Налогообложение ВЭД

Эластичность налоговой системы заключается в том, что ежегодно в соответствии с изменениями политической и экономической конъюктуры законодательно уточняются ставки налогов. Правила же применения налогов обычно стабильны в течение ряда лет.

Налогоплательщику предоставляется право выбора налога или налоговой ставки.

Налогообложение основывается на декларации о доходах и контроле за ее правильным составлении. Существует контроль двух видов:

- по данным документов;

- детальный контроль - по имеющимся у инспектора документам, если выявляется несоответствие в декларации.

В случае укрытия существует жесткая система ответственности:

- при ошибке заполнения налог взимается в полной сумме и налагается штраф в размере 0,75% в месяц или 9% в год;

- если нарушение умышленное, налог взимается в двойном размере;

- при серьезном нарушении возможно тюремное заключение.

Налогообложение опирается на государственную систему бухучета, которая является обязательной. Существует и упрощенная система.

Ведущим звеном бюджетной системы выступает налог на добавленную стоимость. Он взимается методом частичных платежей. Существует 4 вида ставок НДС:

18,6% - нормальная ставка на все виды товаров и услуг;

33,33 - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак;

7% - сокращенная ставка на товары культурного обихода (книги);

5,5% - на товары и услуги первой необходимости (питание, за исключением алкоголя и шоколада; медикаменты, жилье, транспорт).

Сейчас наблюдается тенденция к снижению ставок и переходу к двум ставкам - 18,6% и 5,5%. Законами Франции предусмотрено два вида освобождения от НДС:

Окончательное: компенсация НДС по экспорту и в результате различных ставок при покупке и продаже. От уплаты НДС освобождается три вида деятельности:1) медицина и медицинское обслуживание; 2) образование; 3) деятельность общественного и благотворительного характера. Так же освобождаются все виды страхования, лотереи, казино.

Существует список видов деятельности, где предусмотрено право выбирать между НДС и подоходным налогом: 1) сдача в аренду помещений для любого вида экономической деятельности; 2) финансы и банковское дело; 3) литературная, спортивная, артистическая деятельность, муниципальное хозяйство.

Во Франции 3 млн. плательщиков НДС. НДС вносится в бюджет ежемесячно, на основе декларации. Предприятия предоставляют в налоговые центры декларацию и чек на уплату налога. Существуют квартальные и годовые сроки уплаты НДС в зависимости от товарооборота. Компенсация НДС в случае экспорта происходит ежемесячно. Для остальных видов деятельности - ежеквартально. В целом, французский НДС представляет собой более гибкую структуру, нежели российский. Это проявляется в широкой системе скидок и льгот. Во много эти льготы идентичны российским, например, как в случае освобождения от уплаты НДС экспортной деятельности, медицины, страхования. Но есть и отличительные черты: это освобождение от уплаты НДС предприятий с незначительным оборотом, льготы по уплате, предоставляемые мелким ремесленникам.

Рассматривая этот налог с точки зрения мировой налоговой гармонизации, нужно отметить положительную тенденцию к его снижению, т. е переходу от использования 4-х ставок к использованию 2-х.

Шведский опыт налогового администрирования.

Налоговые органы Швеции, состоящие из национального налогового ведомства (ГНС Швеции), имеют, так же как и в России, трехуровневую систему Налоги.Учебное пособие./Под ред. Д.Г. Черника. - 2-е издание.- М: Финансы и статистика, 2000г. - 688 с.. ГНС Швеции подчиняется Минфину, Правительству страны, но является независимым от Правительства ведомством. Центральному налоговому ведомству (г. Стокгольм) подчиняются 10 региональных органов (налоговых управлений) и входящие в их состав налоговые инспекции (местные налоговые отделы). В составе региональных налоговых управлений, возглавляемых региональными директорами, имеются специальные отделения по работе с крупными предприятиями. Исчислением и уплатой НДС занимаются отделы косвенных налогов, в которых обязательно имеются специалисты в сфере внешнеэкономической деятельности.

