Учет и анализ расчетов по налогам и сборам, пути их совершенствования

При налогообложении имущества резидентов Республики Беларусь, находящегося за рубежом, необходимо также руководствоваться международными соглашениями. В соответствии с некоторыми международными соглашениями имущество резидента Республики Беларусь, находящееся в другом государстве, может облагаться налогом в этом государстве.

Подобное правило установлено, в частности, в Соглашении с Россией, Соглашении с Польшей и Соглашении с Украиной. Причем в Польше доходы от недвижимого имущества облагаются в обязательном порядке.

В целях устранения двойного налогообложения в соглашениях также предусматривается зачет сумм налога на недвижимость (имущество), уплаченных в иностранных государствах. В любом случае:

- такие вычеты не должны превышать сумму налога на недвижимость, подлежащую уплате в бюджет Республики Беларусь с этого имущества;

- зачет сумм налога на недвижимость (имущество), уплаченных структурным подразделением резидента Республики Беларусь, находящимся в зарубежном государстве и являющимся плательщиком этих налогов, в бюджет иностранного государства, осуществляется на основании справки налогового органа (иной компетентной службы государства, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, в которой должны быть отражены полное наименование резидента Республики Беларусь, наименование налога, ставка налога, размер объекта налогообложения, сумма уплаченного налога.

Важное место в налоговой системе страны занимают платежи за природные ресурсы (земельный налог и т.д.). Одни из них вносятся из прибыли, другие - за счет себестоимости. Значение названных платежей в том, что они играют не только фискальную, но и стимулирующую функцию, ориентируя субъектов хозяйствования на более эффективное использование соответствующих видов ресурсов. Необходимость в подобном стимулировании вызвана возросшими масштабами общественного производства, требующими вовлечения в хозяйственный оборот все новых и новых ресурсов. Между тем последние далеко не безграничны и в силу относительного уменьшения становятся все дороже.

В механизме взимания платежей за природные ресурсы предусмотрены соответствующие санкции за нарушение производственной (технологической) дисциплины; например, взимаются штрафы за сброс сточных неочищенных вод, за нарушение правил лесопользования и так далее.

Основное место в системе налогообложения физических лиц занимает подоходный налог. Переход к рыночной экономике создает предпосылки для роста личных доходов граждан. В этих условиях применяется прогрессивное налогообложение, позволяющее по мере увеличения заработков граждан изымать у них в увеличенных размерах денежные средства, необходимые для проведения социальных программ.

Наряду с прямыми налогами используются и косвенные, крупнейшим среди которых является налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость - это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Согласно Закону Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь и за пределы Республики Беларусь, а также товары, ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь.

Обороты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь, включая обороты по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь, организациями (структурными подразделениями организаций), зарегистрированными в качестве налогоплательщиков за пределами Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения при исчислении НДС (п. 6.8 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6)). Другими словами, обороты по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые резидентом Республики Беларусь за пределами Республики Беларусь через свое представительство, расположенное на территории других государств, не облагаются НДС в соответствии с национальным законодательством Республики Беларусь. В то же время такие обороты могут облагаться НДС в соответствии с законодательством того иностранного государства, на территории которого они совершаются.

При этом согласно п. 34.3 названной инструкции суммы НДС, относящиеся к оборотам по реализации объектов за пределами республики, не подлежат вычету. Уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) суммы НДС, приходящиеся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг) за пределами Республики Беларусь, относятся на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг).

Одновременно с налогом на добавленную стоимость в системе косвенного налогообложения используются также различные акцизы. Акцизы - это косвенные налоги, которые устанавливаются государством в процентах от отпускной цены товаров, реализуемых предприятиями - изготовителями. Они устанавливаются, как правило, на высокорентабельные товары для изъятия в доход государственного бюджета получаемой производителями сверхприбыли.

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» юридические лица Республики Беларусь являются плательщиками налога на доходы с дивидендов и приравненных к ним доходов.

Дивидендом для целей налогообложения признается часть прибыли предприятия, хозяйственного общества или хозяйственного объединения, выплачиваемая соответственно собственнику (собственникам) данного предприятия либо участникам хозяйственного общества или хозяйственного объединения в связи с правом собственности на имущество предприятия либо участием в хозяйственном обществе или хозяйственном объединении, за исключением:

- выплат акционеру (пайщику) в денежной или натуральной формах и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд предприятия, при его ликвидации либо при выходе акционера (пайщика) из состава участников;

- выплат акционерам (пайщикам) предприятия в виде акций (паев) этого же предприятия, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников предприятия, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде ни одного из акционеров (пайщиков).

К дивидендам для целей налогообложения приравниваются доходы от соглашений (долговых обязательств), предусматривающих участие в прибылях.

К доходам от соглашений (долговых обязательств), не предусматривающих участие в прибылях предприятий, выпустивших эти соглашения (долговые обязательства), относятся облигации, векселя, депозитные сертификаты и другие ценные бумаги.

В международных договорах между странами-партнерами оговаривается значение термина «дивиденды», а также устанавливается страна и ставка их налогообложения.

