Налогообложение ВЭД

По окончании отчетного периода, в котором организация получит выручку от экспортных услуг и соберет полный пакет документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ, в налоговые органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

- контракты с экспортерами на осуществление погрузочно-разгрузочных работ;

- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от экспортеров;

- копии коносаментов с отметкой таможенного органа в морском порту, подтверждающие фактический вывоз обслуживаемых товаров.

Кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные вне территории РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Напоминаем, что место реализации услуг в зависимости от их вида определяется:

- по месту нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту нахождения движимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту фактического оказания услуг, - в отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;

- по месту экономической деятельности покупателя в отношении консалтинговых, инжиниринговых и прочих услуг;

- по месту экономической деятельности организации, выполняющей услуги (для остальных услуг);

- по месту реализации основных работ, услуг.

Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг) и прочие документы.

Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории Российской Федерации, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами РФ, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

При этом НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов. В приложении 3 приведены виды нарушений, наиболее часто допускаемых экспортерами, и ответственность за их совершение.

2.2. Налогообложение импортных операций

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) договор купли-продажи;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах "Отправитель" и "Получатель" всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф "Место отправления" и "Место доставки".

Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим иностранным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе "Отправитель" и "Место отправления" должно стоять наименование иностранного поставщика-производителя и фактическое местонахождение его склада. В графе "Отправитель" допускается также формулировка "Отправитель... (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)".

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений.

При заполнении графы "Получатель" международной транспортной накладной следует учитывать, что импортер, подписывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе "Получатель" должно быть указано наименование импортера.

Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе "Получатель" указывают: "Экспедитор... (наименование экспедитора) по поручению импортера... (наименование импортера)".

Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе "Место доставки" указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Торговые организации составляют складские документы по формам, утвержденным постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера основанием для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13). Ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме "выпуск для свободного обращения", что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен в приказе ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848 "Об утверждении инструкции о заполнении грузовой таможенной декларации".

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются акцизами и НДС. При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, - в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость подакцизных товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-I "О таможенном тарифе".

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т.п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика.

Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 "Таможенная стоимость" в рублях по курсу на дату принятия ГТД.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров.

Соответственно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов", код платежа 30.

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п.3 ст.199 НК РФ).

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК от 26 ноября 2001 N 1127 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации".

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

1) таможенной стоимости ввезенных товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.

Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47, код платежа 32.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении (п.2 ст.171 НК РФ):

1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ;

4) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных средств для вклада в уставный капитал).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 N 131 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации".

Указанный порядок не применяется в отношении товаров, ввезенных из республики Беларусь. По этим товарам сохранены ранее действующие положения, в соответствии с которыми НДС уплачивается не таможенным органам, а непосредственно поставщику.

Принятие уплаченного НДС к вычету производится в общеустановленном порядке. Эти положения закреплены в письме МНС РФ от 29 июня 2001 г. N ВГ-6-03/502.

В приложении 5 приведены правила формирования фактической себестоимости импортных товаров в учете у импортера на основе условий поставок Инкотермс.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна). Продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Импорт работ и услуг. По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Это положение применяется при:

- передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и т.п. прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации объектов, предпроектные и проектные услуги. К услугам по обработке информации относятся услуги по сбору, обработке и предоставлению информации;

- предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ, оказании услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

5) деятельность организации, выполняющей все прочие работы и услуги, осуществляется на территории РФ.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

2.3. Налогообложение бартерных операций

Основным нормативным документом, регулирующим внешнеторговые бартерные сделки, является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". В нем содержатся определение внешнеторговых бартерных сделок и основные характеристики механизма валютного контроля бартерных поставок.

Во исполнение этого Указа было принято Постановление Правительства РФ от 31 октября 1996 г. N 1300 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок".

Положения названных Указа и Постановления нашли дальнейшее развитие в приказе ГТК России от 11 марта 1997 г. N 110 "Об особенностях осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации при совершении внешнеторговых бартерных сделок".