Доходная часть бюджета Швеции состоит из следующих поступлений:

- 41% - государственный и муниципальный подоходный налог (физические лица - с дохода от наемного труда, дохода с капитала; юридические лица - с прибыли от хозяйственной деятельности);

- 24% - налог на добавленную стоимость;

- 21% - налог на заработную плату (социальные взносы работодателей);

- 3,5% - налог на имущество (налоги на собственность);

- 10,5% - прочие налоги.

Налог на добавленную стоимость взимается в Швеции с 1 января 1969 года. Первоначально налогообложению подлежали только товары и особые виды услуг, но в 1991 году произошло расширение объекта налогообложения, в который стали включаться все товары и услуги, за исключением специального перечня необлагаемых товаров и услуг. Значительные перемены в налогообложении НДС произошли и при вступлении Швеции в ЕС с 1 января 1995 года.

По сравнению с другими странами ЕС в Швеции самый высокий общий уровень налогообложения НДС по основным товарам и услугам - 25%; в том числе питьевая вода, спиртные напитки, вино, пиво, табак.

Ставка налога, равная 12%, применяется к продуктам питания и пищевым добавкам, гостиничным услугам и кемпингу.

Этой ставкой НДС облагаются также следующие услуги:

- сдача в аренду помещений для хранения товаров, торжеств и конференций;

- предоставление мест для парковки;

- услуги связи и платного телевидения;

- предоставление электричества, а также бассейна и сауны.

Ставка налога, равная 6%, применяется по отношению к газетам, культурным и спортивным мероприятиям, услугам пассажирского транспорта.

Право налогоплательщиков на возмещение НДС возникает при выполнении следующих условий:

- входящий налог должен относиться к приобретениям или импорту в рамках налогооблагаемой деятельности;

- товары (услуги) реализуются в другие страны, а также осуществляется и подтверждается экспорт товаров (услуг).

Шведский закон об НДС не устанавливает конкретных документов, необходимых для обоснования и подтверждения сделок купли-продажи у покупателя и продавца как внутри страны, так и при поставке на экспорт.

Несмотря на то, что сроки возмещения НДС (или решение об удержании средств) установлены на законодательном уровне и применяются в течение 2,5 месяцев после последнего срока подачи декларации, но в случае, если у налогового органа возникают сомнения в отношении какой-либо сделки и возмещения лицу НДС, то он имеет право отказать в возмещении НДС этому лицу на неопределенный срок до полной проверки и выяснения достоверности всей необходимой налоговому органу информации и фактически осуществленных операций.

Применяются два принципа определения страны налогообложения по НДС при экспорте товаров - принцип происхождения и принцип назначения. Согласно первому принципу налогообложение производится в стране, где продавец ведет свою хозяйственную деятельность (принцип происхождения), а в соответствии со вторым - налогообложение производится в стране нахождения покупателя (принцип назначения).

В Швеции при определении страны налогообложения НДС при экспорте товаров как в страны ЕС, так и другие страны применяется принцип назначения (по экспортируемым товарам входной НДС возмещается). При этом в долгосрочной перспективе планируется осуществить переход на принцип происхождения как принцип определения страны налогообложения по экспортируемым товарам, для которого необходимо действие одинаковых ставок НДС во всех странах ЕС. Однако в Швеции пока не могут и не хотят снижать ставки НДС до 20%.

При реализации товаров (услуг) в другие страны ЕС налогоплательщики должны представлять ежеквартальную отчетность по поставкам с указанием стоимости товарной поставки, стоимости трехсторонней торговли, а также регистрационного номера покупателя по НДС, включая код страны, в срок не позднее 5 числа второго месяца после окончания квартала (например за январь-март - не позже 5 мая). При этом срок сдачи квартального отчета не зависит от того, как предприятие отчитывается по НДС - ежемесячно или ежегодно. Такой же порядок применяется и к индивидуальным предпринимателям.

При неправильном заполнении декларации (отчетности) санкции применяются только по тем декларируемым неточностям и ошибкам, которые привели к недоплате налога в бюджет или излишнему возмещению НДС из бюджета. В этом случае доначисляется недостающая сумма НДС и применяются санкции в размере 20% от доначисленной (неуплаченной) суммы налога. За неточности в декларации, не приведшие к недопоступлениям в бюджет налоговых платежей, санкции не применяются, хотя шведские налоговые органы считают это своей недоработкой. Отсутствие названных санкций объясняется тем, что шведская сторона не хотела применять их при вступлении в ЕС в 1995 году.