Как правило, понятие «дивиденды» обозначает доход от акций или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, подлежащих такому же налоговому регулированию, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством того договаривающегося государства, в котором юридическое лицо, осуществляющее распределение прибыли, имеет постоянное местонахождение.

Например, согласно Соглашению с Польшей дивиденды, выплачиваемые резиденту Республики Беларусь резидентом Польши, могут облагаться налогом в Польше.

При этом соглашением оговорено, что взимаемый налог не должен превышать:

- 10% общей суммы дивидендов, если резидент Республики Беларусь имеет право на дивиденды и является владельцем более 30% капитала резидента Польши, уплачивающего дивиденды;

- 15% общей суммы дивидендов во всех иных случаях.

Согласно Соглашению с Латвией дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Латвии, резиденту Республики Беларусь, могут облагаться налогами в Республике Беларусь. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогами в соответствии с законодательством Латвии, но если получатель (резидент Республики Беларусь) является действительным владельцем дивидендов, то взыскиваемый налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Согласно Соглашению с Россией дивиденды, выплачиваемые предприятием России резиденту Республики Беларусь, могут облагаться налогом в Республике Беларусь. Такие дивиденды могут также облагаться налогом в соответствии с законодательством России, но взимаемый налог не должен превышать 15% валовой суммы дивидендов.

Согласно Соглашению с Украиной дивиденды, выплачиваемые резидентом Украины, резиденту Республики Беларусь, могут облагаться налогом в Республике Беларусь. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в соответствии с законодательством Украины, но если получатель фактически имеет право на дивиденды, то взыскиваемый налог не должен превышать 15% общей суммы дивидендов.

Согласно Соглашению Союза Советских Социалистических Республик и Федеративной Республики Германии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 24.11.1981 дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом Германии резиденту Республики Беларусь, могут облагаться налогами в Республике Беларусь. Эти дивиденды могут, однако, облагаться налогами также в Германии, но налог не должен превышать 15% валовой суммы дивидендов.

Согласно Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.1985 дивиденды, выплачиваемые резидентом Великобритании резиденту Республики Беларусь, освобождаются от налогов в Великобритании.

Однако в международных договорах также предусматривается, что дивиденды, связанные каким-то образом с коммерческой деятельностью резидентов одного государства через постоянное представительство, расположенное на территории другого государства, облагаются налогом в этом другом государстве как часть прибыли постоянного представительства. Другими словами, если резидент Республики Беларусь получает дивиденды на территории иностранного государства, и они связаны с деятельностью его постоянного представительства, расположенного на территории этого иностранного государства, то сумма дивидендов включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению на территории иностранного государства.

Согласно ст. 5 Закона о налогах и сборах суммы налогов на полученные за пределами территории Республики Беларусь доходы, уплаченные предприятиями за пределами нашей страны в соответствии с законодательством других государств, засчитываются при уплате ими налога на доходы в Республике Беларусь. При этом размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога на доход, подлежащий уплате в Республике Беларусь в отношении дохода, полученного за пределами республики.

Прибыль, получаемая от мероприятий, доходы от которых облагаются налогом на доход, в составе налогооблагаемой прибыли не учитывается и налогом на прибыль не облагается.

Порядок зачета налога на доходы, уплаченного за рубежом и подлежащего зачету, установлен Методическими указаниями № 114.

Субъекты хозяйствования, получающие за границей доходы в виде дивидендов или приравненных к ним доходов, сдают в налоговую инспекцию по месту регистрации расчет налога на доходы в соответствии с приложением 2 к Методическим указаниям № 114. В расчете налога на доходы дивиденды и приравненные к ним доходы отражаются в полном объеме, то есть как полученные на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами.

В случае уплаты налога на доход, полученный в виде дивидендов и приравненных к ним доходов за рубежом, данная сумма налога подлежит зачету в Республике Беларусь в размере, не превышающем сумму налога на доход, рассчитанную исходя из ставки налога, установленной законодательством Республики Беларусь.

В случае, когда сумма налога на дивиденды и приравненные к ним доходы, уплаченная за рубежом, меньше суммы, рассчитанной исходя из суммы полученного в иностранном государстве дохода в виде дивидендов и приравненных к ним доходов и ставки налога, установленной национальным законодательством Республики Беларусь, разница подлежит внесению в бюджет Республики Беларусь. При этом сумма налога на доходы, уплаченная за рубежом, превышающая сумму налога на доходы, исчисленную в соответствии с законодательством Республики Беларусь, не подлежит зачету в качестве налога по иному объекту налогообложения.

Сумма налога, уплаченного за рубежом, подтверждается справкой налогового органа (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, содержащей полное наименование субъекта хозяйствования Республики Беларусь, наименование дохода, подлежащего налогообложению, сумму дохода, ставку налога, сумму уплаченного за рубежом налога.

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет расчетов по налогам и сборам

Бухгалтерский учет -- это система измерения, обработки и представления информации о хозяйствующем субъекте. В этой системе регистрируются в денежных единицах все сделки и события, имеющие хотя бы в малой степени финансовый характер. При этом преследуется цель обеспечить внутренних и внешних потребителей финансовой информацией о хозяйствующем субъекте. На основе этой информации принимаются различные управленческие решения, связанные с планированием деятельности хозяйствующего субъекта, контролем за его деятельностью и ее оценкой.