Порядок выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок утвержден совместно МВЭС России (13 марта 1997 г. N 10-83/897), ГТК России (4 марта 1997 г. N 01-23/4663), ВЭК России (28 февраля 1997 г. N 07-26/356) по согласованию с Банком России (3 апреля 1997 г.); зарегистрирован в Минюсте России 24 апреля 1997 г. за N 1296.

Другой межведомственный акт - Положение об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержден ГТК России (11 апреля 1997 г. N 01-23/6678), МВЭС России (9 апреля 1997 г. N 10-83/1355) и ВЭК России (2 апреля 1997 г. N 07-26/768); зарегистрирован в Минюсте России 27 мая 1997 г. за N 1315.

В многочисленных письмах, указаниях, распоряжениях ГТК России разъясняются и уточняются отдельные вопросы, связанные с организацией и осуществлением контроля внешнеторговых бартерных сделок.

Объектом валютного контроля являются внешнеторговые бартерные сделки, под которыми понимаются сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, при осуществлении которых предусматривается использование денежных или иных платежных средств (векселей, чеков и др.).

Участники внешнеэкономической деятельности для совершения бартерных сделок заключают в простой письменной форме двусторонний договор мены. В таком договоре приводят обязательные реквизиты: дату и номер договора; номенклатуру товара; количество, качество и стоимость товара; сроки и условия экспорта и импорта товара; перечень работ, услуг, стоимость и сроки их выполнения; перечень документов, которые представляются российскому лицу в подтверждение факта выполнения работ или оказания услуг.

Основным документом в механизме валютного контроля является паспорт бартерной сделки. Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден Минфином России за N 01-14/197, МВЭС России за N 10-83/3225, ГТК России за N 01-23/21497 3 декабря 1996 г.

Паспорт бартерной сделки оформляется по каждому заключенному внешнеторговому договору до осуществления экспорта товаров (работ, услуг) и до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу в счет исполнения таких сделок.

Если в текст договора внесены изменения, касающиеся сведений, использованных при оформлении паспорта сделки, российское лицо обязано до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу в соответствии с данным договором, переоформить паспорт бартерной сделки.

Паспорт бартерной сделки представляется таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление партии товаров, пересекающих таможенную границу в счет исполнения внешнеторгового договора мены (бартера), наряду с другими необходимыми для таможенного контроля документами (внешнеторговым договором, оригиналом ГТД, лицензией Банка России).

В целях автоматизации учета и контроля внешнеторговых бартерных операций паспорт бартерной сделки оформляются по единой установленной форме как в виде документа , так и в электронной форме в структуре dbf - файла. Уполномоченный МВЭС России в регионе подписывает и удостоверяет печатью оба экземпляра паспорта. Один экземпляр оформленного паспорта выдается представителю российского лица под его роспись в журнале, второй экземпляр остается в Управлении уполномоченного МВЭС России в регионе. Образец паспорта бартерной сделки представлен в приложении 5.

Российское лицо, подписавшее паспорт бартерной сделки, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации несет ответственность за:

- соответствие сведений, указанных в паспорте, условиям Договора, на основании которого был составлен данный паспорт;

- ввоз в Российскую Федерацию товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, эквивалентных по стоимости экспортируемым товарам, работам, услугам, результатам интеллектуальной деятельности в сроки, установленные законодательством Российской Федерации для исполнения текущих валютных операций, с даты выпуска экспортированных товаров таможенными органами Российской Федерации либо с момента выполнения работ, предоставления услуг, перехода прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо в сроки, установленные разрешением МВЭС России в соответствии с требованиями пункта 3 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок";

- соблюдение иных требований и условий, установленных для совершения внешнеторговых бартерных сделок.

После завершения оформления паспорта бартерной сделки ему присваивается номер, формируемый в соответствии с Инструкцией.

При выдаче паспорта бартерной сделки российское лицо представляет Уполномоченному МВЭС России в регионе документ, подтверждающий оплату за его оформление.