Большое значение для налогообложения как внутри Швеции, так и в ЕС имеет регистрационный номер по НДС (VAT number), который является национальным регистрационным номером предприятия и присваивается каждой организации при ее регистрации в Швеции. Шведский регистрационный номер предприятия по НДС состоит из 8 цифр, которые могут быть разделены тире (например 556123-4567). Индивидуальные предприниматели не имеют регистрационного номер по НДС, но им присваивается персональный номер, состоящий также из 8 цифр, первые 4 из которых обозначают дату рождения физического лица.

При реализации товаров внутри ЕС за основу берется национальный регистрационный номер предприятия, к которому перед его цифровым показателем добавляется двузначный код страны - буквенное обозначение страны предприятия, а в конце номера - дополнительные 2 цифры. В итоге, если фирма является шведским предприятием, то ее номер может выглядеть следующим образом: SE556123456701.

При контроле за уплатой НДС в случае реализации товаров между странами ЕС особое внимание уделяется как экспортным, так и импортным операциям. Если проданный шведским продавцом товар в момент продажи находится в Швеции, а затем доставляется покупателю в другую страну ЕС, то, как правило, считается, что товарооборот был произведен в Швеции и должен облагаться НДС в Швеции. Для того чтобы товар не облагался НДС, должны выполняться следующие условия:

- покупатель должен быть из другой страны ЕС и иметь регистрационный номер по НДС, то есть покупатель должен быть зарегистрирован (поставлен на учет) как плательщик НДС в другой стране ЕС;

- товары должны быть физически вывезены из Швеции в другую страну ЕС.

Таким образом, выполняя эти условия по освобождению от уплаты НДС, продавец должен доказать, что на момент поставки товаров покупатель был зарегистрирован в другой стране ЕС как плательщик НДС, а товар был перевезен из Швеции в другую страну ЕС. Поэтому регистрационный номер покупателя по НДС всегда должен указываться в счете-фактуре. Продавец должен знать регистрационный номер покупателя либо получить или потребовать сведения об этом номере и в случае сомнений в достоверности такого номера, характеризующего покупателя как плательщика НДС в другой стране ЕС, проверить полученные данные в налоговой инспекции или по круглосуточному телефону отдела обслуживания налогового управления.

Если выясняется недействительность регистрационного номера покупателя по НДС или покупатель не может указать регистрационный номер, считается, что покупатель не зарегистрирован как плательщик НДС и не может быть освобожден от его уплаты. Данный факт означает обязанность продавца уплатить в шведский бюджет НДС со всего оборота товара, а данная сделка квалифицируется как продажа товара внутри страны (в том числе в квартальной отчетности).

Для обоснованности возмещения НДС должны быть также представлены ГТД, транспортные документы и другие документы, подтверждающие поступление товара к покупателю, либо подтверждение или справка покупателя, если он сам вывез товар.

При проверке экспорта товаров налоговыми органами (а в случае судебного разбирательства и шведскими судами) обращается внимание не только на то, подтверждают ли представленные документы факт экспорта и относятся ли документы к данным товарам, но и на оценку реальности представленных данных. При этом шведские судебные органы лояльны по отношению к национальным налоговым органам и рассматривают всю цепочку перепродавцов, в которой, по мнению налогового органа, присутствует факт мошенничества.

При экспорте товаров шведские налогоплательщики обязаны сдавать квартальную отчетность, отражающую названные операции, а также те операции, в которых шведская сторона выступает в качестве перепродавца товара, покупатель и первоначальный продавец которого зарегистрированы в качестве плательщиков НДС соответственно в трех разных странах (например при перепродаже шведским лицом в Германию товара, приобретенного в Дании). В этом случае шведский налогоплательщик должен указать регистрационный номер по НДС немецкого лица и сумму, полученную от продажи товара, в качестве стоимости трехсторонней сделки. Данные по экспортным сделкам отражаются также и в налоговой декларации.