Пользователи бухгалтерской информации -- это прежде всего собственники предприятия, которые посредством учетных данных определяют результаты своих вложений, их сохранность и др. Управленческий персонал предприятия на основе данных бухгалтерского учета судит о прибыльности предприятия, которая служит основой его инвестиционной привлекательности, и о ликвидности предприятия, т.е. о достаточности платежных средств для погашения долгов в установленные сроки.

Менеджеры на основе этой информации узнают, какие выпускаемые предприятием товары наиболее прибыльны, какова себестоимость каждого вида товара, оправдались ли экономические расчеты и т.п. Поскольку именно эти лица несут ответственность за управление компанией и достижение стоящих перед ней целей, они являются основными пользователями бухгалтерской информации.

Внешние пользователи бухгалтерской информации -- это прежде всего инвесторы и кредиторы хозяйствующего субъекта, как действительные, так и потенциальные. Анализируя финансовые отчеты предприятия, они делают выводы о перспективах компании, о целесообразности инвестирования средств и предоставления кредитов, о возможности вернуть ранее сделанные вложения.

Пользователями бухгалтерской информации являются также лица, которые не имеют непосредственного финансового интереса в хозяйствующем субъекте и которым финансовая информация необходима для широких целей. Речь идет об органах планирования экономики, которые, обобщая экономическую статистику, делают выводы макроэкономического характера (о национальном доходе, валовом продукте, структуре производства и др.).

Регулирующие органы отраслевой компетенции на основе бухгалтерской информации судят о соответствии деятельности хозяйствующих субъектов действующим правилам и нормативам. Банки, страховые организации, инвестиционные институты, участники фондового рынка периодически представляют государственным органам отчетность по установленным формам.

Налоговые органы являются лишь одним из потребителей учетных данных. Поэтому налоговое право не может претендовать на регулирование бухгалтерского учета. Фискальные цели, так или иначе, но исказили бы картину финансового состояния хозяйствующего субъекта. Интересы других пользователей учетной информации были бы нарушены. Излишне требовать и ведения хозяйствующим субъектом отдельного самостоятельного налогового учета по правилам, установленным налоговым законодательством. Во-первых, ведение двух параллельных систем учета обходится слишком дорого. Во-вторых, принцип равного налогового бремени требует учета при налогообложении фактической платежеспособности лица, которая является объективным экономическим фактором, зависящим от способов и методов ведения бизнеса, а не от количества систем учета. Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно более точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета.

В Калинковичском райпо для бухгалтерского учета налогов и отчислений используется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", где обобщается информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с дохода ее персонала.

Порядок исчисления и уплаты налогов регулируется законодательными и другими нормативными правовыми актами.

К счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыты субсчета:

68-1 "Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг";

68-2 "Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг";

68-3 "Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода)";

68-4 "Налоги на доходы физических лиц";

68-5 "Прочие налоги, сборы и отчисления".

На субсчете 68-1 "Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг" учитываются расчеты по чрезвычайному налогу и обязательным отчислениям в государственный фонд содействия занятости, земельному налогу (платежам за землю), налогу за пользование природными ресурсами и по другим налогам, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг.

На субсчете 68-2 "Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг" учитываются расчеты по налогу на продажу товаров в розничной торговой сети, налогу на добавленную стоимость, акцизам, налогу с продаж автомобильного топлива и другим налогам, уплачиваемым из выручки от реализации продукции, работ, услуг.

На субсчете 68-3 "Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода)" учитываются расчеты по налогам на недвижимость, прибыль и доходы, игорный бизнес и другим налогам, уплачиваемым из прибыли (дохода) организации.

Учет расчетов по налогам на доходы физических лиц ведется на счете 4 68 «Расчеты по налогам и сборам». На субсчете 68-4 «Налоги на доходы физических лиц» учитываются расчеты по подоходному налогу с физических лиц и налогу на доходы от дивидендов.

Согласно Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденной постановлением МНС РБ от 28.02.2006 № 33 (с изменениями и дополнениями, в т.ч. от 04.09.2006 № 96) (далее - Инструкция № 33) Подоходный налог с физических лиц должен отражаться в учете следующим образом:

Д-т 70 К-т 68/4

На субсчете 68-5 "Прочие налоги, сборы и отчисления" учитываются расчеты по налогу на доходы иностранных юридических лиц, на приобретение автотранспортных средств, на рекламу и другим налогам и сборам, вводимым местными Советами депутатов на территориях своих административно-территориальных единиц.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к уплате в бюджеты.

Кроме того, по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются суммы начисленных налоговых санкций и пени, подлежащие уплате в бюджет.

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные с кредита счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам".

Аналитический учет расчетов по налогам и сборам ведется по каждому виду платежей.

Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 193) (далее - Инструкция № 176), установлено, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» могут быть открыты следующие субсчета:

- «Налог на добавленную стоимость по операционным доходам (расходам)» - для отражения организацией сумм налога на добавленную стоимость, начисленных и подлежащих уплате в бюджет РБ по операционным доходам и по операционным расходам (не связанным с получением операционных доходов), являющимся объектами налогообложения в соответствии с законодательством;

- «Налог на добавленную стоимость по внереализационным доходам (расходам)» - для отражения организацией сумм налога на добавленную стоимость, начисленных и подлежащих уплате в бюджет РБ по внереализационным доходам и по внереализационным расходам (не связанным с получением внереализационных доходов), являющимся объектами налогообложения в соответствии с законодательством;

- «Налог на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации» - для отражения организацией сумм налога на добавленную стоимость, начисленных и подлежащих уплате в бюджет РБ по товарам, ввезенным на таможенную территорию Республики Беларусь из Российской Федерации;

- «Налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость» - для отражения налогового кредита, предоставленного организации по товарам, ввезенным на таможенную территорию Республики Беларусь;

- другие субсчета.

Таблица 2.2.1- Корреспонденция счетов по учету налогов и сборов

№ п/п	Наименование налогов, сборов и отчислений	Дебет	Кредит
1	Земельный налог (платежи за землю) в части налога по вновь строящимся объектам	08	68
2	Налог на приобретение автомобильных транспортных средств	08	68
3	Земельный налог, исчисленный в двукратном и десятикратном размере	99	68
4	Гербовый сбор при выдаче векселей	С 1 июля 2006 г. 92	68
5	Акцизы при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь	10, 41, 92 и т.д.	68
6	Единый налог для производителей с/х продукции	91, 92	68
7	Налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство	60, 76	68
8	Оффшорный сбор	92	68
9	Таможенные пошлины	08, 10, 41	68
10	НДС, исчисленный по реализации объектов	91-3,(92-3)	68
11	НДС, исчисленный по реализации объектов в Российскую Федерацию в случае неподтверждения ставки налога 0%	92	68
12	НДС, исчисленный по нормируемым затратам при их списании сверх установленных норм и от расходов, неучитываемых при исчислении налога на прибыль	92	68
13	НДС, исчисленный при безвозмездной передаче объектов (за исключением передачи объектов в пределах одного юридического лица)	92	68
14	НДС, исчисленный при использовании объектов на непроизводственные нужды	92 (29)	68
15	НДС, исчисленный при недостаче, хищении, порче товаров сверх норм естественной убыли	94	68
16	НДС, исчисленный при недостаче, хищении, порче товаров сверх норм естественной убыли, при возмещении суммы ущерба материально ответственным лицом	98 (73)	68
17	НДС, исчисленный при принятии на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов, за исключением приобретенных	18	68
18	Целевой бюджетный фонд национального развития	99 (прим.)	68
19	Налог на доходы от дивидендов и приравненных к ним доходов (удерживается источником выплат у юридических лиц)	75	68
20	Часть прибыли, исчисляемая в бюджет государственными унитарными предприятиями, имущество которых находится на праве хозяйственного ведения	84	75
21	Курортный сбор	50,76	76,68
22	Санкции и пени по налогам, сборам и отчислениям	99	68, 69, 76-2

Все субъекты хозяйствования, которые занимаются коммерческой деятельностью, в соответствии с налоговым кодексом Республики Беларусь обязаны вести регистры налогового учета. В указанных регистрах на основе данных бухгалтерского учета отображается и группируется сводная информация об элементах налогового учета. Элементами налогового учета признаются показатели, которые имеют соответственные характеристики и прибавляются или вычитаются при определении величины налоговой базы. Налоговой базой является стоимостная или физическая характеристика объекта налогообложения, которыми являются юридические факты (действие, события). В совокупности эти юридические факты предопределяют обязанность субъекта хозяйствования заплатить налог.

Регистры налогового учета представляют собой документы для систематизации и накопления учетных данных, которые помещаются в принятых к учета первичных документах об элементах налоговой базы за отчетный период. Это могут быть специально разработанные книги, журналы, карточки и ведомости. Они ведутся ежемесячно со следующим отражением соответственных показателей в расчете налоговой базы. Величина налоговой базы определяется по каждому налоговому платежу в специальном расчете, который составляется плательщиком или другим обязанным лицом как за налоговый, так и за отчетный период.

Регистры налогового учета должны обеспечить формирование полной и достоверной информации о показателях, которые участвуют при определении налоговой базы в соответствии с законодательством. Их виды и порядок ведения определяет Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в нормативных актах о порядке начисления и уплаты в бюджет соответственных налоговых платежей. Инструкцией о порядке ведения налогового учета установлено, что регистры налогового учета и расчеты налоговой базы являются сводными формами для отражения такой информации за налоговый или отчетный период, где она группируется без отражения на бухгалтерских счетах.

В настоящее время нормативными актами налогового законодательства предусмотрено ведение налоговых регистров по формам, которые разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно. Разработанные формы регистров налогового учета и порядок их ведения должны быть приведенный в утвержденном управляющим организацией положении о ведении налогового учета. В регистрах налогового учета, обязательное ведение каких предписывается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, нормативными документами о порядке начисления и выплаты в бюджет соответственных налоговых платежей предусматривается только обобщенная информация в разрезе элементов налоговой базы.

