Перехід людства до інформаційного суспільства зумовив глобалізаційний напрям розвитку економічних відносин, коли втрачається значення кордонів, вплив однієї держави на внутрішні економічні, соціальні та навіть політичні процеси. Під впливом розвитку науки та техніки розвиваються нові інститути суспільних відносин і трансформуються традиційні, серед яких є і податковий. Саме розвиток мережі Інтернет, формування нових суспільно-економічних відносин, розвиток оновлених економічних відносин, пов'язаних із застосуванням телекомунікаційних можливостей, зумовлює необхідність у розробці нової Концепції формування правового забезпечення та регулювання таких відносин. А, як зазначають окремі науковці, високі темпи зростання електронної комерції стали причиною занепокоєння урядів багатьох країн, оскільки діючі механізми оподаткування не повною мірою враховують специфічні особливості даного виду економічної діяльності [7].

В Україні відносини у сфері електронної комерції регулюються Конституцією України, Господарським і Цивільним кодексами України та іншими нормативно-правовими актами. Але у вітчизняній системі законодавчого забезпечення комерційної діяльності у мережі і по цей час бракує основного нормативного акту, який має стати базовим для регулювати взаємовідношення суб'єктів електронної комерції. Прийняття зареєстрованого у березні 2010 року у Верховній раді законопроекту "Про електронну комерцію" може кардинально змінити практику інтернет-торгівлі [2]. Буде створено правові рамки для укладення електронних угод, набуття правового статусу інтернет-магазинами, підписання договорів купівлі-продажу в електронному вигляді. Крім того, проектом визначено правовий режим центрів сертифікації ключів та порядок надання послуг інформаційними посередниками.

Отже, основним законодавчим актом загального регулювання електронної торгівлі в Україні, на базі якого може розроблятися низка правових норм регулюючих її окремі аспекти, має стати закон України "Про електронну торгівлю (комерцію)", який у квітні 2011 року знову було відхилено Верховною Радою і досі не прийнято.

Нормативно-правове регулювання оподаткування електронної торгівлі здійснюється на державному рівні Податковим кодексом України, а на наднаціональному рівні - Рекомендаціями Європейської комісії ООН щодо саморегулюючих інструментів в електронній комерції і Директивами ЄС щодо електронної комерції.

Зміни у вітчизняних нормативно-правових актах свідчать про те, що процес організації державного регулювання, оподаткування й податкового контролю у сфері електронної торгівлі в Україні лише розпочинається [6, 66]. Сьогодні в оподаткуванні електронної торгівлі користуються нормами податкового законодавства, діючими для традиційної економічної діяльності. Але податкове регулювання та організація оподаткування електронної торгівлі й відповідного податкового контролю має у наш час низку проблем, пов'язаних з об'єктивним співвідношенням між "глобальною природою Інтернет без національних кордонів" і "різницею у правових режимах оподаткування в країнах світу [6, 45].

Уперше проблема оподаткування електронної торгівлі привернула увагу світової спільноти на початку 90-х рр. ХХ століття. Прибічники введення нових податків на електронну торгівлю вважають, що звільнення її продавців від податків призведе до дискримінації звичайних роздрібних торговців. Натомість підприємницька сфера стурбована, що суперечливі правові норми оподаткування створять перешкоди для подальшого зростання електронної торгівлі. Завдяки її розвитку уряди різних країн світу можуть недоотримувати все більшу частку податкових надходжень, що пов'язано як із віртуалізацією трансакцій, так і появою зростаючої кількості товарів і послуг, які можуть передаватись у цифровому вигляді.

Це, звичайно, ускладнює визначення суб'єкта оподаткування і, таким чином, контроль за процесом стягнення податків. Електронні гроші підсилюють це явище: вони не підлягають аудиторській перевірці, електронні грошові потоки ставлять під питання можливість адекватного обліку ПДВ і прибуткового податку.

За даними національного дослідження аудиторії українського Інтернету, оприлюдненими нещодавно в електронних ЗМІ, в Україні налічується 8 млн регулярних користувачів глобальної мережі, причому найбільш активними є жителі великих міст, молодь, люди з високим доходом. Виходячи з такого стану речей, було б украй нерозумно залишати поза увагою споживчі запити цієї аудиторії, не спробувавши задовольнити хоча б їх частину прямо в Інтернеті. Реалізувати цю ідею на практиці покликані інтернет-магазини, орієнтовний оборот яких, на думку аналітиків, тільки у вітчизняному сегменті всесвітньої мережі в 2011 році досягне 1 млрд дол. [8, 12].

