Таблица 2.1.1. Количество налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в МИ ФНС России №1 по РХ в 2007-2009 гг.

	2007	2008	Изменение количества	2009	Изменение количества
			в абсолютном выражении	в относительном выражении, %		в абсолютном выражении	в относительном выражении, %
Количество организаций, состоящих на учете в налоговых органах	4 557	5 094	537	11,78	5 242	148	2,91
Количество индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, состоящих на учете в налоговых органах	8 068	8 648	580	7,19	9 199	551	6,37
Всего	12625	13742	1117	8,85	14441	699	5,09

Таким образом, наблюдается постоянный рост количества налогоплательщиков, состоящих на учете в МИ ФНС России №1 по РХ. За три года наибольший рост по сравнению с предыдущим был в 2008 г. и составил в целом 8,85%, а в 2009 г. данный показатель составил 5,09%. Однако если в 2008 г. соотношение прироста было в пользу организаций - их число выросло на 11,78%, в то время как количество индивидуальных предпринимателей лишь на 7,19%, то в 2009 г. наибольший прирост был в количестве индивидуальных предпринимателей (6,37%), а организаций - только 2,91%.

Таким образом, в течение двух последних лет рост количества индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, состоящих на учете в МИ ФНС России №1 по РХ сохраняется примерно на одном уровне, и составил 580 индивидуальных предпринимателей в 2008 г. и 511 индивидуальных предпринимателей в 2009 г. Вместе с тем рост числа юридических лиц сократился с 537 в 2008 г. до 148 в 2009 г.

Динамику изменения количества состоящих на учете в МИ ФНС России №1 по РХ налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой можно представить в следующем виде:

Рис. 2.1.1. Динамика изменения количества состоящих на учете в МИ ФНС России №1 по РХ налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей

Одним из основных отчетов, характеризующий состояние поступления налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами, является Отчет о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, форма №1-НМ. Отчет формируется налоговыми органами ежемесячно по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным с нарастающим итогом.

Для целей анализа начислений и поступлений используются данные отчетов по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009 и 01.01.2010, то есть за последние три года.

Таблица 2.1.2. Динамика и структура начислений по налоговым и неналоговым доходам МИ ФНС России №1 по РХ за 2007-2009 гг.

год	Наименование показателя	Начислено к уплате в текущем году (без данных по начислению налогов на совокупный доход), тыс. руб.	Доля в сумме начисленного, %	Рост по сравнению с предыдущим периодом
				в абсолютном выражении, тыс. руб.	в относительном выражении, %
2007	всего по налоговым и другим доходам	2 328 536	100,00	-	-
	налоговые доходы	2 325 714	99,88	-	-
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	2 822	0,12	-	-
2008	всего по налоговым и другим доходам	2 348 245	100,00	19 709	0,85
	налоговые доходы	2 344 965	99,86	19 251	0,83
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	3 280	0,14	458	16,23
2009	всего по налоговым и другим доходам	2 570 275	100,00	222 030	9,46
	налоговые доходы	2 569 100	99,95	224 135	9,56
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	1 175	0,05	-2 105	-64,18

К неналоговым доходам относятся платежи при пользовании природными ресурсами, доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства, доходы от продажи материальных и нематериальных активов и другие.

Из данных приведенной таблицы можно сделать следующие выводы.

Прежде всего, следует отметить высокую долю налоговых доходов, в то время как неналоговые доходы составляют много менее 1%, а в 2009 г. Всего 0,05%. То есть можно отметить, что начисление неналоговых доходов является неосновной деятельностью налоговых органов, и производится при образовании соответствующих оснований, например, при продаже материальных активов или оказании платных услуг и т.п.

Во-вторых, отмечается положительная динамика роста начисленных к уплате налогов и неналоговых платежей:

Рис. 2.1.2. Динамика начисления к уплате в текущем году

При этом значительный рост наблюдается в 2009 г.: если в 2008 г. по сравнению с 2007 г. рост составил 19 709 тыс. руб., или 0,85%, то в 2009 г. по сравнению с 2008 г. рост составляет 222 030 тыс. руб. или 9,46%. Рост доходов связан с ростом начисления по налоговым доходом, в то время как неналоговые доходы сократились более чем в 2 раза - на 64,18%.

Рассмотрим структуру и динамику поступления налоговых и неналоговых доходов.

Таблица 2.1.3. Структура поступлений по налоговым и неналоговым доходам МИ ФНС России №1 по РХ за 2007-2009 гг.

год	Наименование показателя	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей в доходы:
			федерального бюджета, тыс. руб.	доля из суммы всего поступивших, %	консолидированного бюджета субъекта РФ (включая данные по начислению налогов на совокупный доход), тыс. руб.	доля из суммы всего поступивших, %	из них - поступило в доходы местных бюджетов (включая данные по начислению налогов на совокупный доход), тыс. руб.	доля из суммы всего поступивших, %
2007	всего по налоговым и другим доходам	4 170 698	1 058 799	25,39	3 111 899	74,61	979 680	23,49
	налоговые доходы	4 167 736	1 057 958	25,37	3 109 778	74,56	977 590	23,44
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	2 962	841	0,02	2 121	0,05	2 090	0,05
2008	всего по налоговым и другим доходам	4 741 890	935 543	19,73	3 806 347	80,27	1 194 045	25,18
	налоговые доходы	4 737 896	934 646	19,71	3 803 250	80,21	1 190 965	25,12
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	3 994	897	0,02	3 097	0,07	3 080	0,06
2009	всего по налоговым и другим доходам	4 864 957	1 013 076	20,82	3 851 881	79,18	1 193 175	24,53
	налоговые доходы	4 861 857	1 010 921	20,78	3 850 936	79,16	1 192 267	24,51
	неналоговые доходы, администрируемые налоговыми органами	3 100	2 155	0,04	945	0,02	908	0,02