Это синтетические регистры налогового учета. Для их составления необходимый аналитические регистры, в каких накапливается нужная информация для определения налоговой базы за отчетный и налоговый периоды. Количество и оглавление аналитических регистров определяются главным бухгалтером организации с учетам отраслевых особенностей деятельности и специфики ведения бухгалтерского учета. В том случаю, когда организация занимается несколькими видами деятельности, по каких действует разный порядок налогообложения, в регистрах налогового учета необходимо обеспечить раздельный учета налоговых баз па каждому виду деятельности.

С этой целью могут использоваться хронологические и систематические регистры налогового учета. В хронологических регистрах элементы налоговой базы накапливаются по мере осуществления тех или иных хозяйственных операций. Такие регистры могут открываться для накопления информации об однородных хозяйственных операциях и фактах, нужных для формирования соответственного элемента налоговой базы. Накопленная в аналитических регистрах информация переноситься затем общими суммами в синтетические регистры налогового учета. Могут использоваться и комбинированные регистры, где информация накапливается в хронологическом порядке с одновременной систематизацией по разработанной классификации.

Как синтетические, так и аналитические, а также хронологические и систематические регистры налогового учета должны иметь обязательные реквизиты, без каких они не могут считаться настоящими. К обязательных реквизитам регистров налогового учета относятся следующие:

" наименование регистра;

" название отчетного месяца и год, за который ведется регистр;

" состав и название показателей, внесенных в регистр;

" стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистры на основе данных бухгалтерского учета до проведения расчетных корректировок;

" оглавление (уменьшение или увеличение) и суммы проведенных расчетных корректировок соответственного показателя, отраженного в регистре, основание для его проведения со ссылкой на соответствующие нормы налогового законодательства и общая сумма корректировок по данным регистра;

" стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре вследствие проведения, при необходимости, расчетных корректировок;

" подпись лица, которое составило регистр, и главного бухгалтера организации.

Основным источником информации для ведения регистров налогового учета являются записи в соответственных регистрах бухгалтерского учета или первичных учетных документах. Однако весьма часто для осуществления записей в налоговые регистры требуется составление расчетов, которые делаются на основании информации регистров бухгалтерского учета или первичных учетных документов. В качества примера можно привести расчет платы за использование природных ресурсов. Для того чтобы такие расчеты имели юридическую силу, они должны соответствовать требованиям, которые предъявляются к первичным учетным документам бухгалтерского оформления.

При использовании автономной системы регистры налогового учета, не связанны с регистрами бухгалтерского учета при помощи двойной записи на счетах, и возникает необходимость осуществлять в регистрах налогового учета расчетные корректировки элементов налоговой базы. Оговорено это тем, что в регистрах налогового учета расходы отображаются сначала в полной сумме независимо от того, учитываются они или не учитываются при налогообложении прибыли. Затем, для осуществления корректировок, которые связанны с определением расходов в границах норм, делаются специальные расчеты сумм нормативных расходов, которые в соответствии с действующим положением Правительства подлежат нормированию.

Расчетной корректировкой признается увеличение или уменьшение данных бухгалтерского учета, которые осуществляются плательщиками налогов или другими обязанными лицами в границах налогового учета для получения информации о объектах налогообложения и определения их стоимостных, физических или других характеристик. Основой для проведения расчетных корректировок являются нормы налогового законодательства, которые устанавливают объект налогообложения и порядок определения налоговой базы по конкретным налоговым платежам. Для отражения итогов таких расчетов нужны отдельные регистры расчетных корректировок, информация с которых затем переноситься в регистры налогового учета.

Расчетные корректировки данных бухгалтерского учета осуществляются в регистрах налогового учета вследствие внесения соответственной информации, когда необходимость их осуществления оговорена нормами законодательства, которыми определен объект налогообложения и порядок начисления налога с учетом состава показателей, которые не учитываются при налогообложении. Когда данные бухгалтерского учета об объектах налогообложения или показателях, которые участвуют в определения величины налоговой базы, соответствуют составу и характеристикам информации об объектах налогообложения и элементах налогового учета, то налоговые корректировки не осуществляются. Однако в тех случаях, когда данные бухгалтерского учета содержат недостаточную или излишнюю информацию об объектах налогообложения и элементах налогового учета, возникает необходимость в осуществления налоговых корректировок.

Регистры налогового учета могут вести как коммерческие, да и некоммерческие организации, а также бюджетные заведения.

Регистры налогового учета можно вести в виде специальных форм на бумажных или электронных носителях информации. В положении о порядке ведения налогового учета необходимо предусмотреть требования к оформлению первичных документов, которые нужны для осуществления расчетов и записей в регистрах, методики определения корректировочных сумм, сверки показателей синтетических и аналитических регистров. Допущенные ошибки в регистрах налогового учета исправляются корректировочным способом. Факт исправления ошибок должен быть сверен подписями лица, которое внесла поправку. Неоговоренные поправки в регистрах налогового учета не допускаются.