Завдяки ефективним маркетинговим програмам, які забезпечують інформацією про товари споживачів, механізмам роботи з аудиторією (клієнтами), розсиланням електронною поштою, збільшенню повідомлень із сегментованими пропозиціями, а також удосконалюванню алгоритму рекомендацій з урахуванням минулих покупок клієнта, інтернет-магазин може стати ідеальним майданчиком для роздрібних продажів, який здатний забезпечити високу прибутковість при невеликих вкладеннях.

Кожне підприємство або підприємець може вести торгівельну діяльність через інтернет-магазин та продавати свої товари по всьому світу. Для цього, лише необхідно створити веб-сайт, на який потенціальні покупці будуть заходити, обирати та замовляти товар. У підприємців, що мають намір займатися торгівлею через інтернет-магазин, має виникнути питання, як проводити розрахунки за товари із покупцями та як все це буде виглядати з точки зору оподаткування.

Розглядаючи інтернет-магазин як один з найперспективніших видів торгівлі в плані зниження накладних витрат і збільшення прибутку підприємства, слід відзначити властиві такій формі дистанційної торгівлі додаткові переваги. Так, для продавця - це невеликий штат працівників і відсутність витрат з оренди торговельних приміщень, а для покупця - економія часу і, як правило, більш низькі, ніж у магазині, ціни.

Інтернет-магазином є спеціалізований сайт в Інтернеті, на якому розміщується інформація про товари та проводиться замовлення товару. Водночас товари знаходяться на складі торговельного підприємства, яке здійснює цю торгівлю.

Щодо відображення в податковому обліку діяльності з продажу товарів на відстані залежить від декількох факторів, таких як способи оплати, варіанти доставки, супровідні витрати, пов'язані з таким видом торгівлі (створення й підтримка роботи сайту, послуги пошти) та ін.

Для фінансового обліку важливим є факт здійснення господарської операції, а для податкового обліку - настання податкової події. Тому для відображення доходу від реалізації товару у фінансовому обліку важливий перехід права власності на товар або ризики, пов'язані з переходом права власності на нього. Для відображення валового доходу й податкових зобов'язань із ПДВ у податковому обліку важливу роль відіграє фізичний рух товару - його переміщення, а не факт переходу права власності (якщо першою подією не була передоплата товару). Однак у разі торгівлі товаром через Інтернет підприємство-продавець не має можливості чітко контролювати дату настання податкової події та факту здійснення господарської операції з метою коректного відображення в обліку.

При веденні податкового обліку в електронній торгівлі слід виокремити два облікових об'єкти: власне інтернет-магазин і торговельні операції.

Як і для інших сайтів, утримання сайта-магазину вимагає певних витрат на: придбання (розробку) сайта; реєстрацію (зазвичай на рік) доменного імені; розміщення сайта в Інтернеті (так званий хостинг) і його супровід (обслуговування) [11, 23]. Також можуть бути понесені такі витрати: на підключення до Інтернету, створення локальної мережі, модемів, мережевих карт та інших комунікаційних пристроїв, інтернет-картки, мобільний інтернет [10].

Облік торговельних операцій у податковому обліку здійснюється в загальновстановленому порядку, згідно Податкового кодексу України. Валовий дохід і нарахування податкового зобов'язання щодо ПДВ відображаються за першою з подій:

або датою зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - датою їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - датою інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податку;

або датою відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку [11, 25].

Витрати на оплату послуг хостингу (оренда дискового простору), колокейшину (оренда сервера в провайдера), плата за домен (доменне ім'я не продається, а передається в тимчасове використання) у податковому обліку включаються до складу валових витрат як витрати, пов'язані з підготовкою й організацією виробництва, а також продажем продукції, робіт і послуг відповідно до Податкового кодексу України [9].

Відображення в податковому обліку об'єктів витрат при створенні інтернет-магазину наведено на рис.1.

Що стосується оподаткування, то для організацій з продажу товарів через інтернет-магазини простіше й зручніше використовувати спрощену систему оподаткування. Тут варто відзначити, що для юридичної особи - платника єдиного податку, її переваги зводяться лише до відсутності необхідності патентування торговельної діяльності за готівку. А ось фізичній особі не доведеться ні придбавати торговий патент, ні використовувати РРО. Також платники єдиного податку можуть не реєструватися як платники ПДВ, причому без будь-якої прив'язки до виду діяльності й обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців [8, 15].

Рис.1. Податковий облік торгівлі в інтернет-магазині

Існує декілька способів вести розрахунки із покупцями за придбані товари і кожен з них має свої переваги та недоліки Оплата за товари, придбані в інтернет-магазинах проводиться через кур'єра, банківським переказом, у поштовому відділенні і за допомогою електронних грошей. На сьогоднішній день сфера розрахунків електронними грошима майже зовсім не врегульована. Є лише Положення НБУ "Про електронні гроші", яке встановлює його вимоги до суб'єктів здійснення випуску, обігу та погашення електронних грошей, а також до систем електронних грошей в Україні. Можна сказати, що з точки зору оподаткування, такі операції майже не контролюються. Єдиний момент, коли податкова дізнається про дохід підприємства у вигляді електронних грошей, це коли буде здійснюватися їх переказ на банківський рахунок.