По данным Отчета о поступлениях налоговых и иных доходов за 2007 г. налоговые доходы федерального бюджета составляли в 2007 г. 25,37%, в 2008 г. - 19,71%, в 2009 г. - 20,78%. Таким образом, доля налоговых доходов федерального бюджета в общей сумме поступлений за три года снизилась. Основными налогами, повлиявшими на снижение доли налоговых доходов федерального бюджета - НДС (в 2007 г. сумма поступлений составляла 949882 тыс. руб., в 2008 г. - 824062 тыс. руб., в 2009 г. - 934283 тыс. руб.) и налог на прибыль (в 2007 г. - 78454 тыс. руб., в 2008 г. - 99330 тыс. руб., в 2009 г. - 41299 тыс. руб.). Резкий спад поступлений по налогу на прибыль в 2009 г. в федеральный бюджет объясняется законодательным регулированием налогов и сборов: с 1 января 2009 г. ставка по налогу на прибыль в части доходов федерального бюджета снижена с 6,5% до 2%, т.е. более чем в 3 раза.

Рассмотрим более детально структуру и динамику поступления налоговых доходов по налогам, налогоплательщиками по которым являются физические лица. Прежде всего, следует отметить, что в данной таблице представлены не все налоги, налогоплательщиками по которым выступают физические лица. Так, не указаны в данной таблице поступления по земельному налогу, уплачиваемому физическими лицами, так как такие данные отсутствуют в Отчете по форме №1-НМ, и иных источников для выявления таких данных не имеется. Как видно из приведенных данных, наибольшую часть налогов, уплачиваемых налогоплательщиками - физическими лицами, от общей суммы налоговых поступлений составляет налог на доходы физических лиц, и с течением времени его доля только растет - с 37,33% в 2007 году до 43,14% в 2009 году. Это говорит о том, что налогообложение физических лиц носит преимущественно подоходный характер.

Таблица 2.1.4. Структура налоговых поступлений от налогоплательщиков - физических лиц в МИ ФНС России №1 по РХ за 2007-2009 гг.

Наименование налога	2007	2008	2009
	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Доля поступления от суммы всего поступивших, %	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Доля поступления от суммы всего поступивших, %	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Доля поступления от суммы всего поступивших, %
Всего поступило по налоговым и другим доходам	4 170 698	100,00	4 741 890	100,00	4 864 957	100,00
НДФЛ	1 556 807	37,33	2 002 551	42,23	2 098 708	43,14
Налог на имущество	6 576	0,16	10 869	0,23	13 110	0,27
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах городских округов	6032	0,14	10 197	0,22	12 211	0,25
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах межселенных территорий	0	0,00	0	0,00	0	0,00
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах поселений	544	0,01	672	0,01	899	0,02
Транспортный налог	23376	0,56	32 533	0,69	39 135	0,80

Доля транспортного налога в общей сумме налоговых поступлений, администрируемых МИ ФНС России №1 по РХ, составляет менее одного процента - 0,56% в 2007 г. и 0,8% в 2009 г. То есть по данному налогу также наблюдается рост его доли в общей сумме налоговых доходов бюджетов всех уровней.

Налог на имущество также составляет меньше одного процента, но его доля еще ниже - от 0,16% в 2007 г. до 0,27% в 2009 г. При этом преимущественно налог уплачивается с объектов налогообложения, расположенным в границах городских округов, и лишь во много меньших размерах - с объектов налогообложения, расположенным в границах поселений. Налог на имущество с физически лиц, уплачиваемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах межселенных территорий, в данной структуре отсутствует. Это связано с особенностью распределения территорий между муниципальными образованиями, налоговые поступления по которым администрируются МИ ФНС России №1 по РХ, к которым относятся г. Абакан и Алтайский район. Территория Алтайского района целиком распределена между поселениями, которые находятся на его территории, и поэтому межселенных земель в данном районе нет, а следовательно, и отсутствуют объекты налогообложения, которые могли бы находиться на данных территориях.

Таким образом, подавляющее большинство налоговых поступлений от налогоплательщиков - физических лиц составляют поступления по налогу на доходы физических лиц.

Таблица 2.1.5. Динамика изменения налоговых поступлений от налогоплательщиков - физических лиц в МИ ФНС России №1 по РХ за 2007-2009 гг.

Наименование налога	2007	2008	2009
	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Динамика изменения поступивших доходов	Всего поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей, тыс. руб.	Динамика изменения поступивших доходов
			В абсолютном выражении, тыс. руб.	в относительном выражении, %		в абсолютном выражении, тыс. руб.	в относительном выражении, %
всего поступило по налоговым и другим доходам	4 170 698	4 741 890	571 192	13,70	4 864 957	123 067	2,60
НДФЛ	1 556 807	2 002 551	445 744	28,63	2 098 708	96 157	4,80
Налог на имущество	6 576	10 869	4 293	65,28	13 110	2 241	20,62
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах городских округов	6032	10 197	4 165	69,05	12 211	2 014	19,75
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах межселенных территорий	0	0	0	0,00	0	0	0,00
в том числе взимаемый по ставкам, применяемым к объектам налогообложения, расположенным в границах поселений	544	672	128	23,53	899	227	33,78
Транспортный налог	23376	32 533	9 157	39,17	39 135	6 602	20,29

В графическом виде динамика представляет собой:

Рис. 2.1.3. Динамика поступления налогов, налогоплательщиками по которым являются физические лица, за период времени с 2007 по 2009 гг.