Таможенное оформление внешнеторговой бартерной сделки прекращается:

- при выявлении несоответствия сведений, содержащихся в представленных документах, сведениям, указанным в паспорте бартерной сделки;

- в некоторых других случаях - например при оформлении внешнеторгового бартерного договора с нарушением установленных требований.

При осуществлении таможенного контроля таможенные органы с помощью паспорта бартерной сделки отслеживают ввоз товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам.

Российские экспортеры, заключившие бартерные сделки, обязаны в течение 90 дней, исчисляемых с даты выпуска таможенными органами вывозимых товаров либо с момента выполнения работ, оказания услуг и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности, обеспечить ввоз в Российскую Федерацию соответствующей, эквивалентной по стоимости продукции по бартеру с подтверждением поставки необходимыми документами. Превышение 90-дневного срока, а также исполнение иностранным контрагентом встречного обязательства без ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности допускается только при наличии разрешения МВЭС России (согласно Указу Президента РФ от 30 апреля 1998 г. N 483 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" МВЭС России было упразднено, а соответствующие его функции были переданы вновь созданному Министерству промышленности и торговли Российской Федерации).

Для отражения в бухгалтерском учете операций по внешнеэкономической товарообменной (бартерной) сделке необходимо определить:

1) выручку от этой сделки;

2) себестоимость товаров, полученных по бартерному договору.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, вызванные рядом условий, предусмотренных п.3 данной статьи, в частности маркетинговой политикой.

При осуществлении внешнеторговой бартерной сделки российская организация выступает одновременно и как экспортер, и как импортер товаров. Как следует из п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", экспортируемые товары не облагаются НДС. Суммы этого налога, уплачиваемые предприятием-экспортером поставщикам при производстве и реализации экспортных товаров, подлежат возмещению из бюджета. Для обоснования льготы по НДС организация должна предоставить в налоговые органы документы, подтверждающие вывоз товаров за границу СНГ и поступление экспортной выручки. Перечень документов приведен в п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 от 11 октября 1995 г.

Глава 3. Проблемы и перспективы налогового законодательства в сфере ВЭД РФ

3.1. Проблемы, связанные с применением налогового законодательства в сфере ВЭД

Либерализация внешнеэкономической деятельности и предоставление права выхода на внешний рынок практически любому хозяйствующему субъекту, включая физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, привели к возникновению новой для российской экономики и законодательства проблемы - массовой утечки из России за рубеж валютных средств. Суммы, размещенные на зарубежных счетах российских физических и юридических лиц, исчисляются миллионами долларов. Отмечая масштабность этих процессов, эксперты указывают, что в случае возврата в Россию ее валютных ресурсов страна могла бы легко решить проблему выплаты внешней задолженности. Таким образом, сформировалась система утечки финансовых ресурсов из России, в основе которой лежит незаконная реализация российскими предпринимателями прав на осуществление внешнеэкономической деятельности (злоупотребление данным правом).

Внешне утечка валюты напоминает экспорт капитала. Экспорт российского капитала - осуществляемый в разрешенных законодательством формах и под контролем государства вывоз интеллектуального, финансового и производственного капитала, право собственности на который возникло на территории Российской Федерации, с целью его инвестирования в экономику зарубежных государств, как правило, без обязательства об обратном ввозе. Он имеет следующие признаки:

- легитимность: подконтрольность государству и осуществление в санкционированных (предусмотренных законодательством либо, как минимум, им не запрещенных) формах;

- трансграничность хозяйственных операций, квалифицируемых как экспорт капитала: валюта или имущество пересекает таможенную границу РФ и таможенную границу государства-реципиента;

- предметность: из страны вывозится и инвестируется в экономику иностранных государств именно капитал, имеющий российское происхождение, а не товары или российская национальная валюта. Однако в силу того, что в российском праве и законодательстве нет определения капитала, то есть это понятие имеет скорее экономическое, а не юридическое содержание, бывает трудно правильно квалифицировать ту или иную хозяйственную операцию российского резидента за рубежом в качестве капитальной операции либо текущей валютной операции;