Одним из действенных способов контроля НДС является электронная отчетность в Международной системе базы данных ЕС - "VIES", позволяющей отслеживать сделки налогоплательщиков внутри ЕС. Доступ к конфиденциальным данным этой международной системы имеют и налоговые органы Швеции посредством центрального офиса связи (CLO), с помощью которого осуществляется обмен контрольной информацией с другими странами ЕС, в которых имеются такие же офисы.

В случае если шведский покупатель товаров, закупленных у иностранного продавца (в рамках стран ЕС) и оплативший их без НДС, не поставил НДС на вычет (учитывая, что в Швеции действует такой порядок, при котором импортируемые товары оплачиваются без НДС, но шведские покупатели должны указывать этот входной НДС в налоговой декларации, а затем ставить его к вычету, в результате чего происходит нулевая операция), то налоговые органы делают запрос в соответствующий Центральный офис связи о представлении необходимой информации по данной сделке (счета-фактуры, транспортные документы и др.).

Использование шведскими налоговыми органами Международной системы базы данных ЕС - "VIES", отслеживающей в рамках ЕС сделки налогоплательщиков, существенно облегчает контроль за НДС в Швеции. Однако налоговые органы Швеции в своей работе используют не только систему "VIES", но и другие электронные источники информации, в том числе национальные базы данных.

Налогообложение в странах Балтии Налоги и налогообложение. 2 - е издание./Под ред. М.В.Романовского, О.В. Врулевской - СПб : Питер, 2001. - 544 с..

Национальной валютой Эстонии является эстонская крона (ЕЕК). В соответствии с Законом о национальной кредитно-банковской и валютной системе свободная конвертируемость кроны ныне гарантируется Банком Эстонии (БЭ) на базе жесткой привязки эстонской кроны к валюте евро. Сделки, реализуемые в свободно конвертируемой валюте (СКВ), осуществляются уполномоченными КБ без малейших ограничений по суммам, видам валют и типам клиентов (валютных резидентов и валютных нерезидентов). Однако КБ имеют право устанавливать собственные котировки для плавающих курсов валют, используя дифференцированную систему межбанковских валютных курсов (Interbank Rates), а также различные курсы продавца и курсы покупателя, в том числе для физических лиц, используя фактически квазирыночный валютный курс (Q asi Market Rate).

Согласно действующему Закону о Центральном банке Банк Эстонии выступает основным органом валютного контроля, в частности за принятием и реализацией постановлений в области валютного регулирования и контроля. Задачами же Министерства финансов Эстонии являются текущий контроль и мониторинг импорта и экспорта, а также лицензирование любых внутренних и международных операций с золотом (в любых его формах) по каждому отдельному контракту.

Импортные операции и режим валютных платежей за импорт товаров и услуг в страну. Импорт обычно не подлежит количественным ограничениям, но требуются лицензии или специальные разрешения для ввоза в страну следующих видов товаров: табак; алкоголь; металлы соответствующего списка; драгоценные металлы, драгоценные камни и предметы, их включающие; медицинская продукция; оружие; взрывчатые вещества; радиооборудование; редкие виды растений, животных и охотничьи трофеи; продукция, связанная с деятельностью в области ветеринарии, производством продуктов питания, а также фитосанитарным контролем; средства защиты и удобрения растений; наркосодержащие медицинские препараты и психотропные средства; оборудование и средства аудиовизуальной записи; лотерейные билеты; стратегические товары соответствующего списка; радиоактивные материалы и источники радиоактивного излучения; моторизированные транспортные средства; строительный цемент; идентифицированные опасные продукты и отходы производства соответствующего списка. На табак, алкоголь, моторизированные транспортные средства, топливо и упаковочные материалы установлены обязательные акцизные сборы.

До 1996 г. действовала импортная пошлина на пиво, замененная ныне внутренним акцизным сбором.

Со стоимости импортных товаров взимаются также гербовый сбор и НДС в размере 18%, которым облагаются и аналогичные товары, произведенные внутри страны.