В целом наблюдается стабильный рост поступлений налогов и сборов от физических лиц: по НДФЛ с 1556807 тыс. руб. в 2007 г. до 2098708 тыс. руб. в 2009 г., по налогу на имущество физических лиц - с 6576 тыс. руб. до 13110 тыс. руб., и по транспортному налогу, уплачиваемому физическими лицами - с 23376 тыс. руб. до 39135 тыс. руб.

Больше всех выросли в 2008 г. поступления по налогу на имущество физических лиц - на 65,28%, в основном за счет объектов налогообложения, находящихся на территории городских округов. Так как на территории, администрируемой МИ ФНС России №1 по РХ находится только один городской округ, и ставки налога на имущество физических лиц за исследуемый период не изменялись, то значительный рост поступлений свидетельствует о том, что в 2008 г. значительно увеличилась налогооблагаемая база, то есть у населения увеличилась стоимость имущества. В 2009 г. по данному налогу рост составил 20,62%, что свидетельствует о снижении темпов роста имущества у населения, но сохраняется на достаточно высоком уровне.

Рост поступлений по НДФЛ в 2008 г. составили 28,63% по сравнению с 2007 г. Это свидетельствует о достаточно высоком росте доходов налогоплательщиков. В 2009 г. рост составил лишь 4,8%, причиной такого низкого по сравнению с предыдущим годом роста можно назвать финансовый кризис, в связи с которым сократились доходы физических лиц.

Что касается транспортного налога, то в 2008 г. он вырос на 39,17%, а в 2009 г. - на 20,29%. За исследуемый период в законодательном регулировании транспортного налога в республике Хакасия изменялся лишь перечень льгот по его уплате, поэтому рост поступлений по данному налогу свидетельствует о росте количества транспортных средств, зарегистрированных на территории г. Абакана и Алтайского района.

Таким образом, в целом по динамике изменения поступлений налогов и сборов можно отметить, что наблюдается значительный рост поступлений по налогу на имущество и транспортному налогу, со снижением роста в 2009 г., и прирост поступлений по НДФЛ в 2008 г. на 28,63%, а в 2009 г. - лишь на 4,8%. Это свидетельствует о том, что финансовый кризис отразился прежде всего на доходах физических лиц, и в меньшей степени - на изменении их имущества.

налоговый контроль администрирование сбор

2.2 Анализ осуществления налогового контроля и регулирования налогов и сборов, администрируемых МИ ФНС России №1 по РХ

Функции налогового контроля и регулирования осуществляются в двух направлениях:

1. проведение процедур урегулирования задолженности налогоплательщиков по уплате налогов и сборов;

2. проведение камеральных и выездных налоговых проверок правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

В данном разделе работы будут проанализированы показатели, в качественном и количественном выражении характеризующие эффективность применяемых МИ ФНС РФ №1 по РХ процедур администрирования.

Как было указано ранее, налоговые органы, в соответствии с Частью 1 НК РФ могут использовать исчерпывающий перечень законодательно ограниченный перечень процедур, которые они могут правомерно применять для администрирования исполнения налогоплательщикам обязанностей по уплате налогов.

Налоговое администрирование выступает механизмом, позволяющим реализовать основные направления налоговой и бюджетной политики государства. Основной задачей налогового администрирования является управление финансовыми процессами, то есть - правильность исчисления налогов, полнота их отражения.

Рассмотрим показатели задолженности сумм налогов, сборов, пеней и налоговых санкций в динамике за 2007-2009 годы. Итак, в анализируемом периоде у налогоплательщиков, зарегистрированных в МИ ФНС РФ №1 по РХ сформировалась следующая задолженность по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям перед бюджетом:

Таблица 2.2.6. Задолженность по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям налогоплательщиков, состоящих на учете в МИ ФНС РФ №1 по РХ, в период с 2007 по 2009 гг.

Наименование показателя	2007 г., тыс. руб.	Доля в общей сумме задолженности, %	2008 г., тыс. руб.	Доля в общей сумме задолженности, %	Прирост (снижение) по сравнение с предыдущим периодом, %	2009 г., тыс. руб.	Доля в общей сумме задолженности, %
Налоги и сборы	284 032	56,31	275 052	56,08	96,84	447 284	62,09
Пени и санкции	220 382	43,69	215 386	43,92	97,73	273 064	37,91

Как видно из приведенных данных, наблюдается значительный рост задолженности по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям в 2009 г., в то время как в 2008 г. имело место некоторое снижение задолженности. При этом данный рост наблюдается как по суммам задолженности по налогам и сборам, так и по суммам пеней и налоговых санкций:

Рис. 2.2.4. Задолженность по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям налогоплательщиков, состоящих на учете в МИ ФНС РФ №1 по РХ, в период с 2007 по 2009 гг.

При этом данный рост обеспечен в основном за счет увеличения в 2009 г. на 62,62% суммы задолженности по налогам и сборам. В этот же период сумма задолженности по пеням и санкциям увеличилась не так значительно - на 26,78%. В связи с этим изменилось и соотношение задолженности по налогам и сборам и задолженности по пеням и санкциям в общей структуре задолженности: по налогам и сборам она составляет 62%, а по пеням и санкциям - 38%. В 2007 и 2008 годах данное соотношение практически не изменялось и составляло примерно 56% и 44% соответственно.