- бессрочность хозяйственно-правовых связей, опосредующих капитальные операции российских предпринимателей: капитал вывозится без обязательства экспортера возвратить его обратно в страну. Вернуться в Россию может предпринимательская прибыль, полученная с использованием за рубежом национального капитала, а сам он остается за рубежом до тех пор, пока существует зарубежное предприятие. И лишь в случае ликвидации созданного за рубежом российскими учредителями юридического лица его имущество может быть возвращено в Россию.

Основная характеристика утечки капиталов - их нелегальность, тщательная скрываемость от государства, а цель - незаконное сбережение российскими предпринимателями части своего дохода путем уклонения от налогов, которыми облагаются внешнеэкономические операции на территории России Налоги.Учебное пособие./Под ред. Д.Г. Черника. - 2-е издание.- М: Финансы и статистика, 2000г. - 688 с..

Конкретный пример. Российская фирма и ее иностранный партнер заключают соглашение о совместной хозяйственной деятельности, осуществляемой на территории России (договор простого товарищества). Условие договора, касающееся вкладов в совместную деятельность и долей участия каждой из сторон в полученных прибылях, сформулировано таким образом, что российский участник имеет символический процент, основная же часть прибыли причитается иностранному партнеру. Принципы автономии воли участников гражданско-правовых отношений и свободы договора позволяют это делать. Между тем наряду с официальным договором о совместной деятельности между иностранным участником и его российским коллегой существует негласное соглашение, по которому извлеченная на территории России прибыль, якобы принадлежащая иностранной фирме, делится между сторонами в соответствии с реально внесенными, а не указанными на бумаге вкладами в совместный бизнес, но это происходит не в России, а в стране нахождения иностранного участника. Фактическая, а не символическая доля российской стороны зачисляется на ее зарубежный счет.

Один из самых известных методов ухода от уплаты налогов - использование оффшорных компаний. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам. Оффшорная компания - это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран.

Оффшорные зоны можно условно разделить на три типа:

1) зоны, в которых зарегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам. За деятельностью этих компаний установлен контроль со стороны надзорных органов, и они обязаны вести бухгалтерский учет, а также представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности баланса;

2) зоны, в которых зарегистрированные компании не платят налоги, а уплачивают взнос за регистрацию. При этом предприятия должны вести бухгалтерский учет и составлять отчетность. Контроль за деятельностью этих компаний со стороны надзорных органов практически отсутствует;

3) зоны, в которых зарегистрированные компании платят установленную ежегодную пошлину, при этом они не обязаны вести учет, и за их деятельностью нет никакого контроля.

Принципы международного налогового планирования с помощью оффшоров по своей сути аналогичны тем, что применяются на национальном уровне. Это максимальное уменьшение налоговой базы для предприятия, выплачивающего большие налоги, и максимальное увеличение налоговой базы для предприятия, выплачивающего минимальные налоги, т.е. так называемое перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект.

Конкретный пример. Российская фирма поставила на экспорт иностранной компании товар стоимостью 1100000 долл. США. Прибыль российской фирмы составляет 100000 долл. США. С этой суммы российская фирма должна уплатить налог на прибыль в сумме 24000 долл. США. Однако в целях экономии финансовых средств данная сделка была проведена с участием оффшорной компании, принадлежащей российской фирме. Поставка товара в этом случае произошла через оффшорную компанию, которой российская фирма поставила тот же товар в том же количестве, но по цене 1020000 долл. США.

Оффшорная компания продает товар, являющийся ее собственностью, конечному покупателю - иностранной компании по цене 1100000 долл. США. Основная часть прибыли - 80000 долл. США остается на счетах своей оффшорной компании и облагается минимальными налогами. Прибыль же российской фирмы составляет 20000 долл. США, налог на прибыль - 4800 долл. США).