2.3. Виды и учет налогового кредита

Организациям и индивидуальным предпринимателям может быть оказана государственная поддержка в виде изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней индивидуально, в порядке, определяемом Президентом РБ, что определено ст.43 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Порядок и условия предоставления государственной поддержки в виде изменения сроков уплаты налогов определены Декретом Президента РБ от 19.04.2002 № 11 «Об отмене индивидуальных льгот по налогам, сборам и таможенным платежам и о совершенствовании государственной поддержки юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изменениями и дополнениями) и Указом Президента РБ от 24.09.2002 № 493 «О некоторых мерах государственной поддержки юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изменениями и дополнениями), которым утверждены Положение о порядке предоставления отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сборов и таможенных платежей и Положение о порядке предоставления налогового кредита.

Согласно данным документам изменение срока уплаты налогов может осуществляться в виде отсрочки с единовременной уплатой суммы налогов, рассрочки с поэтапной уплатой суммы налогов и налогового кредита с единовременной либо поэтапной уплатой суммы налогов в период действия этого кредита.

Следует отметить, что отсрочка и (или) рассрочка по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин и пени (далее - платежей) либо налоговый кредит по платежам в республиканский бюджет предоставляются юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям только по решению Президента РБ. Что касается платежей, поступающих в местные бюджеты, то Декретом Президента РБ от 23.06.2004 № 5 «О внесении дополнения в Декрет Президента Республики Беларусь от 19 апреля 2002 г. № 11» право предоставления государственной поддержки по этим платежам делегировано областным и Минскому городскому Советам депутатов.

Отсрочка или рассрочка по уплате налогов может быть предоставлена при наличии одного из следующих оснований:

- угрозы экономической несостоятельности (банкротства);

- задержки финансирования из бюджета, в т.ч. оплаты выполненного государственного заказа;

- если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер;

- в случае причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

Отсрочка и (или) рассрочка может быть предоставлена в отношении всех подлежащих уплате сумм налогов и пени либо их части по одному или нескольким видам платежей в бюджет на срок не более одного года, если иное не установлено Президентом РБ.

По платежам, поступающим в государственные целевые бюджетные фонды, отсрочка и (или) рассрочка не предоставляется.

При этом, если отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов и пени предоставлена в случаях угрозы экономической несостоятельности (банкротства), а также если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер, начисляются и уплачиваются проценты в размере 1/4 ставки рефинансирования НБ РБ.

Под налоговым кредитом понимается перенос установленных законодательством сроков уплаты платежей в бюджет, приходящихся на период действия налогового кредита.

Налоговый кредит может быть предоставлен при наличии одного из следующих оснований:

- угрозы экономической несостоятельности (банкротства) - на срок от одного года до трех лет;

- если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер - на срок от одного месяца до одного года.

Налоговый кредит может предоставляться по одному или нескольким видам платежей в бюджет в отношении всей либо части их суммы.

Налоговый кредит не предоставляется по платежам в бюджет, срок уплаты которых уже наступил, и не предоставляется по платежам, поступающим в государственные целевые бюджетные фонды.

Размер налогового кредита не должен превышать суммы платежей в бюджет, подлежащих уплате в течение срока, на который он предоставляется.

За пользование налоговым кредитом юридические лица и индивидуальные предприниматели уплачивают проценты в размере ? ставки рефинансирования Нацбанка РБ, действующей на день уплаты суммы налогового кредита.

Обращаем внимание, что при принятии решений о предоставлении государственной поддержки в названных видах устанавливаются определенные условия действия государственной поддержки. Это, как правило:

- полная и своевременная уплата плательщиком в течение всего срока действия государственной поддержки текущих платежей в бюджет;

- целевое направление средств, высвободившихся при предоставлении государственной поддержки.

При нарушении (несоблюдении) установленных условий плательщик утрачивает право на государственную поддержку.

Порядок предоставления налогового кредита регулируются Положением о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сборов и таможенных платежей, утвержденным Указом Президента РБ от 24.09.2002 № 493.

Для получения государственной поддержки следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Юридические лица, претендующие на получение государственной поддержки в виде изменения срока уплаты платежей в бюджет, подают в республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Правительству РБ, в подчинении которых они находятся, а юридические лица, не находящиеся в подчинении этих органов (организаций), и индивидуальные предприниматели - в облисполкомы (Минский горисполком) заявление о предоставлении государственной поддержки по форме, установленной постановлением Минфина от 31.10.2002 № 149 «Об утверждении форм заявлений».

2. К заявлению прилагаются:

- бухгалтерский баланс за предыдущий, а также текущий год на последнюю отчетную дату;

- справка об основных экономических показателях по форме, утвержденной Минэкономики (постановление Минэкономики РБ от 05.11.2002 № 244 «Об утверждении формы справки об основных экономических показателях юридического лица, индивидуального предпринимателя»);

- справка налогового органа о состоянии расчетов с бюджетом по форме, утвержденной постановлением Минэкономики РБ от 05.11.2002 № 244 «Об утверждении формы справки об основных экономических показателях юридического лица, индивидуального предпринимателя»;

- справка таможенного органа о состоянии расчетов с бюджетом по форме, утвержденной постановлением ГТК РБ от 22.10.2002 № 89 «Об утверждении формы справки таможенного органа о состоянии расчетов с бюджетом по таможенным платежам»;

- выписка из перечня отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (при предоставлении отсрочки и (или) рассрочки, если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер);

- экспертные заключения о стоимости причиненного ущерба юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также стоимости возмещения этого ущерба.

3. Республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Правительству РБ, облисполкомы (Минский горисполком) на основе анализа материалов, представленных юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, подготавливают заключение о целесообразности предоставления им отсрочки и (или) рассрочки и в 10-дневный срок направляют соответствующий проект решения Президента РБ (далее - проект решения) на согласование в Минэкономики, Минфин, МНС или в ГТК (при предоставлении отсрочки и (или) рассрочки уплаты таможенных платежей), Минюст, а затем - в КГК.

4. Согласованный проект решения в установленном порядке вносится республиканскими органами государственного управления, иными государственными организациями, подчиненными Правительству РБ, облисполкомами (Минским горисполкомом) в Совет Министров РБ. Далее проект подлежит направлению Главе государства через Администрацию Президента РБ в соответствии с установленным Регламентом.

5. В случае принятия Президентом РБ решения о предоставлении государственной поддержки копия этого решения направляется:

- юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, которому предоставлена государственная поддержка;

- в Министерство по налогам и сборам и (или) в Государственный таможенный комитет;

- в республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь, на которые возложен контроль за выполнением принятого решения.

Для отражения в бухгалтерском учете налогового кредита используются счета 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы». К названным счетам открывается субсчет «Налоговый кредит».

По кредиту счетов 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы» отражаются суммы полученного кредита в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты с бюджетом». При погашении кредита производятся записи по дебету счетов 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Суммы процентов за пользование налоговым кредитом в зависимости от целей его предоставления отражаются по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения», 08 «Капитальные вложения», 81 «Использование прибыли», 87 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток), 88 «Фонды специального назначения» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов.

Суммы пени, исчисленные за не погашенный в установленные сроки налоговый кредит, не уплаченные в установленные сроки суммы процентов за пользование налоговым кредитом, а также нецелевое использование налогового кредита, отражаются по дебету счетов 81 «Использование прибыли», 87 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток), 88 «Фонды специального назначения» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов.

Данный порядок определен Правилами отражения в бухгалтерском учете организации налогового кредита, утвержденными постановлением Минфина РБ от 16.10.2000 № 105.

2.4 Пути совершенствования налоговой системы и бухгалтерского учета по налогам и сборам

Налоговая система Республики Беларусь еще достаточно молода, и в настоящее время ведется активная работа по упрощению механизма исчисления отдельных платежей, рационализации структуры налогов в направлении общего снижения налоговой нагрузки. Немаловажным является достижение определенной стабильности налогообложения, от которой во многом зависят возможности планирования бизнеса на перспективу. Однако стабильность не означает абсолютную неизменность налоговой системы, а, напротив, предполагает ее периодическое реформирование и максимальную адаптацию к изменяющимся экономическим условиям. Это особенно характерно для стран с переходной экономикой. При более стабильных экономических условиях потребность в корректировке установленного механизма налогообложения значительно ниже.

Одним из направлений совершенствования бухгалтерского учета по налогам и сборам должно стать осуществление работы по дальнейшему упрощению механизма взимания и сокращению общего количества обязательных платежей в бюджет и в первую очередь платежей из выручки, или оборотных налогов. Но, учитывая, что с позиций фискального значения эти налоговые рычаги играют важную роль как наиболее стабильный и гарантированный источник поступлений в бюджет, отмена указанных платежей в ближайшем будущем неосуществима и будет возможна лишь по мере их замещения иными источниками финансирования государственных расходов. Причем необходимо не только постепенно сокращать совокупную ставку оборотных налогов, но и не допускать введения новых.

Также важным является снижение налогового бремени на фонд заработной платы. Неоспоримым является факт чрезмерно высокой налоговой нагрузки на фонд заработной платы, что не способствует полной его легализации. Естественно, что в такой ситуации у многих субъектов хозяйствования возникает соблазн, если не полностью, то хотя бы частично, скрыть от налогообложения фонд заработной платы. В результате в бюджет и в, теперь уже бюджетный, Фонд социальной защиты населения не допускают значительные суммы денежных средств, ограничивая тем самым развитие социальной сферы.

Для кардинального изменения сложившейся ситуации необходимо снижение налоговой нагрузки на средства, предназначенные на оплату труда. Вместе с тем это возможно только при условии расширения базы налогообложения и полной легализации сумм заработной платы, то есть при условии роста доходов населения. Достичь этого можно, в частности, путем установления минимальной почасовой ставки оплаты труда, принятия других мер, способствующих легализации реальных доходов населения, а также создания благоприятных условий для развития малого бизнеса.

Одним из недостатков существующего бухгалтерского учета по налогам и сборам является присутствие принципа двойного налогообложения при формировании цены. Это особенно характерно для тех налогов, которые исчисляются от суммы реализации продукции. Получается так, что налоги накладываются на налог, а это ведет к увеличению издержек, себестоимости и в конечном итоге - цен на продукцию.

Не совсем правильной является ситуация, когда устанавливаются высокие ставки налогов для тех предприятий и отраслей в целом, которые получают дотации от государства. С одной стороны, государство дает дотации, а с другой, - забирает через налоги. Поэтому будет целесообразным снизить налоговые ставки для предприятий, производящих продукцию (товары, услуги), на которую осуществляется государственное дотирование.