На основании этого можно сделать следующие выводы. Во-первых, в связи с увеличением в 2009 году доли задолженности по налогам и сборам можно сделать вывод, что резко увеличились суммы неплатежей по налогам и сборам. Во-вторых, соответственно, сроки задолженности не велики, иначе значительно возросла бы сумма пеней. Причиной роста задолженности по налогам и сборам скорее всего является мировой финансовый кризис, начавшийся в 2008 г., и значительно повлиявший на платежеспособность налогоплательщиков.

Если обратить внимание на задолженность за 2007 и 2008 годы, то можно отметить следующее. Структура задолженности практически не изменялась, что говорит о достаточно стабильной ситуации в области налогов и сборов, а также в экономической сфере в целом. В то же время отмечается некоторое снижение суммы задолженности как по налогам и сборам, так и по пеням и налоговым санкциям. Это свидетельствует об эффективной работе налоговых органов с задолженностью, которая складывалась до финансового кризиса.

Таким образом, на динамику задолженности по налогам и сборам значительное влияние оказала нестабильность экономической ситуации экономики региона в результате финансового кризиса.

Прежде чем анализировать данные о проведении процедур администрирования в части осуществления налогового контроля, рассмотрим уровень собираемости налогов и сборов.

Согласно данным формы №1-НМ «Отчет о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации» за период 2007-2009 года было начислено и поступило налогов в следующих размерах.

Таблица 2.2.7. Динамика поступления налогов и сборов в бюджетную систему за 2007-2009 гг.

Наименование показателя	2007, тыс. руб.	Доля налоговых поступлений, %	2008, тыс. руб.	Доля налоговых поступлений, %	2009, тыс. руб.	Доля налоговых поступлений, %
Поступило налогов и сборов	2 325 714	99,88	2 344 965	99,86	2 569 100	99,95
Всего поступило налогов, сборов, пеней, штрафов, неналоговых платежей	2 328 536		2 348 245		2 570 275

В сумму всего поступивших платежей, помимо налогов, сборов, пеней и штрафов, включаются также неналоговые платежи: доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства, доходы от продажи материальных и нематериальных активов, платежи при пользовании природными ресурсами, не относящиеся к налоговым, и прочие неналоговые поступления.

Рис. 2.2.5 Динамика поступления налогов и сборов в бюджетную систему за 2007-2009 гг.

Как видно из представленных данных, в течение анализируемого периода наблюдается устойчивый рост налоговых и неналоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации по платежам, администрируемым Межрайонной инспекцией ФНС России №1 по РХ. Так как доля налоговых поступлений составляет примерно одну и ту же долю от общей суммы, данная динамика роста также соответствует динамике изменения налоговых платежей. При этом значительный рост наблюдается в 2009 г. - на 224 135 тыс. руб., в то время как за 2008 г. рост составил только 19 251 тыс. руб.

Основным инструментом осуществления налогового контроля как составного элемента налогового администрирования является проведение камеральных и выездных налоговых проверок.

Рассмотрим результаты проведения мероприятий выездных и камеральных налоговых проверок по всем налогам и сборам за 2007-2009 гг.

Таблица 2.2.8. Результаты проведения камеральных и выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, состоящих на учете в МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

Наименование показателя	2007 г.	2008 г.	2009 г.
Количество проведенных выездных налоговых проверок	Всего	73	70	92
Количество проведенных камеральных налоговых проверок	Всего тыс. руб.	103 816	110 659	102 357
	Из них выявивших нарушения	2 940	5 771	3 298
Доначислено по результатам выездных налоговых проверок	По налогам и сборам	142 340	143 371	188 564
	Пени	26 597	32 989	47 891
	Штрафные санкции	39 610	22 013	36 860
	Всего доначислено	208 547	198 373	273 315

Рассмотрим динамику изменения количества проводившихся камеральных налоговых проверок, в том числе тех, которые выявили нарушения.

Рис. 2.2.6 Динамика количества камеральных налоговых проверок, проведенных МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

Следует отметить, что количество проводимых камеральных проверок постоянно изменяется, и выявить определенные закономерности достаточно сложно. Тем не менее, можно отметить, что динамика количества проведенных проверок, выявивших нарушения, соответствует динамике общего количества проведенных камеральных налоговых проверок. Таким образом, объем выявляемых нарушений держится примерно на одном уровне.

В результате проведенных камеральных налоговых проверок доначислены следующие суммы.

Таблица 2.2.9. Доначислено налогов, сборов, пеней и штрафов в результате проведения КНП, проведенных МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

Наименование показателя	2007 г., тыс. руб.	2008 г., тыс. руб.	По отношению к предыдущему году, %	2009 г., тыс. руб.	По отношению к предыдущему году, %
Налоги и сборы	35 028	39 468	112,68	49 184	124,62
Пени	455	759	166,81	3 251	428,33
Штрафные санкции	4 880	4 626	94,80	11 798	255,04
Всего доначислено	40 363	44 853	111,12	64 233	143,23

Рис. 2.2.7. Динамика изменения доначисленных сумм по результатам проведения камеральных налоговых проверок МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

В целом за 2007-2009 гг. наблюдается прирост сумм доначислений по результатам проведенных камеральных налоговых проверок. При этом в 2009 г. темпы роста больше, чем в 2008 г., особенно значительно увеличились в процентном соотношении суммы доначисленных штрафных санкций и пеней.

