Разработка рекомендаций по оптимизации налогообложения ООО "КСК"

вертикальная структура пассива баланса 2012 года выглядит не столь позитивно как в 2011 году. Происходит снижение доли капитала и резервов, что не является тенденцией положительной, также растет кредиторская задолженность;

в целом, имущественное состояние ООО «КСК» может быть охарактеризовано как относительно стабильное;

баланс 2012 года является абсолютно ликвидным;

коэффициент текущей ликвидности соответствует нормативному значению для рассматриваемой отрасли. Но опять же наблюдается снижение данного показателя;

в нашей ситуации мы наблюдаем редкий тип финансовой устойчивости или абсолютную финансовую устойчивости.

происходит замедление оборачиваемости оборотных средств, что является негативным моментом и требует для сохранения устойчивого финансового положения предприятия дополнительных оборотных средств.

предприятие на конец 2012 года имеет достаточно позитивные показатели рентабельности.

На основании полученных данных, можно судить о положительной финансово-экономической деятельности ООО «КСК» за рассматриваемый период времени.

Также результаты, изложенного финансового анализа позволяют предложить некоторые рекомендации по оптимизации и совершенствованию финансово-экономического положения предприятия.

2.3 Оценка налогообложения и налоговой нагрузки организации

Налоговые платежи самым существенным образом влияют на работу предприятия ООО «КСК» и прежде всего на конечные финансовые результаты, определяющие финансовое состояние предприятия в общем. Механизм этого влияния представлен на рисунке 2.1.

Рис. 2.1 Механизм влияния налоговых платежей на финансовые результаты деятельности предприятия

Однако нужно иметь в виду, что налоги влияют на финансовый результат только в случае, если они учтены в качестве расходов отчетного периода.

Оценка расходов (налогов) как фактора, формирующего финансовый результат, производится за отчетный период. Сумме дохода, полученного в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, которые были понесены предприятием для получения этих доходов. От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом.

Для отражения расчетов по обязательным платежам в бюджетную систему применяются две основные операции: операция начисления и операция уплаты (зачета). Операция начисления означает возникновение у предприятия налогового обязательства на сумму исчисленного налога.

Формируемые на разных этапах хозяйственной деятельности ООО «КСК» на соответствующих счетах бухгалтерского учета показатели затрат и расходов, в состав которых включаются налоговые обязательства, принимают участие в расчете финансового результата. Оценить влияние отдельных налоговых обязательств на финансовое состояние можно, установив, каким образом тот или иной показатель затрат и (или) расходов участвует в формировании финансового результата.

Все налоги, уплачиваемые предприятиями, представим в виде четырех групп:

налоги, возникающие при отражении доходов, к числу которых относятся оборотные налоги - НДС и акциз, а также экспортные таможенные пошлины;

налоги, признаваемые в качестве отдельных статей расходов. К данной группе относятся имущественные налоги - налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на прибыль. Кроме того, учитываются начисления на заработную плату;

налоги, участвующие в формировании финансового результата в составе коммерческих и управленческих расходов;

налоги, участвующие в расчете финансового результата в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Рассмотрим влияние налога на добавленную стоимость на финансовое состояние предприятия.

Сумма налога на добавленную стоимость является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата. НДС снижает эффективность деятельности предприятия, оценкой которой является финансовый результат. Рыночная цена определяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определенном рынке (территории) и является величиной фиксированной или изменяющейся в определенных заданных пределах. Отпускная цена предприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции (работ, услуг).

Величина показателя «выручка» определяется исходя из прогнозируемого объема реализации производимой продукции, работ, услуг, оцениваемого в натуральных показателях, и отпускной цены предприятия, рассчитанной на базе рыночной цены.

Предприятию следует учитывать влияние группы налогов с оборота, в том числе и НДС, в следующих случаях:

- при прогнозировании доходов в качестве соотношения рыночной и отпускной цен на продукцию (работы, услуги). Размер реально полученных доходов (выручки) предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйственной деятельности, но при отсутствии НДС;

- при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. Суммы налогов с оборота, которые предприятие фактически выплачивает в бюджет, являются частью денежных потоков предприятия. Данные суммы должны учитываться при прогнозировании бюджета денежных средств на предстоящий период как операции расходования (оттока) денежных средств, для которых налоговым законодательством установлен предельный срок выплаты.

Для обществ с ограниченной ответственностью чистая прибыль является главным критерием инвестиционной привлекательности. Кроме того, показатель «чистая прибыль» отражает степень успешности предприятия.