Посредством налоговых льгот государство может также стимулировать наиболее важные виды деятельности, как в экономическом, так и в социальном аспекте, инновационный бизнес, что послужит в дальнейшем снижению цен.

Понятно, что эффективность любой налоговой системы во многом определяется административными затратами на ее обслуживание. Наиболее эффективной будет та система, которая обеспечивает наиболее полное поступление налогов в бюджет при наименьших затратах по их сбору. В связи с этим в ходе совершенствования налоговой системы необходимо освободить ее от платежей, которые при незначительной доле в доходах бюджета требуют достаточно больших затрат на администрирование.

Иными словами, речь идет о малоэффективных налогах и сборах. В частности, это касается налога на недвижимость, плательщиками которого являются владельцы дачных строений. Этот налог в доходной части бюджет составляет сотые доли процента, вместе с тем его сбор сопряжен со значительными организационными и финансовыми затратами. Компенсировать незначительные потери бюджета в случае отмены указанного налога можно, к примеру, за счет увеличения ставки налога на землю, на которой расположена эта недвижимость, и выработки рационального механизма его исчисления и уплаты.

Аналогичные примеры есть и среди многочисленных местных налогов и сборов. Наиболее ярким из них является «сбор за парковку», расходы по администрированию которого составляют 50 % от поступивших сумм. [20, стр. 235] В связи с этим было бы полезным не загромождать налоговую систему малоэффективными налогами.

Исходя из опыта России и других стран с переходной экономикой можно выделить в качестве необходимых некоторые преобразования налогов на доходы и прибыль:

а) четкое определение субъектов, попадающих в сферу действия этих налогов. Они должны отвечать двум обязательным условиям: во-первых, осуществление любых видов коммерческой (т.е. направленной на извлечение прибыли) деятельности; во-вторых, наличие юридического лица, основанного на принципе ограниченной ответственности, т.е. выступающего либо в форме акционерного общества, либо в форме унитарного государственного предприятия. Кроме того, налогоплательщики должны разделяться на резидентов и нерезидентов с четким закреплением правил налоговой юрисдикции государства;

б) расширение налоговой базы, в т. ч. за счет сокращения вычетов из облагаемого дохода и уточнения состава издержек по осуществлению коммерческой деятельности. Для налогоплательщиков-резидентов в облагаемые доходы (прибыль) должны входить все их доходы из источников в Республике Беларусь, а также доходы от инвестиционной деятельности и финансовых операций из всех источников (т.е. как в Беларуси, так и в других странах). Налогоплательщики, не являющиеся резидентами, платят налог только на доходы от источников в Республике Беларусь. Включение инвестиционного и финансового доходов в налоговую базу, даже если они получены из иностранных источников, очень важно, поскольку оно препятствует утечке инвестиционного капитала за границу;

в) сохранение единых унифицированных для всех видов деятельности и налогоплательщиков (резидентов и нерезидентов) порядка взимания и ставок налога на прибыль. В частности, действующие повышенные ставки налога на прибыль (доходы) банков и страховых организаций следует уравнять с применяемыми для всех остальных видов деятельности. Пониженная ставка может быть сохранена только для предприятий малого бизнеса;

Одним из направлений совершенствования бухгалтерского учета по налогам и сборам Республики можно назвать развитие методики учета налога на добавленную стоимость. НДС в Беларуси является в настоящее время бюджетообразующим налогом, он обеспечивает порядка 25 % поступлений в бюджет. [16, стр. 112] Существование его оправдано и целесообразно, учитывая, что при всех издержках и искажениях, возникающих при введении НДС в постсоциалистических условиях, это единственный путь создания всеохватывающей системы налогообложения потребления.

Однако белорусская модель НДС имеет некоторые особенности, которые значительно снижают эффективность данного налога. В частности они ограничивают потребление в обществе, снижают покупательную способность населения и потребительский спрос и, следовательно, не стимулируют производство, ведут к удорожанию отечественных товаров, делают их невыгодными по сравнению с приобретением в других странах, где уровень косвенных налогов ниже, обуславливают ввод протекционистских таможенных пошлин, снижают конкурентоспособность отечественных товаров.

Таким образом, методика исчисления НДС нуждается в совершенствовании, а ставки - в большей обоснованности. Ставки НДС в Беларуси выше, чем во многих других государствах (несмотря на снижение основной ставки в 2004 году с 20 до 18 %), кроме того, в отличие от европейских стран, этим налогом облагаются предметы первой необходимости. В развитых странах среди целей НДС можно назвать сдерживание нежелательного импорта, перепроизводства одних товаров и ограничение чрезмерного потребления других товаров. При этом ставки данного налога составляют, например, в Японии 3 %, в Швейцарии 6,5 %, Канаде 7,5 % (начисляется в основном на продукцию потребительского назначения). [33, стр. 88] В США после длительного изучения отказались от введения НДС. Здесь существует налог с продаж, который ограничивает нерациональное потребление. Этим налогом облагаются обработанные продукты питания, все промышленные товары, а, к примеру, овощи и фрукты не облагаются.