Отдельно следует отметить динамику изменения сумм пени, начисляемых по итогам камеральных налоговых проверок: если в 2008 г. они выросли на 66%, то в 2009 г. - на 328%. Из этого следует, что в 2009 г. по сравнению с 2008 г. было выявлено больше нарушений, связанных с пропуском сроков по уплате налогов и сборов.

Проведем аналогичный анализ в отношении результатов проведения выездных налоговых проверок.

Таблица 2.2.10. Доначислено налогов, сборов, пеней и штрафов в результате проведения ВНП в отношении налогоплательщиков по МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

Наименование показателя	2007 г., тыс. руб.	2008 г., тыс. руб.	По отношению к предыдущему году, %	2009 г., тыс. руб.	По отношению к предыдущему году, %
Налоги и сборы	142 340	143 371	100,72	188 564	131,52
Пени	26 597	32 989	124,03	47 891	145,17
Штрафные санкции	39 610	22 013	55,57	36 860	167,45
Всего доначислено	208 547	198 373	95,12	273 315	137,78

Рис. 2.2.8 Динамика изменения доначисленных сумм по результатам проведения выездных налоговых првоерок МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

В результате проведения выездных налоговых проверок МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг. в целом отмечается значительный рост доначисленных сумм.

Наибольший прирост демонстрируют суммы доначисленных в результате ВНП налогов и сборов - на 32% по сравнению с 2008 г.

Суммы штрафных санкций в 2008 г. уменьшились практически в два раза, и в 2009 г. опять выросли, но не достигли уровня 2007 г. Это означает, что общее количество выявленных нарушений, за которые предусмотрено назначение штрафных санкций, уменьшилось, возможно, в сочетании с уменьшением сумм штрафов по этим нарушениям.

В целом за три года сумма доначислений выросла, несмотря на снижение в 2008 г. на 5% за счет значительного сокращения штрафных санкций.

При соотношении с общим количеством проведенных КНП, на одну проверку приходятся очень незначительные суммы доначислений. Это связано прежде всего с большим количеством проводимых налоговыми органами камеральных проверок и с небольшой долей нарушений, выявляемых по этим проверкам.

При определении сумм доначислений в расчете на одну проверку, выявившую нарушения, видно, что в 2009 г. нарушения были более значительными, чем в 2007 и особенно в 2008 г. В связи с этим, несмотря на уменьшение количества КНП, выявивших нарушения, в 2009 г. наблюдается рост сумм доначислений по сравнению с 2008 и 2007 гг.

Структура доначисленных налогов, сборов, пеней и штрафов в результате проведения ВНП по МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

	2007 г., тыс. руб.	Доля от общей суммы, %	2008 г., тыс. руб.	Доля от общей суммы, %	2009 г., тыс. руб.	Доля от общей суммы, %
По налогам и сборам	142 340	68,25	143 371	72,27	188 564	68,99
Пени	26 597	12,75	32 989	16,63	47 891	17,52
Штрафные санкции	39 610	18,99	22 013	11,10	36 860	13,49
Всего доначислено	208 547	100,00	198 373	100,00	273 315	100,00

Как и в структуре сумм доначислений по результатам КНП, наибольшую долю по результатам ВНП занимают суммы по налогам и сборам.

При этом значительно сократилась доля штрафных санкций (с 19% в 2007 г. до 13,5% в 2009 г.).

Сумма пеней в 2007 г. составляла 13%, а в 2009 - 17.5%. По сравнению со структурой доначислений по результатам КНП, видно, что пени занимают большую долю в структуре доначислений по результатам ВНП. Таким образом, выездные налоговые проверки выявляют нарушения, совершенные на протяжении длительного промежутка времени, в связи с чем суммы пеней по ним составляют значительную часть от общей суммы доначислений по результатам проведения выездных налоговых проверок.

Соотношение доначисленных сумм и количества проведенных ВНП по МИ ФНС РФ №1 по РХ в 2007-2009 гг.

Наименование показателя	2007 г.	2008 г.	2009 г.
	Кол-во проверок	Сумма доначислений, тыс. руб.	Сумма доначислений на одну проверку, тыс. руб.	Кол-во проверок	Сумма доначислений, тыс. руб.	Сумма доначислений на одну проверку, тыс. руб.	Кол-во проверок	Сумма доначислений, тыс. руб.	Сумма доначислений на одну проверку, тыс. руб.
По налогам и сборам	73	142 340	1 949,86	70	143 371	2 048,16	92	188 564	2 049,61
Пени	73	26 597	364,34	70	32 989	471,27	92	47 891	520,55
Штрафные санкции	73	39 610	542,60	70	22 013	314,47	92	36 860	400,65
Всего доначислено	73	208 547	2 856,81	70	198 373	2 833,90	92	273 315	2 970,82

Прежде всего, обращает на себя внимание значительные суммы доначислений на одну проведенную проверку. Это также указывает на большую эффективность выездных налоговых проверок как формы налогового контроля, а так же эффективность отбора налогоплательщиков для проведения ВНП.

Таким образом, в целом за анализируемый период времени наблюдается рост количества выездных и колебание количества камеральных налоговых проверок, постоянный рост сумм доначислений по результатам проведенных процедур налогового контроля. Результаты проведения налоговых проверок указывают на достаточно высокий уровень их эффективности - регулярно используются дополнительные мероприятия налогового контроля, выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, достаточно эффективны процедуры отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Подытоживая данную главу выпускной квалификационной работы можно вывести следующие проблемы налогового администрирования, о которых пойдет речь в следующей главе.