Экспортные операции и порядок получения валютных поступлений от экспорта. Экспорт не подлежит количественным ограничениям, но в обязательном порядке требуются лицензии или специальные разрешения для вывоза следующих видов товаров: табак и табачная продукция; алкоголь; металлы соответствующего списка; драгоценные металлы, драгоценные камни и предметы, их включающие; медицинская продукция; оружие; взрывчатые вещества; редкие виды растений, животных и охотничьи трофеи; продукция, связанная с деятельностью в области ветеринарии, производства продуктов питания, а также с фитосанитарным контролем; наркосодержащие медицинские препараты и психотропные средства; стратегические товары соответствующего списка; радиоактивные материалы и источники радиоактивного излучения; моторизированные транспортные средства; идентифицированные опасные продукты и отходы производства соответствующего списка.

Экспортные пошлины в размере 100% взимаются с экспортной стоимости предметов, имеющих культурно-историческую ценность. В дополнение к этому весь экспорт облагается гербовым сбором с целью последующей таможенной очистки.

Предприятия не должны в обязательном порядке репатриировать валютную выручку, полученную ими от экспорта. Действующим законодательством не предусмотрена также ее последующая обязательная продажа государству (в полной сумме либо частично).

Платежи и валютные поступления по невидимым статьям платежного баланса и текущие валютные трансферты. В Эстонии нет законодательной базы, при помощи которой контролировались бы валютные платежи по невидимым статьям платежного баланса. Экспорт и импорт национальных денежных знаков - эстонских крон не ограничен и не регулируется никакими нормативными актами.

К началу 1996 г. импортное и экспортное налогообложение в целом было упорядочено согласно принципам и требованиям ВТО.

Национальной валютой Латвии является латвийский лат (LVL).

Требование о лицензировании импорта фактически не действует, за исключением случаев ввоза в страну таких товаров, как сахар, зерно, табак и табачная продукция, алкогольные напитки, черные и цветные металлы (по соответствующему списку). Лицензированию подвергается также ввоз в страну предметов, объективно представляющих потенциальную угрозу здоровью граждан либо безопасности страны. В их числе: пиротехнические материалы; вооружение и боеприпасы; боевые транспортные средства и готовая взрывчатка. Во всех остальных случаях лицензирование осуществляется, как правило, автоматически. Время обработки заявки на лицензирование товара составляет не более 10 рабочих дней от даты ее представления. Взимаемая плата покрывает исключительно расходы на обработку заявки.

С 1 декабря 1994 г. вступил в действие новый Закон о таможенных пошлинах. В соответствии с этим Законом большая часть специальных пошлин заменена адвалорными пошлинами, а базисная ставка импортного тарифа определена на едином уровне 20% (15% для стран, с которыми у Латвии установлен режим наибольшего благоприятствования).

С 1995 г. 39% совокупного импорта (за исключением сельскохозяйственной продукции) Латвии облагалось пошлиной по ставке, применяемой для стран, с которыми у Латвии установлен режим наибольшего благоприятствования, - 15% либо ниже. Еще 57% совокупного латвийского импорта облагалось по более низкой ставке в силу действия у Латвии договоров о свободной торговле с некоторыми странами. В результате лишь 4% совокупного импорта облагалось по базисной ставке (20%) или ниже.

Шесть видов ввозимой сельскохозяйственной продукции облагаются пошлиной по ставке 55%. Большая же часть видов сырья и запасных частей облагаются импортной пошлиной по ставке всего лишь в 1% (0,5% для стран, с которыми у Латвии действует режим наибольшего благоприятствования). Некоторые виды конечной продукции полностью освобождены от импортных пошлин, а отдельные товары, например, фрукты, орехи, кофе, чай облагаются по пониженной ставке в размере 1% (0,5% для стран, с которыми у Латвии действует режим наибольшего благоприятствования).

В соответствии с упомянутым Законом постоянно применяются 13 специальных пошлин: на семена; корм для животных; некоторые виды злаков; муку; хлебобулочные изделия; сахар; некоторые виды кондитерских изделий, включая шоколад; алкоголь; сигареты и автомобили.

Средняя величина ставок пошлин на несельскохозяйственную продукцию - 4,5%, при том, что обычная средняя ставка пошлины составляет порядка 1%. Средняя ставка пошлин на сельскохозяйственную продукции в Латвии - 19,5%, а для стран с режимом наибольшего благоприятствования - 15,7%.