Конкретный пример - занижение стоимости товара. Российская оптово-торговая фирма ввозит в Россию продукцию из европейской страны на сумму 1000000 долл. США. Если поставка идет напрямую, без участия оффшора, то размер таможенной пошлины составит 20%, или 200000 долл. США. Однако поставка осуществляется через свою собственную зарубежную оффшорную компанию, которая исходя из поставленной задачи занижения таможенной пошлины выставляет счет-фактуру (инвойс) на меньшую сумму - 200000 долл. США. Размер таможенной пошлины в этом случае составит 40000 долл. США. Затем продукция продается на внутреннем рынке за 1500000 долл. США.

В тех случаях, когда размер таможенной пошлины не зависит от стоимости определенного товара (например, автомобили), применяется способ искусственного завышения стоимости товара для того, чтобы основная дельта прибыли оказалась на счете оффшорной компании.

Такого рода схемы используются в различных отраслях9 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001.

.

Например, в промышленности оффшорная компания может работать по давальческой схеме, выступая в качестве заказчика. Российская фирма-исполнитель в этом случае действует практически безвозмездно, производя продукцию для заказчика, который и получает основную прибыль от ее реализации. Российская фирма может действовать в России в качестве агента оффшорной компании по договорам комиссии и агентирования. В этом случае в ее деятельности практически ничего не меняется, за исключением того, что документально она получает символическое вознаграждение, а основная часть прибыли остается на счетах оффшорной компании. Необходимым условием является регистрация оффшорной компании в стране, имеющей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения.

Лизинговая деятельность является одним из видов инвестиционной деятельности. Оффшорная компания может передать в лизинг необходимое оборудование, закупленное за рубежом. Лизинговые платежи можно осуществлять в течение длительного времени без специальной лицензии ЦБ РФ, так как они не рассматриваются как операции, связанные с движением капитала.

Страховая деятельность. Российская компания заключает страховой договор с российской страховой фирмой, которая, в свою очередь, перестраховывает риски в оффшорной страховой компании, заранее зарегистрированной первой российской компанией в одной из оффшорных юрисдикций. В результате средства, поступающие в виде страховых премий, через российского посредника зачисляются на счет оффшорной фирмы. Необходимо отметить, что для проведения перестраховочных операций оффшорная страховая фирма должна отвечать некоторым международно признанным требованиям. В частности, в юрисдикции, где она зарегистрирована, должен существовать страховой надзор, а сама фирма должна иметь лицензию.

Судовладельческая деятельность. Ряд оффшорных стран предоставляют судам, ходящим под их флагом, очень льготные налоговые условия. Вместо полноценных налогов с судовладельцев взимают небольшую плату за тоннаж или просто пошлину за продление регистрации. Исключаются налоги на доход от транспортной и фрахтовой деятельности. Таким образом, минимизируются или вообще устраняются налоги на обслуживание судов, налог на собственность, а налог на прибыль, полученную от данного вида бизнеса, может быть минимизирован до ставки 2,5%.

Инвестиционная деятельность. Если оффшорная фирма учредит в России предприятие сама или совместно с российским предприятием и внесет в уставный капитал необходимые основные средства, то при их ввозе в Россию она будет избавлена как от уплаты НДС, так и от уплаты таможенных пошлин.

Еще одной проблемой, связанной с налогообложением ВЭД, является использование схем для незаконного возмещения НДС из федерального бюджета. Основной причиной, обуславливающей рост объемов возмещения сумм НДС по экспортным операциям, а также увеличения количества предприятий, использующих схемы для незаконного возмещения НДС из федерального бюджета, является наличие большого количества неясностей в действующем законодательстве.

В настоящее время сложилась определенная практика по выявлению и пресечению криминальных схем, направленных на возмещение налога.