Налог на прибыль организаций непосредственно влияет на размер чистой прибыли, поскольку данный показатель определяется разностью между суммой прибыли предприятия, полученной от осуществления деятельности и суммой налога, исчисленной по соответствующей ставке.

Налоги четвертой группы способствуют увеличению себестоимости реализуемой продукции. В связи с этим, для покрытия расходов и получения прибыли предприятия вынуждены увеличивать стоимость продукции, однако такой шаг приводит к потере конкурентоспособности и, как следствие к уменьшению доходов.

Все налоги, уплачиваемые предприятием, так или иначе, ухудшают его финансовое состояние в связи с этим необходимо осуществлять мероприятия по снижению налоговой нагрузки.

Однако при осуществлении мероприятий по снижению налогового бремени следует иметь в виду, что уменьшение налоговых платежей - не цель, а способ улучшения финансового состояния и повышения инвестиционной привлекательности организации. Поэтому принимать меры к снижению налогов целесообразно только в том случае, если расчёты показывают, что это даёт прирост чистой прибыли. Недопустимо уменьшение налогов ценой ухудшения финансового состояния.

ООО «КСК» применяет общий режим налогообложения. В связи с этим оно осуществляет расчёт и уплату в бюджет следующих налогов: налог на добавленную стоимость, налог на имущество организации, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, земельный налог, транспортный налог. Выделим налоговые платежи в отдельную сводную сравнительную таблицу (приложение 8).

В 2010 году «лидирует» налог на прибыль организаций.

Рост суммы данного налога в 2011-2012 гг. составил 21,8%, 149,9% соответственно.

Практически по всем видам налогов наблюдается тенденция роста налоговых платежей, данная ситуация является неблагоприятной для организации, поскольку она нацелена на максимальное извлечение прибыли от осуществления деятельности, а рост налоговых платежей уменьшает чистую прибыль, также суммы обязательных платежей «отвлекают» денежные средства из оборота.

Рис. 2.2. Структура налоговых платежей ООО «КСК» за период 2010-2012 гг.

Перейдем к расчету налоговой нагрузки ООО «КСК».

Категория «налоговая нагрузка» трактуется по-разному. Некоторые специалисты считают понятия "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка" нетождественными и предлагают их разграничивать. При этом под налоговым бременем предлагается понимать, с одной стороны, отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой - величину, отражающую потенциально возможное воздействие государства на экономику посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия.

Другие исследователи, привнося свой вклад в развитие экономической науки, предлагают собственное толкование понятия налоговой нагрузки. Так, В.Р. Юрченко определяет налоговую нагрузку, как долю изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера. В свою очередь, И.Н. Данина на основе систематизации и оценки сложившихся подходов к определению налоговой нагрузки определяет ее как степень влияния действующей системы налогообложения на финансовое состояние, характер и стимулы развития предприятий.

Проблема расчета налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта является самой спорной. В российской науке и практике не выработан единый подход к данному показателю.

Анализ существующих точек зрения на эту проблему позволяет сделать акцент на следующих аспектах. Большинство ученых предлагают не включать в расчет налоговой нагрузки организации налог на доходы физических лиц, поскольку организация в данном случае выступает в качестве налогового агента. Второй ключевой аспект заключается в том, какие налоги и сборы (речь идет о косвенных налогах) включать в расчет налоговой нагрузки организации. Третий момент - это показатель, с которым следует соотносить абсолютную налоговую нагрузку. В качестве такого показателя ученые рассматривают выручку, добавленную стоимость и вновь созданную стоимость.

Для получения более полного представления о налоговой нагрузке ООО «КСК», воспользуемся различными методиками расчета налогового бремени предприятий.

Расчет нагрузки в соответствии с методикой Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ следующим образом:

СНН = Совокупные налоговые платежи : Доходы x 100%, (2.14)

где СНН - совокупная налоговая нагрузка.

Рассчитаем совокупную налоговую нагрузку предприятия:

СНН2010=27049,8:815557*100%=3,3%;

СНН 2011 =37618,9 :1695925*100=2,2%;

СНН2012=87448,9:3007112*100=2,9%.

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Однако, данный показатель, хотя и выявляет долю налогов в выручке от реализации, не характеризует влияние налогов на финансовое состояние предприятия, т.к. не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

При определении налогового бремени по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени.