Отже, важливим і актуальним в сучасних умовах є питання оподаткування електронної торгівлі. Ці питання мають першочергове значення для нашої країни, де розвиток електронної комерції набирає оберти. Є підстави стверджувати, що у найближчі роки рівень товарообороту електронної комерції в Україні наблизиться до показника країн західної Європи - 12-15 відсотків. В абсолютних величинах мова йде про винесення в електронний сегмент продажу товарів та послуг населенню на суму більше 50 млрд. грн. на рік [4]. За даними російських експертів в РФ сумарний оборот електронної комерції у 2012 році становитиме 700 млрд. руб. [31].

На сьогоднішній день законодавство дозволяє підприємствам, що займаються торгівлею за допомогою інтернет-магазинів, бути платниками єдиного податку.

Серед факторів, які впливають на оподаткування електронної торгівлі С.К. Ільічьов називає фактор нематеріального представництва, фактор захищеності даних третіми особами та фактор міжнародного статусу [7, 19]. Слід погодитись з таким визначенням, адже специфікою програмних комплексів систем електронної торгівлі є відокремленість бізнес-процесів від матеріальної інфраструктури. Відсутність жорсткої детермінації фізичного носія даних за будь-якими певними географічними характеристиками, обумовлює високий ступінь мобільності суб'єктів електронної торгівлі [7, 19]. Тому першим фактором впливу на процеси оподаткування електронної торгівлі є ускладненість визначення податкової юрисдикції. Більшість інформаційних ресурсів надходить до системи у вигляді електронних повідомлень, угоди укладаються за допомогою засобів електронного документообігу, а саме підприємство іноді важко асоціювати з конкретною точкою у фізичному просторі, чим пояснюється нематеріальне представництво електронної торгівлі. Послуги в мережі надаються суб'єктам електронної комерції третіми особами - інтернет-провайдерами, які несуть часткову відповідальність за якість та конфіденційність інформаційних потоків. I нарешті трансграничність бізнес-процесів електронної торгівлі дозволяє стверджувати про її міжнародний характер.

У світі існують дві основні концепції державного регулювання електронної торгівлі і оподаткування її суб'єктів:

- перший, пропонує введення спеціального податку в сфері електронної комерції та рекомендований до використання в каїнах Євросоюзу (концепція максимального державного регулювання електронних торговельних операцій0

- другий підхід, прихильниками якого є США, Велика Британія, Японія, Південна Корея, Канада, Австралія навпаки базується на встановленні податкового мораторію, тобто заборони прийняття законодавчих актів, які встановлюють оподаткування результатів електронної економічної діяльності та її суб'єктів (концепція невтручання, або мінімального втручання в електронний сегмент торгівлі.

За умов застосування першого підходу науково-обґрунтований фіскальний механізм розрахунку та стягнення податку ще не напрацьовано. Хоча окремі автори і пропонують варіант застосування досить простого механізму здійснення електронної торгівлі лише зі спеціального (зареєстрованого у встановленому порядку) офіційного web-сайта уповноваженими особами (які мають необхідні ліцензії та спеціальні дозволи) [26]. За таким сценарієм розвивається законодавство з оподаткування електронної комерції у Білорусі, де Постановою Ради Міністрів від 29.04.2010 р № 649 "Про реєстрацію Інтернет-магазинів в Торговому реєстрі Республіки Білорусь", запроваджено механізм державного контролю за їх функціонуванням [3]. Другий підхід також має свої недоліки особливо для країн, які є переважно імпортерами товарів та послуг, замовлених через Інтернет (до яких, доречи, відноситься і Україна). Для таких країн питання безмитного і безподаткового придбання товарів і послуг у мережі виявляються "уразливими" як з фіскальної точки зору так і з урахуванням можливого впливу на рівень внутрішньої конкуренції [22, 126].

Аналіз публікацій вітчизняних та іноземних науковців дає можливість констатувати наявність декількох напрямів розвитку електронного оподаткування у світі та підходів застосування нових податкових правил до суспільних відносин, пов'язаних із мережею Інтернет, до оподаткування електронної комерції тощо. Проаналізувавши дані підходи, виділимо найбільш характерні.

По-перше, введення спеціального електронного податку на всі види електронної комерції. Проте самого механізму реалізації та адміністрування такого податку не було розроблено. Тому ідея окремого електронного податку для електронної комерції не була реалізована.