При проведении налоговым органом контрольных мероприятий, направленных на подтверждение обоснованности применения налогоплательщиком при реализации товара ставки 0%, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, выявляется достаточно большое количество фактов, позволяющих говорить о недобросовестности экспортера. Установление таких фактов не представляет сложности, и налоговый орган выявленные факты берет за основу при вынесении решения об отказе в возмещении из федерального бюджета сумм НДС по экспортным операциям. Однако в случае обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о признании недействительным вынесенного налоговым органом решения возникают определенные проблемы. Они заключаются в сборе доказательств факта применения налогоплательщиком схемы, направленной на незаконное возмещение налога на добавленную стоимость.

Кодексом дан исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Так, статья 165 НК РФ устанавливает, что при подаче в налоговый орган налоговой декларации по оборотам, облагаемым по ставке 0%, налогоплательщик обязан представить следующие документы:
1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом-покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа;
4) копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товара за пределы РФ.

В случае, если экспорт товаров осуществляется через комиссионера, поверенного либо агента по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, помимо вышеуказанных документов налогоплательщику необходимо представить соответствующий договор.

После предоставления декларации и необходимого пакета документов в соответствии с требованиями статьи 176 НК РФ налоговым органом проводится проверка обоснованности применения ставки 0%.

В настоящее время при рассмотрении арбитражным судом дел о возмещении НДС по экспортным операциям сложилась практика, когда суд формально подходит к данному вопросу, зачастую исходя из того, что порядок возмещения экспортного НДС, установленный Кодексом, носит уведомительный характер. Суд, таким образом, установив соответствие пакета документов, представленных экспортером в налоговый орган, требованиям статьи 165 НК РФ, занимает сторону налогоплательщика, при этом не принимая во внимание никаких доводов налогового органа.

Кодексом предъявляются строгие требования к процедуре возмещения экспортного НДС. На проверку документов, предоставленных экспортером, отводится три месяца. В течение этого времени налоговый орган обязан вынести решение о возмещении (либо отказе в возмещении) налога и в течение 10 дней уведомить налогоплательщика о принятом решении. Если в этот срок такое решение не принято или о нем не сообщено в установленный срок налогоплательщику, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога. Причем закон не дает права увеличения этого срока ни при каких обстоятельствах.

Необходимо заметить, что сложность проверки документов, предоставленных экспортером, заключается в том, что зачастую поставщики, комиссионер (если товар отправляется на экспорт по договору комиссии), банки, в которых обслуживаются участники сделки, находятся в разных регионах РФ. Поэтому для того, чтобы проследить движение товара (установить фактическое его наличие) и движение денежных средств, в некоторых случаях требуется намного больше времени, чем отведено законом.

Конкретный пример. При проведении контрольных мероприятий в отношении предприятия-экспортера налоговым органом было установлено, что в цепи поставщиков экспортируемого товара отсутствует первоначальный поставщик, т. е. предприятие, у которого изначально был приобретен товар. По указанному в учредительных документах адресу оно не находится, место его фактического расположения также не известно, а в налоговый орган по почте представляется нулевая отчетность. Кроме того, было выявлено отсутствие производителя товара. Однако суд указал, что это может являться только косвенным доказательством недобросовестности экспортера, поскольку действующим законодательством не предусмотрена обязанность юридического лица проверять со-стоятельность своих контрагентов, и они не несут ответственности за действия третьих лиц, а дополнительным доказательством наличия экспортируемого товара служит отсутствие со стороны иностранного лица-покупателя каких-либо претензий.

Кроме того, у налогового органа отсутствует четкое законодательное указание на возможность использования материалов встречных проверок как средства доказывания совершения налогового правонарушения, да и сама процедура встречной проверки в НК РФ прописана недостаточно четко. Суду также были предоставлены результаты контрольных мероприятий, направленных на установление движения денежных средств по счетам участников сделки в банках. Из этих документов следовало, что все расчеты (иностранное лицо-покупатель -- экспортер-поставщик -- поставщик) прошли в один операционный день, а денежные средства в этот же день возвратились к иностранному лицу-покупателю.