Для работы по этой методике необходимо использовать следующую формулу:

НБ = ((В-Ср-Пч):Пч)х100%, (2.15)

где НБ - налоговое бремя;

В - выручка от реализации;

Ср - расходы на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов,

Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Таблица 2.12. Расчет налогового бремени по методике М.Н. Крейниной

Наименование показателя	2010 год, тыс. руб.	2011 год, тыс. руб.	2012 год, тыс. руб.
Выручка от реализации	815557	1695925	3007112
Расходы на производство реализованной продукции	786842	1430490	2647146
Чистая прибыль	1859,6	88522,5	221279,2
Налоговое бремя, %	56,5	63,0	63,4

Исходя из полученных результатов, можно сделать вывод о том, что в 2011 году на один рубль балансовой прибыли налоговая нагрузка составила 63 коп. или доля налогов в балансовой прибыли составила 63,0%. Рост данного показателя к значению 2010 года составил 112,0%. В 2012 году он увеличился в 1,2 раза, таким образом, налоговая нагрузка на рубль прибыли составила 63,4%.

Еще одну методику определения налоговой нагрузки экономического субъекта предлагает Т.К. Островенко, разделивший характеризующие ее показатели на частные и обобщающие.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, по данной методике, относятся следующие показатели:

налоговая нагрузка на доходы предприятия;

налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия;

налоговая нагрузка на собственный капитал;

налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения.

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

НБд = НИ/Вр, (2.16)

где НБд - налоговая нагрузка на доходы предприятия;

НИ - налоговые издержки;

Вр - выручка от реализации;

НБф = НИ/ВБ среднегод, (2.17)

где НБф - налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия;

ВБсреднегод - среднегодовая валюта баланса;

НБск = НИ/СК среднегод, (2.18)

где НБск - налоговая нагрузка на собственный капитал;

СК среднегод - среднегодовая сумма собственного капитала;

НБп = НИ/П, (2.19)

где НБп - налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения;

П - прибыль до налогообложения.

Таблица 2.13. Расчет налоговой нагрузки по методике Т.К. Островского

Наименование показателя	2010 год, тыс. руб.	2011 год, тыс. руб.	2012 год, тыс. руб.	Абсолютное отклонение
Налоговые издержки	27049,8	37618,9	87448,9	49830
Выручка от реализации	815557	1695925	3007112	1311187
Среднегодовая валюта баланса	92393	382272	733071	350799
Среднегодовая сумма собственного капитала	30564	210688	380241	169553
Прибыль до налогообложения	2513	119625	299026	183256
Налоговая нагрузка на доходы предприятия, %	2,1	5,0	6,8	+1,8
Налоговая нагрузка на финансовые ресурсы, %	1	2,3	3,1	+0,8
Налоговая нагрузка на собственный капитал, %	2,1	4,4	5,5	+1,1
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения, %	6,0	16,6	17,4	+0,8

Из данных таблицы можно сделать вывод о том, что налоговая нагрузка на все показатели финансово-хозяйственной деятельности имеет положительную динамику. В среднем значение показателей увеличилось в 1,2 раза. Наибольшая налоговая нагрузка приходится на прибыль до налогообложения. Значение данного показателя в 2011 году - 16,6%, а в 2012 году - 17,4%.

Рассчитаем коэффициенты, характеризующие налоговую нагрузку предприятия в соответствии с методикой Цыганковой Ю.С.[3, с.40]

Налогоемкость реализуемой продукции. Данный показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, его уменьшение говорит о снижении налоговой нагрузки:

, (2.20)

где НПР - налогоемкость реализуемой продукции;

НН - начисленные налоги (без налога на доходы физических лиц, но с учетом ЕСН);

В - выручка от реализации товаров, работ, услуг (без косвенных налогов);

КН - косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

Коэффициент налогообложения доходов (КНД), характеризует долю налоговых платежей, взимаемых с выручки (входящих в цену продукции), в выручке от реализации, Определяется по формуле:

, (2.21)

где НВ - налоги с выручки (входящие в цену реализуемой продукции (работ, услуг);

В - выручка от реализации товаров, работ, услуг (без косвенных налогов).

Коэффициент налогообложения затрат (КНЗ), отражает долю налоговых платежей, относимых на себестоимость, в себестоимости, его повышение говорит о недостаточной эффективности налоговой политики в направлении рационализации налоговых платежей, относимых на себестоимость. Рассчитывается как:

, (2.22)

где НС - налоги, относимые на себестоимость;

С - себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Коэффициент налогообложения прибыли (КНП) - отражает долю налогов, уплачиваемых за счет прибыли, в балансовой прибыли.

,(2.23)

где НП - налоги, уплачиваемые за счет прибыли предприятия и относимые на финансовый результат;

П - балансовая прибыль.