3. Проблемы налогового администрирования и пути их решения

Развитие экономики зависит от качества ее налоговой системы. За последние годы сделано много: сформирована налоговая система, уменьшено число налогов, снижается налоговая нагрузка, эффективнее становится налоговое администрирование.

В России проблемы совершенствования налогового администрирования всегда были актуальны. Действующая система налогового администрирования страдает целым рядом недостатков, которые определяют ее низкую эффективность и высокую конфликтность (при том, что в большинстве случаев выигрывают споры налогоплательщики).

Исходя из этого и на основе данных предоставленных ранее автор работы предлагает выделить следующие проблемы налогового администрирования:

1) Конфликтность судебной практики по одним и тем же налоговым спорам;

2) Оптимизация рабочей нагрузки на сотрудников ФНС.

Конфликтность судебной практики или наличие коллизий в налоговом законодательстве обусловлено тем, что российское налоговое право создавалось в совершенно новых условиях хозяйствования, без какой-либо законодательной и практической базы. Приходилось быстро реагировать на революционные экономические процессы, срочно пополнять бюджеты, и это не могло не повлиять на уровень юридической техники принятых налоговых нормативных актов, их коллизионность.

В энциклопедическом словаре В.А. Брокгауза и И.А. Ефрона коллизии дано следующее определение: «Коллизия - столкновение юридических норм (законов или статусов), происходящих в том случае, когда судье предстоит решать дело, касающееся: лиц, не имеющих местожительства в пределах местного права, имущества, находящегося в этих пределах, актов или сделок, составленных или заключенных в другом округе под действием иных, чем местные законы. Это своего рода наслоение нескольких отраслей права по одному спору, когда нельзя руководствоваться только налоговым кодексом, либо когда нормы налогового кодекса противоречат другим законодательным актам. Встречаются часто в государствах, в которых действуют, кроме общего права, и местные законы».

Автор работы предлагает согласиться с указанным определением, поскольку понятие юридической коллизии является ключевым для понимания системных противоречий в налоговом праве и в нем отражается, прежде всего, противоречие между существующими правовыми актами и институтами, правопорядком, притязаниями и действиями по их изменению, признанию или отторжению.

В настоящее время в теории российского права существуют следующие виды коллизий:

1) коллизии между законами и подзаконными нормативными правовыми актами;

2) коллизии между Конституцией РФ и всеми иными актами, в том числе законами;

3) коллизии между общефедеральными актами и актами субъектов Федерации;

4) коллизии между Конституцией РФ и Федеративным договором, а также двусторонними договорами федерального центра с отдельными территориями;

5) коллизии между национальным (внутригосударственным) и международным правом.

В науке налогового права можно выделить накопившиеся за десятилетие коллизии, которые условно можно разделить на следующие виды:

- противоречия федерального налогового законодательства, Конституции РФ с принципами налогового права;

- противоречия федеральных налоговых законов между собой;

- нарушения процедуры принятия и введения в действие нормативного налогового акта;

- правоприменительные конфликты;

- проблемы низконалоговых территорий;

- несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам.

Все эти виды несоответствий на практике встречаются довольно часто.

Налоговая отрасль права стала поистине одной из самых коллизионных в современной России. Динамика налоговых конфликтов с каждым годом возрастает. Это говорит, в частности, о неравнозначном толковании норм налогового права, что ведет к спорной правоприменительной налоговой практике. По словам судьи Высшего Арбитражного Суда РФ А.И. Бабкина, «немало положений актов законодательства (включая Налоговый кодекс) по-прежнему содержат нечеткие формулировки, отсюда неопределенность в их восприятии, толковании и применении». Кроме того, «некоторые положения Налогового кодекса уже сейчас нуждаются в законодательном корректировании».

При данных условиях существенно возросла роль судебных инстанций в толковании и разрешении коллизионных вопросов налогового администрирования. Арбитражные суды являются в настоящее время, по сути, последней инстанцией в разрешении сложных вопросов между участниками налоговых отношений по порядку исчисления и уплаты налогов, применению мер налогового контроля и налоговой ответственности. По силе влияния решения, вынесенные по конкретным делам судами надзорной и кассационной инстанций, приближаются к судебным прецедентам.

Судебный прецедент (от лат. praecedentis - предшествующий) - решение по конкретному делу, являющееся обязательным для судов той же или низшей инстанции при решении аналогичных дел либо служащее примерным образцом толкования закона, не имеющим обязательной силы.

Некоторые ученые относят судебный прецедент к источникам права, например, ввиду того, что судебные решения служат источниками правового регулирования местного самоуправления в силу большой значимости конституционного контроля в России, решения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ носят характер прецедента.

Хотя в России право и является кодифицированным, а не прецедентным, но в настоящее время происходит смешение этих прав. Это связано с тем что судебная система России борется за единообразие судебной практики из чего выходит что суждения вышестоящего суда применяется нижестоящим по идентичным вопросам в качестве юридической нормы.

По мнению Д.А. Фурсова, материальный и процессуальный законы имеют множество пробелов и противоречий, предвидеть которые законодатель объективно не в состоянии. Вызванные пробелы и противоречия законодатель также не в состоянии устранить оперативно, поскольку деятельность, связанная с принятием нормативных актов, по своей природе не может быть поспешной. Законодателю, прежде чем вносить изменения в закон или принимать новый закон, необходимо убедиться в обоснованности законопроектных предложений. В этих условиях неизбежно судебное нормотворчество, которое существует наряду со статутным правом до тех пор, пока статутное право не приходит на смену судебному толкованию закона.