В Латвии не установлены экспортные квоты. Экспортные пошлины применяются к экспортным поставкам металлолома, некоторых пород древесины и изделий лесной промышленности, печатной продукции и произведений искусства. Экспортная выручка не подлежит обязательной репатриации в страну или продаже на валютной бирже либо внутреннем валютном рынке Латвии.

Национальной валютой Литвы является литовский лит (LTL). С 1 апреля 1994 г. валютная котировка лита жестко привязана к доллару США на уровне 1 USD = 4 LTL.

Импорт не подлежит количественным ограничениям и лицензированию, за исключением случаев импорта товаров, которые могут представлять потенциальную опасность здоровью граждан или безопасности страны. Например, импорт в Литву некоторых видов мясной продукции (птица и рыба) подлежит обязательному лицензированию.

По отдельным видам ввозимой сельскохозяйственной продукции и алкогольных напитков взимаются дифференцированные адвалорные пошлины, размер которых устанавливается в зависимости от объемов импорта данной продукции. Отдельные количественные ограничения на ввоз товаров в страну используются для контроля за торговлей товарами стратегического характера и технологиями, а также в целях защиты культурного наследия страны. Алкогольные напитки и табак могут ввозиться исключительно уполномоченными импортерами, имеющими государственную регистрацию, но в таких случаях размер импорта не ограничивается.

В Литве внедрена и применяется трехуровневая система таможенных тарифов:

1) стандартная ставка используется при торговле со странами, в отношении которых действует режим наибольшего благоприятствования;

2) преференциальная ставка используется в отношении стран, с которыми Литва заключила договор о взаимной торговле;

3) автономная ставка применяется в отношении прочих стран. Эта ставка превышает стандартную ставку, как правило, на 5-10%.

С 28 февраля 1995 г. одна из названных ставок установлена практически по каждому наименованию продуктов, присутствующих в товарообороте страны. Кроме того, ряд специальных товарных позиций (товарных групп) стали объектами обложения адвалорными пошлинами. В случае импорта алкоголя, сахара, табака и подержанных автомобилей помимо упомянутых пошлин взимаются дополнительные специальные пошлины. Поскольку адвалорные эквиваленты этих специальных пошлин в настоящее время невелики и фактически предназначены для предотвращения попыток искусственного занижения стоимости товара по счету-фактуре (инвойсу), правительство Литвы намеревается постепенно упразднить систему специальных пошлин, одновременно совершенствуя процедуру оценки таможенной стоимости товара и структуру таможенных пошлин.

Пошлины с импорта взимаются в основном по ставке 20% или ниже. Однако ставка по отдельным видам импортируемой сельскохозяйственной продукции может доходить до 87%. В среднем, пошлины по импорту остаются на достаточно низком уровне по сравнению с принятыми в международной практике.

Кроме прочего, существует единый (статистический) налог с неизменной ставкой 0,01%, который взимается как с импорта, так и с экспорта исключительно в целях сбора статистической информации о реальном состоянии внешней торговли страны.

Количественные ограничения экспорта в стране ныне практически полностью устранены. Репатриация полученной от экспорта валютной выручки и обязательная ее продажа государству законом не предусмотрены. Лицензируется лишь экспорт стратегического характера товаров и технологий.

• Глава 2. Анализ современной системы налогообложения ВЭД РФ
• 2.1. Налогообложение экспортных операций
• Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.
• Основные показатели российской внешней торговли представлены в графике 2.
• График 2.

Структура российского импорта и экспорта в 2001 году, а также динамика внешней торговли в 1999-2001 гг. представлена в приложении 2.

Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Традиционно советская доктрина понимала под внешнеторговыми «сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы или вывозу товаров за границу либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров». Богуславский М. М. Международное частное право. М., 1989. С. 186.

В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.

На практике многие экспортные контракты строятся на основе унифицированных норм, которые содержат базисные условия поставок - Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс. Часто указанный в контракте момент перехода права собственности от продавца к покупателю не совпадает с моментом перехода риска случайной гибели. В результате могут возникнуть разногласия по вопросам налогообложения реализации экспортных товаров и полученных финансовых результатов.