Коэффициент налогового эффекта (КНЭ). Данный показатель указывает на то, как соотносятся между собой чистая прибыль, являющаяся основным показателем, характеризующим эффективность финансово-экономической деятельности, и общей суммы налоговых платежей организации. Рассчитывается по формуле:

КНЭ=НН : ЧП х100%, (2.24)

где ЧП - чистая прибыль; НН - начисленные налоги (без налога на доходы физических лиц, но с учетом ЕСН).

Сведем полученные показатели в таблицу

Таблица 2.14. Коэффициенты налоговой нагрузки предприятия ООО «КСК»

Коэффициент	Год
	2010	2011	2012
Налогоемкость реализуемой продукции (НРП)	1,8%	4,2%;	5,8%
Коэффициент налогообложения доходов (КНД)	0,3%;	2,4%;	4,2%;
Коэффициент налогообложения затрат (КНЗ)	1,9%;	3,6%;	4,2%.
Коэффициент налогообложения прибыли (КНП)	3,5%;	7,1%;	5,6%.
Коэффициент налогового эффекта (КНЭ)	6,0%;	17,5%;	18,6%.

Так на основании расчётов, в динамике наблюдается рост практически всех коэффициентов, характеризующих налоговую нагрузку, рассчитанных по методике Ю.С. Цыганковой. Значение коэффициента налогообложения прибыли в 2011 году возросли по сравнению с 2010 годом, но снизились в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 78,9%, это говорит о снижении доли налогов, уплачиваемых за счет прибыли предприятия. Коэффициент налогового эффекта увеличился в 2012 году на 106,3%, а за весь анализируемый период в 3 раза.

Если удельный вес налогов, уплачиваемых организацией, не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна - за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 17-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста.

Исходя из проведенного анализа налоговой нагрузки, с целью снижения налогового бремени и улучшения финансового состояния предприятия, руководству можно порекомендовать мероприятия представленные в следующей главе.

Глава 3. Разработка рекомендаций по оптимизации и налогоообложению ООО «КСК»

3.1 Рекомендации по оптимизации налогообложения

Улучшение финансового состояния с помощью оптимизации отдельных налогов

1. Уменьшение платежей по налогу на имущество.

Актуальная задача для анализируемого предприятия, поскольку удельный вес данного налога в общей сумме налоговых платежей составляет в 2012 году значительную долю по суммам уплаты.

Наиболее доступный способ снижения налога на имущество - передача имущества в организацию, которая имеет льготу по данному налогу. После этого предприятия берут имущество у него в аренду. С полученной арендной платы организация - арендодатель заплатит небольшой единый налог.

Такое решение позволяет экономить и на других налогах. Налог на прибыль уменьшится за счет того, что арендная плата у арендатора включается в расходы по мере ее начисления, а у арендодателя облагается налогом по более низким ставкам, и только после оплаты.

В роли «хранителя активов» может также выступать фирма, уплачивающая ЕНВД. Она не будет платить налог по имуществу, используемому для деятельности, облагаемой ЕНВД. Например, имеющийся у предприятия автопарк можно передать отдельной структуре, которая например, будет оказывать ему автотранспортные услуги по транспортировке зерна.

Экономия на данном виде налога составила бы 5099 тыс. руб. за три года. Данные средства руководству предприятия предлагается направить на увеличение собственного капитала, так как значения всех показателей, характеризующих обеспеченность собственными средствами, не соответствуют нормативам. Так же данные меры позволят снизить себестоимость продукции и получить большую прибыль при меньших затратах.

2. Оптимизация налога на прибыль

Второе место по объемам уплаты занимает налог на прибыль организаций.

Для оптимизации данного вида налога предлагается создать на предприятии резервы. Ни один налоговый инспектор не сможет подвергнуть сомнению такой способ оптимизации налога на прибыль. С их помощью можно на вполне законных основаниях переносить на более поздний срок уплату налога на прибыль или вообще равномерно в течение года уменьшать его сумму за счет расходов, которые еще не возникли. По данным бухгалтерской отчетности 2012 года на предприятии ООО «КСК» дебиторская задолженность составляет 62578 тыс. руб. Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о достаточно низкой платежной дисциплине покупателей. С помощью резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

Неполученные долги имеют все признаки сомнительных:

- если задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- если задолженность не погашена в договорные сроки и ничем не обеспечена (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Любая организация вправе принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В налоговом и бухгалтерском учетах правила формирования резерва различаются.

В бухгалтерском учете организация может принять решение о создании резервов с отнесением этих расходов в состав прочих (дебет счета 91-2 кредит счета 63), о чем должна быть сделана запись в учетной политике.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает суммы создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

3. Оптимизация транспортного налога

Существует логичное и самое простое правило экономии на транспортном налоге. Вашей фирме лучше зарегистрировать транспорт в начале месяца.