Налоговые отношения регулируются нормами не только НК РФ и принятых в соответствии с ним законов, но и административно-правовыми нормами - в части функций государственных органов исполнительной власти и финансовыми - в части бюджетного устройства и учетной политики

Нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы, и состав норм любой отрасли не исчерпывается только отраслевым кодифицированным актом. Необходимость учета принципов системного подхода в нормотворческой деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемых отношений, - одна из основополагающих в праве.

Требование отсутствия пробелов в налоговом законодательстве закреплено в ст. 3 НК РФ. Данная статья содержит норму, обязывающую законодателя определять в нормативном порядке все существенные элементы юридического состава налога. Также в целях ликвидации пробелов в налоговом праве действует правило, позволяющее толковать все неустранимые сомнения в налоговых нормах в пользу налогоплательщика. Для обеспечения эффективности действия норм налогового права необходим высокий уровень законодательной техники при разработке и принятии, а также введении в действие указанных норм. Под законодательной техникой понимается система правил и приемов подготовки наиболее совершенных по форме и структуре нормативных актов. Законодательная техника призвана давать указания законодателю относительно правильного, юридически строгого формирования и конструирования нормативных актов. В случае нарушения законодателем правил юридической техники при создании нормы налогового права норма не сможет действовать эффективно. Например, при формулировании нормы ст. 32 НК РФ были нарушены правила законодательной техники, что выразилось в закреплении обязанности налоговых органов предоставлять бесплатную информацию налогоплательщикам без установления процедурного механизма. Отчасти проблемы могут быть сглажены путем издания так называемых коллизионных норм, которые, являются нормами-» арбитрами» и составляют коллизионное право.

В ст. 2 НК РФ к предмету регулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время налоговые отношения охватывают также сферу реализации налоговой политики Правительства РФ и других государственных органов исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав; вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросы перераспределения налогов между бюджетами разного уровня; финансовой (налоговой) дисциплины; финансовой информации (налогового консультирования); бухгалтерского учета; специфику оценочной деятельности и ценообразования при исчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещения убытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возврата налогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международного налогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях с иностранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форм организации капитала (бизнеса) и многие другие.

Применительно к налоговому праву любого государства системный подход более эффективно обеспечивает регулирование всего комплекса налоговых отношений и каждого его элемента в отдельности.

В НК РФ отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:

- нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым властным отношениям применяются конституционные принципы и нормы;

- кроме функций налоговых органов и органов внутренних дел, подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое согласно ст. 15 Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации» разрабатывает и реализует налоговую политику;

- нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании Конституции России составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в сфере налогообложения.

Некоторые «основные начала» законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. ст. 3 и 5 НК РФ, нельзя считать в полном смысле конституционными «общими принципами», поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в БК РФ).

Эти концептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ о том, что налоговое законодательство состоит из НК РФ и соответствующих ему налоговых законов, побуждают правоприменителя к «узкому» подходу при толковании и реализации норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.

Необходимым условием разрешения и преодоления коллизий нормативных актов, а также создания эффективного режима их предотвращения является уяснение причин, порождающих указанные явления в правовой сфере. При этом необходимо помнить, что коллизии правовых предписаний неразрывно связаны с иными противоречиями, возникающими в правовой системе, поэтому анализ правовых коллизий нельзя свести лишь к юридическо-техническим изъянам. Юридическая коллизия выступает как свидетельство естественных противоречий, нормального развития и функционирования государственно-правовых институтов. Следовательно, возникновение коллизий в системе права не следует понимать как нечто противоестественное. Напротив, развитие правовой системы российского общества должно сопровождаться преодолением ее внутренних коллизий и формально-логических противоречий, причинами которых является сознательная деятельность субъекта правотворчества. Однако детерминирующая деятельность последнего всегда происходит в системе определенных общественных отношений, вне которых деятельность субъекта правотворчества, создающего формально-логические противоречия и их преодолевающего, не может реализовываться.

В отечественной юридической науке долгое время считалось, что законодатель должен уловить объективные закономерности общественного развития. Познание и отражение объективных законов рассматривалось как «объективная предоснова» законотворчества. Главными всегда считались базисные, производственные отношения, а это вело к недооценке иных факторов в законотворчестве. Субъективные причины возникновения коллизий сводились к качеству правотворческой деятельности (например, нечеткому разграничению законодательной компетенции между нормотворческими органами, недостаточной оперативности информации о правовой урегулированности какого-то вопроса).

В этой связи представляется ценной классификация субъективных причин коллизий в праве, подразделяющая их на две группы. В первую группу входят собственно правовые причины коллизий, возникающие «внутри права», - низкое качество законов, противоречие между актами и др. Во вторую группу - причины, привносимые из иных сфер (политическая борьба, кризис власти, противоречия в экономике и др.). Чаще всего причины этих двух видов переплетаются. В силу этого, как отмечает Ю.А. Тихомиров, наиболее типичные коллизии в современной отечественной правовой системе возникают, во-первых, из-за недооценки и несоблюдения принципа конституционности правовых актов, во-вторых, вследствие «вечных» противоречий между законом и подзаконным актом, в-третьих, по причине нарушения федеративного принципа правотворчества и правоприменения, отторжения федеральных актов, в-четвертых, потому, что нередко договоры, соглашения как нормативные регуляторы заключаются вопреки закону.