По-друге, оподаткування контенту інформації. На базі цієї теорії було розроблено механізм адміністрування податку, що виходив із наступного: необхідно ввести лічильники для фіксації кількості контенту, переданого через мережу Інтернет. Об'єктом оподаткування є саме кількісний елемент контенту. Ставки пропонувалося встановити саме від кількості переданого контенту. Суб'єктом сплати податку виступав користувач контенту. Дана теорія також не була прийнята жодною податковою системою світу адже передбачала фактичне оподаткування всієї діяльності в мережі Інтернет, встановлювалася додаткова плата за користування мережею, незалежно від мети використання Інтернету Сплачувати податок необхідно було б усім користувачам, а не тільки тим, які використовують мережу з метою отримання прибутку.

По-третє, установлення „податкових канікул". Дана теорія знайшла місце в податковій системі США, де було введено мораторій на оподаткування електронної комерції. Державна політика США щодо надання податкових пільг суб'єктам підприємницької діяльності в мережі Інтернет була спрямована насамперед на розвиток цього сегмента економічних відносин та на широкий розвиток даних технологій. На сьогодні найбільш розвиненим сегментом світової електронної комерції є саме американський.

По-четверте, установлення спеціальних податкових пільг, заохочень для розвитку системи електронної звітності. Прикладом заохочення переходу платників податків до формування та подання податкової звітності в електронному вигляді є Франція. Законодавчо було встановлено пільгу в розмірі десяти євро для кожного платника податків, який подавав звітність в електронному вигляді. Це є досить ефективним стимулювальним та економічним чинником щодо широкого запровадження електронної податкової звітності, подолання цифрової нерівності, розвитку мережі Інтернет.

Інтернет змінив середовище міжнародного бізнесу, водночас ґрунтовно вплинув на міжнародний і національні податкові режими, змусивши останні інтегруватися, стимулюючи процеси міжнародної податкової координації. Протистояння теорій оподаткування відбивається на збільшенні протиріччя між глобальною економікою і локальним (національним) характером оподаткування, оскільки міжнародний електронний бізнес і торгівля все більше розвиваються у глобальному середовищі, а бюджети ряду країн і далі залишаються національними, такими, що формуються під впливом фіскальної концепції.

Існуючі у більшості країн світу норми та правила, що визначають поведінку компаній як платників податків, були розроблені досить давно і не враховують специфіки електронної комерції, віртуальну природу товарів та послуг, розміщених у мережі Інтернет [19].

До основних завдання з гармонізації оподаткування міжнародної електронної торгівлі можна віднести:

- усунення використання з метою мінімізації податків невідповідностей і прогалин у податкових законодавствах різних країн світу;

- зниження податкової конкуренції між країнами;

- усунення подвійного оподаткування;

- спрощення податкових формальностей і податкового тягаря;

- запобігання ухиленню від оподаткування;

- зниження податкової конкуренції між країнами [23].

Аналізуючи податкове законодавство ЄС, можна зробити висновок, що воно тяжіє до регулювання електронної торгівлі як традиційного без урахування його специфічних рис. Зокрема, наголошується на нейтральному регулюванні податкових відносин у сфері електронної торгівлі, а також на те, що податкові норми не повинні стримувати її розвитку.

В Україні системи податкового адміністрування торговельних операцій в Інтернеті досі не створено. Контроль за обігом готівки, які знаходиться поза банківськими установами, - пріоритетне завдання для контролюючих органів, адже рівень тіньової економіки стає небезпечним. Інтернет-продажі стали конкурентоспроможним суперником традиційному "оффлайновому" бізнесу. У всьому світі більшою популярністю і довірою користуються саме інтернет-філії реально існуючих торговельних мереж, а в Україні більшим успіхом користуються електронні магазини.

Повноцінно податкові органи країни зможуть контролювати лише частину електронних магазинів, які з'явилися на основі вже відомих роздрібних мереж (на зразок "Фуршету", "Мега-Маркету", "Ельдорадо", АТБ) і мають територіальне розташування. Тому в умовах звуження податкової бази варто посилити увагу до тіньового сектора та тих платників, які використовують різні схеми уникань оподаткування. Тому проблема контролю за сферами діяльності, де використовуються переважно готівкові або електронні грошові розрахунки і є ризики приховування доходів, потребує першочергового вирішення [18].

На нашу думку, законодавство України (у частині оподаткування електронної торгівлі) повинне запозичити зарубіжний досвід (насамперед країн ЄС) щодо механізму податкового контролю за фактами створення електронних магазинів, а для його спрощення можна ввести єдиний фіксований податок на їх діяльність.

Останні європейські нововведення у сфері оподаткування суб'єктів електронної підприємницької діяльності, також з урахуванням досвіду різних країн світу, безпосередньо стосується й українських компаній, які надають споживачам в країнах ЄС різні електронно-інформаційні і торговельно-електронні послуги.

Висновки