Однако снимать его с учета лучше в конце месяца.

Обязанность по уплате транспортного налога зависит от регистрации транспортного средства, а не от его фактического использования (Письма Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-06-04-04/15, от 1 апреля 2008 г. N 03-05-05-04/05).

Налог платят за те месяцы, когда транспорт был зарегистрирован на фирму.

При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимают за полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Так же ООО «КСК» выгоднее не покупать транспортное средство, а просто нанять сотрудника с личным автомобилем. Следовательно, обязанностей по уплате транспортного налога у них не возникает. Сотруднику платят компенсацию за использование машины в служебных целях. Сумму компенсации оговаривают в трудовом договоре. Отметим, что компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, не облагают НДФЛ и ЕСН. Зато эта сумма уменьшает базу по налогу на прибыль, но лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ. Норма для легковых автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 куб. см составляет 1500 руб. в месяц.

Лучше всего заключить с работником договор аренды транспортного средства. С работником можно заключить договор аренды автомобиля с экипажем или без экипажа. В каждом из этих случаев сотруднику выплачивают арендную плату. Она уменьшает облагаемую налогом прибыль фирмы. При договоре аренды с экипажем сотрудник за плату предоставляет предприятию автомобиль во временное владение и пользование. Он своими силами оказывает услуги по его управлению и техническому обслуживанию. Во втором случае автомобиль также предоставляется работодателю во временное владение и пользование, однако услуги по управлению работник не оказывает.

Фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по эксплуатации машины (бензин, моторное масло, и т.д.) и ее ремонту. Если фирма заключит с работником договор аренды с экипажем, то придется также платить ЕСН с суммы вознаграждения работнику.

Из двух договоров выгоднее заключить договор аренды машины без экипажа. В этом случае, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, владелец машины не должен составлять авансовые отчеты и подписывать путевые листы. За него это может сделать другой сотрудник компании.

ООО «КСК» может сэкономить на транспортном налоге, а точнее, вообще его не платить. Если вы не имеете на балансе своих собственных машин, то уйти от налога можно, заключив договор аренды (лизинга).

Напомним: на кого зарегистрировано транспортное средство, тот и платит налог (ст. 357 НК РФ).

Обратите внимание: транспортные средства, приобретенные в собственность лизингодателем и переданные им на основании договора лизинга во временное владение (пользование), регистрируют по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем (Приказ МВД России от 27 января 2003 г. N 59).

Значит, если транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя, то он и является плательщиком налога.

Допустим, если транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя, то на срок действия договора лизинга возможна временная регистрация транспортного средства за лизингополучателем. Но даже в этом случае налогоплательщиком является лизингодатель.

Фирма, которая владеет машиной по договору лизинга, уплачивает транспортный налог только в том случае, если по обоюдному согласию между ней и лизингодателем автомобиль зарегистрирован только на эту фирму (Письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-05-05-04/14).

4. Переход на упрощенную систему налогообложения

Следующим из видов мероприятий оптимизации налогообложения, относящимся к компетенции самого предприятия - это выбор системы налогообложения.

Предприятие не располагает льготами ни по каким - либо по налогам, но есть возможность их снизить или точнее заменить налогом, исчисленным при использовании упрощенной системы налогообложения (УСН), предусмотренной главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс РФ Ст. 346.11. Об эффективности УСН свидетельствует и тот факт, что, по заявлению Минфина России, на предприятия, работающие по УСН, приходится всего 6% налоговой нагрузки страны.

При применение УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.11 организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Также организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Однако за предприятием сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также среди преимуществ применения УСН можно выделить и упрощенный порядок учета и отчетности.

Для применения УСН организации необходимо соответствовать некоторым критериям. Для удобства анализа соответствия ООО «КСК» составим таблицу 3.1:

Таблица 3.1. Соответствие ООО «КСК» критериям по применению упрощенной системы налогообложения.

Критерий по применению УСН	Данные по ООО «КСК»	Соответствие критерию, (+/-)
Доходы (по ст.248 НК РФ) за 9 месяцев не более 45 млн. руб.	Доходы за 9 месяцев - 17850,5 т. руб.	+
Средняя численность работников не более 100 человек	Средняя численность рабочих - 92 человека	+
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.	Остаточная стоимость - 1481,0 т. руб.	+
Отсутствие филиалов и (или) представительств	Филиалов и представительств нет	+

Из таблицы 3.1 следует, что ООО «КСК» соответствует основным критериям для применения УСН.