Если договором не определен момент перехода права собственности от продавца к покупателю, то им, по умолчанию, является момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара, который в свою очередь можно определять в соответствии с положениями Инкотермс. В таблице 6 приведены четыре основных условия поставки, определяемые Инкотермс:

Таблица 6.

Основные условия поставки, определяемые Инкотермс.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Группа | Условия | Момент перехода права собственности |

| | поставки | |

|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|

| Е - отгрузка | EXW |Право собственности переходит на|

| | |складе продавца |

|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|

| F - основные | FCA |Продавец передает товар, прошедший|

| перевозки не | FOB |таможенную очистку, перевозчику в|

| оплачены | FAS |обусловленном месте, то есть несет|

| | |расходы до этого места (право|

| | |собственности переходит в момент|

| | |сдачи товара перевозчику) |

|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|

| С - основные | CFR |Продавец оплачивает дополнительно или|

| перевозки | CIF |только доставку до определенного|

| оплачены | CPT |пункта, или доставку и страхование|

| | CIP |(право собственности переходит в|

| | |момент сдачи товара перевозчику) |

|----------------------------------|------------------------------|--------------------------------------------------------------------------|

| D - прибытие | DAF |Оплата доставки и при договоренности|

| | DDU |таможенной пошлины (право|

| | DDP |собственности переходит в месте|

| | DES |назначения, а в исключительных|

| | DEQ |случаях - после оплаты|

| | |соответствующих таможенных пошлин) |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;

3) счет-фактура российского продавца;

4) ГТД;

5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.

Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.

Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления - место нахождения завода или его склада).

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 19 июля 1996 г. N 1-794/32-5.

Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.

Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.

Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.

Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

При вывозе из Российской Федерации экспортные товары помещаются под таможенный режим "экспорт".

Порядок оформления ГТД в этом режиме изложен в Инструкции, утвержденной приказом ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848.

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в совместном приказе ГТК и МНС от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" и в совместном письме ГТК РФ N 01-06/1987 и МНС N АС-6-06/51 от 18 января 2002 г.

Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.

Так, экспортеры - торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.

Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:

- копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;

- копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;

- копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

Если российский экспортер нарушит условия контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т.п.), то это может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки или уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.

Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства о порядке зачисления выручки от экспорта или обосновать уплату штрафных санкций в иностранной валюте, необходимо зафиксировать факт нарушения условий контракта.

В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт.

К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации", свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

В Приложении 3 приведен состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс.

Товары, отгруженные за пределы Российской Федерации, оформляются в таможенном режиме "экспорт". В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают:

- таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) - код платежа 10;

- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) - код платежа 11;

- таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 25.

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Фактически таможенная стоимость вывозимых товаров представляет собой цену на условиях поставки FOB - российский порт или DAF-граница Российской Федерации.

Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ.

Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем.

Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается.

Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

При этом решение о возмещении НДС принимает налоговый орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. рублей, а также в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы налога.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (подп.4 п.1 ст.183 НК РФ). Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации.

Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Экспорт работ и услуг.

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри Российской Федерации.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях (п.3 ст.248 НК РФ). При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

С точки зрения налогового законодательства можно выделить два вида услуг, оказываемых иностранным организациям:

1) экспортные услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки;

2) услуги, место реализации которых находится вне территории Российской Федерации.

Перечень услуг, относящихся к первой группе, строго ограничен. Эти услуги перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:

1) работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги;

2) работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

3) работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

4) услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работы и услуги, выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

В свою очередь для каждого вида услуг в статье 165 НК РФ установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов:

1) контракты (или их копии);

2) выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг;

3) ГТД и товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки грузов в международном и транзитном сообщении, переработки товаров);

4) реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа);

5) акты выполненных работ или их копии (для услуг, оказанных в космическом пространстве).

Одновременно с указанными документами должна быть представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов. Порядок возмещения НДС, относящегося к производству экспортных работ и услуг, аналогичен порядку возмещения НДС экспортерам товаров. Проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам сходны с проблемами организации раздельного учета НДС по экспортным товарам.