При этом ни у одного из участников данной сделки на начало операционного дня на счетах не было достаточных средств для проведения расчетов. Кроме того, каких-либо денежных средств от иных юридических лиц со ссудных счетов банков участникам сделки не поступало. На конец операционного дня также ни у одного из участников сделки не осталось денежных средств. Таким образом, банком были исполнены платежные поручения, не обеспеченные достаточными денежными средствами, в результате чего предприятие экспортную выручку фактически не получило.

Принимая во внимание последнее обстоятельство, суд отказал экспортеру в удовлетворении исковых требований, так как в данном случае нарушено основное требование, предъявляемое законом для возмещения НДС, а именно непоступление экспортной выручки.

Практика показывает, что при проведении контрольных мероприятий обычно не удается установить каких-либо нарушений в составлении контрактов, оформлении грузовой таможенной декларации или в транспортных, товаросопроводительных документах, поскольку товар действительно пересекает таможенную границу. Однако в настоящее время львиная доля экспортируемого товара имеет сильно завышенную цену. Таким образом, встает вопрос о фактической оплате товара иностранцем-покупателем.

Как указано выше, в соответствии со статьей 165 НК РФ для подтверждения поступления экспортной выручки налогоплательщик предоставляет в налоговый орган выписку банка, которая подтверждает зачисление экспортной выручки от иностранного лица-покупателя. Таким образом, наиболее эффективным направлением контрольных мероприятий налогового органа является установление источника возникновения экспортной выручки.

Приведенный пример -- это только единичный случай, связанный с возмещением экспортного НДС. Однако, как показывает практика, используемые недобросовестными экспортерами схемы в своем большинстве имеют общие черты, и все они строятся на пробелах действующего законодательства.

Таким образом, совместные действия налоговых, таможенных, правоохранительных органов, направленные на выявление и пресечение незаконного возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, недостаточны. Для наиболее эффективной борьбы с преступлениями в этой сфере в настоящее время назрела серьезная необходимость совершенствования правового регулирования.

3.2. Перспективы развития налогового законодательства в сфере ВЭД

Внешнеэкономическая политика России в предстоящий период целесообразно направить на обеспечение :

- наилучших условий доступа российских товаров, услуг и рабочей силы на мировые рынки;

- эффективного уровня защиты внутреннего рынка товаров, услуг и рабочей силы;

- доступа к международным ресурсам, имеющим стратегическое значение для экономического развития (таким, как капиталы и технологии, товары и услуги, производство которых в Российской Федерации отсутствует или ограничено);

- благоприятного платежного баланса страны;

- повышения эффективности государственной поддержки экспорта продукции с высокой добавленной стоимостью;

- соблюдения принципа взаимности - благоприятного баланса взаимных уступок и обязательств.

Отличительной и наиболее существенной чертой предстоящего периода в области внешнеэкономической деятельности явится проведение комплекса мероприятий, позволяющих достичь значительного прогресса в институциональной интеграции России в систему мирохозяйственных связей. Страна может стать полноправным членом ВТО, приняв на себя комплекс обязательств в области импортных тарифов, доступа на рынок услуг и уровня субсидирования сельского хозяйства.

Присоединение к ВТО станет важным фактором улучшения торгово-политических условий международного экономического сотрудничества для России. Во-первых, страна получит выход в унифицированное международное правовое пространство, базирующееся более чем на 50 соглашениях и других документах ВТО, направленных на обеспечение всем экспортерам и импортерам стабильных и предсказуемых условий деятельности. Тем самым, страна получит защиту от торговой дискриминации, а также свободу транзита для своих товаров. Во-вторых, одновременно с правом на защиту от несправедливой конкуренции на мировом рынке Россия в качестве члена ВТО получит возможность реализовать это право посредством использования специального механизма ВТО по урегулированию торговых споров. В-третьих, став членом ВТО, Россия сможет в дальнейшем оказывать непосредственно участвовать в формировании правил международной торговли, руководствуясь национальными интересами.