3.2 Влияние предложенных мероприятий на финансовый результат организации

Рассчитаем влияние данных мероприятий на финансовое состояние предприятия.

1. Экономия от оптимизации налога на прибыль.

ООО «КСК» отгрузило ООО «Стройсервис» материалы 14 апреля 2012 года. Продукции отгружено на 2100 тыс. руб. (в том числе НДС - 190,9 тыс. руб.). По условиям договора, товары должны быть оплачены в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2012 года). Однако в указанный срок денежные средства на расчетный счет предприятия от покупателя не поступили.

В целях налогообложения ООО «КСК» использует метод начисления. Предполагается, что учетной политикой организации закреплено создание резерва по сомнительным долгам (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Резерв формируется в соответствии с нормами ст. 266 НК РФ.

С 15 мая 2012 года дебиторская задолженность ООО «Стройсервис» считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2012 года ООО «КСК» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Стройсервис» на сумму 2100 тыс. руб., срок ее погашения истек 14 мая 2012 года (47 дней до конца второго квартала).

Дебиторская задолженность ООО «Стройсервис» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во втором квартале можно включить 50% от этой суммы. Сумма резерва равна 1050 тыс. руб.

За полугодие выручка ООО «КСК» составила 25300 тыс. руб. (без НДС). 10% от этой суммы составляет 2530 тыс. руб. Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена в налоговом учете в прочие расходы во втором квартале.

Расчет суммы экономии на налоге на прибыль приведен в таблице 3.2

Таблица 3.2. Расчет суммы экономии на налоге на прибыль

Показатель	Значение показателя, тыс. руб.
Прибыль	13000
Налог на прибыль без учета резерва	2600
Сумма резерва	2530
Налог на прибыль с учетом резерва	2094
Сумма экономии	506

Организация 30 сентября включает в состав прочих расходов сумму 2530 руб., чем уменьшает сумму налога на прибыль на 506 тыс. руб. Уменьшая сумму налога на прибыль, организация увеличивает чистую прибыль, которая является одним из основных показателей финансового состояния предприятия.

Можно сделать вывод о том, что наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация может избежать существенных убытков в каком-то одном отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

2. Экономия от оптимизации транспортного налога

ООО «КСК» купило автомобиль ВАЗ-2107. Дата приобретения -- 27 августа 2012 г.

Ситуация 1: регистрация автомобиля

Машину лучше зарегистрировать в первых числах сентября, а не в период с 28 по 31 августа. В этом случае налог вы начнете платить с сентября. Если же вы зарегистрируете ваш транспорт в конце августа, то придется начинать платить налог в этом месяце. В чем нет никакого смысла, так как по сути дела автомобиль в августе использоваться не будет.

Ситуация 2: снятие с учета автомобиля

Допустим, если вы захотели снять машину с учета в марте 2009 г., то лучше это сделать в конце месяца. Экономия налицо. В данном случае вы сможете пользоваться машиной в течение всего месяца. Если же вы снимете машину с учета в начале марта, то налог за март все равно придется заплатить.

Покажем на примере, как отразить арендную плату.

Пример. ООО «КСК» заключило со своим сотрудником Петровым И.В. договор аренды транспортного средства без экипажа. Фирма платит сотруднику ежемесячную арендную плату 6000 руб. Выплату производят в последний день месяца. Водителю 1 июля выдано под отчет на покупку бензина 11 000 руб. Фирмой 10 июля был произведен ремонт на сумму 3000 руб. 31 июля водитель отдал авансовый отчет. К авансовому отчету были приложены чеки на покупку бензина в сумме 10 300 руб.

Бухгалтер ООО «КСК» сделал записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 11 000 руб. -- выданы деньги из кассы подотчетнику;

Дебет 44 Кредит 71

- 10 300 руб. -- отражены затраты на покупку бензина;

Дебет 50 Кредит 71

- 700 руб. -- неизрасходованные деньги возвращены в кассу;

Дебет 44 Кредит 10

- 3000 руб. -- израсходованы запчасти на ремонт машины;

Дебет 44 Кредит 73

- 6000 руб. -- отражены расходы по арендной плате;

Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,

- 780 руб. (13% x 6000 руб.) -- удержан НДФЛ с арендной платы;

Дебет 73 Кредит 50

- 5220 руб. (6000 -- 780) -- выдано из кассы за арендную плату.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). Договор составляют в письменной форме. Арендную плату при заключении с физлицом договора аренды транспортного средства без экипажа не облагают ЕСН (Письма УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-18/340 и Минфина России от 13 июля 2007 г. N 03-04-06-02/138).