В конечном счете, по мнению автора работы, необходимо вести речь о стабильности законодательства, которая во многом определяется стабильностью Основного Закона государства. Действующей Конституции РФ 1993 г. присущи в равной степени черты стабильности и динамизма, что является важным условием «прочности, непоколебимости режима законности и правопорядка, эффективного осуществления государственной власти, взаимосвязи человека и гражданина с обществом и государством». Вместе с тем требование о стабильности законодательства не имеет ничего общего с консерватизмом, нежеланием законодателя в силу различного рода причин принимать новые правовые нормы, изменять или отменять существующие, ибо «идея стабильности закона не должна противоречить более общему требованию - постоянного совершенствования законодательства, обусловленного объективным ходом развития общественных отношений».

Для примера приведем коллизионные нормы, содержащиеся в НК РФ. Статья 10 НК РФ определяет, что «порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса». Однако гл. 14 НК РФ содержит нормы, регулирующие порядок проведения налогового контроля. Всего три статьи из 23-х имеющихся в ней связаны с производством по делам о налоговом правонарушении. В основном нормы, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях, содержатся в гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» и 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ.

Другой пример, который отмечают многие ученые, - с принятием нового законодательного акта о налогах и сборах появляются новые проблемы с его применением - и это становится неприятной традицией. Так, в принятом в июле 2006 г. Федеральном законе №137-ФЗ законодатель предусмотрел различный порядок обращения к исполнению решений налоговых органов и территориальных органов Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимок и пеней. Для взыскания недоимок по налогам и пеней сохранен прежний порядок - путем направления налоговым органом в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. В то же время решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

Одним из недостатков НК РФ является неосмотрительный отказ от учета положений, закрепленных в действующем законодательстве. Так, например, установив единый социальный налог, НК РФ «забывает» вывести из-под налогообложения средства, направляемые в виде грантов и другой безвозмездной помощи.

Как уже отмечалось, коллизии в правовой системе государства неизбежны. Вполне очевидно, что при обсуждении вопроса о создании совершенного законодательства присутствует определенная доля условности, поскольку таковым законодательство быть не может в силу самой своей природы как регулятора общественных отношений со всеми присущими им противоречиями.

Причины юридических коллизий находятся не только в правовой сфере. Они кроются прежде всего в национальной экономике, испытывают на себе влияние процессов, происходящих в политической, духовной и иных сферах жизни общества. Поэтому эффективность работы по совершенствованию законодательства во многом будет зависеть от правильного государственного курса, обоснованности программ преобразований и последовательности действий.

В этой связи можно предложить некоторые меры, направленные на предупреждение коллизионности правовых норм.

Во-первых, необходимо усилить взаимодействие науки и правотворчества, поскольку данный процесс приобрел уже аксиоматический характер. Требуется научно разработанная методика законотворчества, соответствующая современным российским реалиям. Огромное практическое значение имеет подготовка учеными разнообразных методических пособий и справочников в области правовой терминологии. В этой сфере как советской, так и российской наукой накоплен солидный материал. По мнению автора работы, в настоящее время проблема заключается не столько в научной разработанности вопроса, сколько в создании необходимой методической базы.

Во-вторых, процесс оптимизации законотворчества должен предполагать наличие экспертных заключений, результатом которых должна являться правовая экспертиза. К ее проведению, по мнению автора работы, должны привлекаться ведущие ученые и юристы-практики.

В-третьих, анализ коллизий действующего законодательства показывает, что в настоящее время у законодателя отсутствует научно обоснованная концепция развития законодательства во взаимосвязи с экономическими, политическими и социальными реформами.

В-четвертых, планирование законотворчества. Планирование действий связано с определением того, кто, что, когда, где и в каком количестве требуется для достижения конкретной цели.

В-пятых, эффективное функционирование механизма предотвращения юридических коллизий невозможно без таких масштабных комплексных мер, как систематизация нормативных правовых актов и использование информационных технологий в правотворческой деятельности.

В-шестых, эффективной мерой, способствующей устранению противоречий между федеральными нормативными актами и нормативными актами субъектов Федерации, могла бы стать выработка механизма ответственности органов государственной власти субъектов Федерации за ненадлежащее исполнение своих полномочий.

Но автор работы отмечает, что это меры, прежде всего законотворческого характера в данный же момент и применительно к МИ ФНС России №1 по РХ для решения этой проблемы предложено следующее.

Необходим постоянный и детальный мониторинг судебной практики, а так же создание программного продукта, который будет обобщать эту судебную практику, и анализировать ее. В настоящее же время анализом судебной практики занимается, непосредственно, юрист, доказывающий данную сумму доначислений в суде.

При необходимости автором работы вносится предложение о создании отдела, который будет заниматься систематизацией судебной практики, в который будут входить как юристы, так и программисты.

Что же касается второй проблемы, которая заключается в том что, ежегодно происходит увеличение количества налоговых проверок, аналогично происходит увеличение лиц встающих на налоговый учет в МИ ФНС №1 по РХ. Соответственно происходит увеличение рабочей нагрузки на работника налогового органа, что непременно приведет к снижению эффективности налогового администрирования.

То здесь пути решения может быть несколько, а именно:

1) Увеличение штата сотрудников налогового органа;

2) Привлечение сторонних организаций для помощи налоговому органу - привлечение распространителей налоговых уведомлений, или непосредственная помощь в разноске в электронной базе необходимой информации;