3. Переход на упрощенную систему налогооблажения

Далее необходимо обратиться к приложению 8, чтобы определить какие налоги имеют наибольший удельный вес в общей сумме налоговых платежей предприятия.

В дальнейшем рассчитаем два варианта применения УСН:

- когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы;

- и доходы, уменьшенные на величину расходов.

По ним применяются разные ставки - 6% и 15% соответственно. Рассчитать по каждому из них налоговую нагрузку и на основании этого сделать вывод о применении того или иного варианта.

Рассчитаем вариант, в котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. При этом ставка налога будет равна 6%.

Сумма налога рассчитывается, как произведение доходов на ставку налога. Н₂₀₁₂ = 299026*6% = 17941,56 т. руб. Составим таблицу налоговых платежей предприятия:

Таблица 3.3. Налоговые платежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, т. руб.

Вид платежа	Сумма платежа, т. руб.
1.Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	213,01
2. Налог, уплачиваемый по УСН	17941,56
3. Транспортный налог	110,0
4. Земельный налог	6,71
5. Страховые взносы в ПФР, в ФФОМС и ТФОМС, в ФСС	478,0
6. Налог на имущество	2072,0
Итого	20921,28

Из таблицы 3.3 следует, что общая сумма налоговых платежей организации по сравнению с применением общего режима налогообложения за аналогичный период снизилась с 87348,93 руб. до 27644,49 руб. (на 70%).

Произведем расчет налоговой нагрузки, используя формулы (3.1) и (3.2):

ДС=АОС+ФОТ+НП_ДС+ЧП (3.1)

где ДС - добавленная стоимость;

АОС - амортизация основных средств;

ФОТ - фонд оплаты труда;

НП_ДС - налоги, выплачиваемые из добавленной стоимости;

ЧП - чистая прибыль.

Налоговая нагрузка на добавленную стоимость, созданную на предприятии рассчитывается по формуле (3.2):

ННдс=(НП_ДС)/ДС*100% (3.2)

где ННдс - налоговая нагрузка на добавленную стоимость;

НП_ДС - налоги, выплачиваемые из добавленной стоимости;

ДС - добавленная стоимость.

ДС_УСН1 = 237,0+21750+17941,56+ 221279,24 = 249989,45 т. руб.;

НН_ДСУСН1 = (17941,56) / 249989,45 *100%= 7,1%.

Из расчетов видно, что произошло уменьшение добавленной стоимости по сравнению с общим режимом налогообложения за аналогичный период, но вместе с тем налоговая нагрузка увеличилась на 7,1%.

Переход на упрощенную систему по варианту, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, в данном случае рентабелен, однако следует рассмотреть и рассчитать вариант при котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговая база в данном случае рассчитывается, как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

Налоговая база = 299026 - 60940 = 238086 т. руб.

Н₂₀₁₂ = 238086 * 15% = 35712,9 т. руб.

Составим таблицу налоговых платежей предприятия:

Таблица 3.4. Налоговые платежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус расходы, т. руб.

Вид платежа	Сумма платежа, т. руб.
1.Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	213,01
2. Налог, уплачиваемый по УСН	35712,9
3. Транспортный налог	110,0
4. Земельный налог	6,71
5. Страховые взносы в ПФР, в ФФОМС и ТФОМС, в ФСС	478,0
6. Налог на имущество	2072,0
Итого	36692,6

Из таблицы 3.4 следует, что общая сумма налоговых платежей организации при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус расходы, по сравнению с применением общего режима налогообложения за аналогичный период, снизилась на 51,9%.

Налог, полученный при доходах, в качестве объект налогообложения был бы равен 27644,49т. руб., а при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, получим налог равный 36692,6 т. руб., что почти в два раза больше, чем в первом варианте при применении УСН.

Произведем расчет налоговой нагрузки, используя формулы (3.1) и (3.2):

ДС_УСН1 = 237,0+21750+35712,9+ 221279,24 = 278979,14 т. руб.;

НН_ДСУСН1 = (35712,9) / 278979,14 *100%= 12,8%.

Налоговая нагрузка при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус расходы, также снизилась на 14,88% по сравнению с традиционной формой налогообложения, и на 9,4% по сравнению с первым вариантом упрощенной системой налогообложения.

Анализ применения специальных режимов налогообложения показал, что наиболее эффективным для ООО «СКС» по итогам анализа за последний год является применение варианта УСН с выбором в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

Произведем сравнение налоговой нагрузке вторым способом - доля налоговых платежей, взимаемых при различных системах налогообложения, в валовой выручке.

Она определяется по формуле (3.3):

ННвр = НП/ВР*100% (3.3)

где ННвр - налоговая нагрузка на валовую выручку;

НП - налоги, уплаченные предприятием;

ВР - валовая выручка.

Произведем расчеты:

ННрс_УСН1 = 20921,28 / 3007112*100% =0,6%;

ННрс_УСН2 = 36692,6 / 3007112*100% = 1,01%.

Представим различные системы налогообложения на рис. 3.1 и таблице 3.5, где в качестве объекта исследования выберем все три системы налогообложения.

Таблица 3.5. Сравнительная характеристика систем налогообложения

	Общая система налогообложения	УСН 1	УСН 2
1.Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	213,01	213,01	213,01
2. Налог, уплачиваемый по УСН	77746	17941,56	35712,9
3. Транспортный налог	110	110	110
4. Земельный налог	6,71	6,71	6,71
5. Страховые взносы в ПФР, в ФФОМС и ТФОМС, в ФСС	478	478	478
6. Налог на имущество	2072	2072	2072



Рис. 3.1 Сравнительная характеристика систем налогообложения.

Анализ налоговой нагрузки показал, что при применении упрощенной системы налогообложения предприятие может реально снизить свою налоговую нагрузку. При этом затраты предприятия будут минимальными, упроститься система налогового учета предприятия.

Несмотря на имеющиеся преимущества, следует обратить более пристальное внимание на проблемы и сложности, возникающие при применении УСН.

1. В связи с тем, что организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, существует риск потери клиентов, применяющих общий режим налогообложения.

2. Перечень затрат, учитываемых при применении УСН ограничен, и является закрытым.

3. У налогоплательщиков, применяющих УСН, возможны проблемы, связанные с признанием доходов, не являющихся выручкой от реализации и не признаваемых прочими доходами.

Предприятию потребуется изучить методические рекомендации по применению УСН, произвести необходимые расчеты на соответствие критериям на право применения упрощенной системы и потом следить за соответствие данным критериям, подать в установленный срок заявление о переходе на УСН в налоговый орган, в котором они зарегистрированы. Эти действия помогут предприятию оптимизировать систему налогообложения. Особо хотелось отметить недостатки в организации деятельности бухгалтерии. На предприятии отсутствуют специалисты со специальным налоговым образованием. Вследствие чего отсутствуют мероприятия по анализу налоговых платежей предприятия, выявления резервов по снижению налоговой нагрузки предприятия, мероприятия по оптимизации налоговой нагрузки предприятия. Присутствует незнание налогового законодательства в части применения отдельных льгот и специальных режимов налогообложения, которые позволяют реально уменьшить налоговые обязательства предприятия.

В октябре 2012 г. на предприятие принят на работу специалист с высшим профессиональным образованием в качестве главного бухгалтера, поэтому есть уверенность, что при изучении им вопросов оптимизации налогообложения, будут сделаны определенные выводы и будут произведены определенные действия. Проведенные нами анализ и расчеты реально показывают возможности по снижению налоговой нагрузки и упрощении системы учета в целях налогообложения.

Применение мероприятий налогового планирования и оптимизации, как одного из его направлений, требует от организации дополнительной квалификации и серьезного подхода, так как ошибки в ведении налогового учета могут вызвать дополнительные расходы предприятия в виде штрафов и пени. За 2011 год предприятию было начислено 287 т. руб. налоговых санкций, что в конечном результате уменьшило чистую прибыль предприятия.

Также данные мероприятия следует применять в комплексе, потому что не существует одной схемы, которая бы позволила предприятию оптимизировать налоговую нагрузку. Поэтому необходимо руководству предприятия обратить внимание на квалификацию всех специалистов бухгалтерского и экономического отдела, организовав для них и себя в первую очередь курсы повышения квалификации. Как справедливо замечают опытные специалисты, наибольший эффект достигается при комплексе мер, даже самых незначительных, при этом предприятие подвергается минимальному риску применения налоговых санкций со стороны налоговых органов.

Заключение

Переход российской экономики к рыночным отношениям, коренным образом изменил условия экономической и финансовой деятельности предприятий и организаций. Проблемы налогообложения заняли лидирующее место в системе финансового менеджмента. У хозяйствующих субъектов появилась необходимость быстро ориентироваться в оптимизации налогообложения своих доходов, стремясь снизить налоговое бремя, компенсировать финансовые риски хозяйственной деятельности.

Целью данной дипломной работы являлось определение налоговой нагрузки, финансового состояния ООО «КСК» и разработка мер по оптимизации налогообложения на предприятии.

Анализируемый период охватывает три года работы предприятия с 2010 года по 2012 год.

В работе оценка финансового состояния предприятия проводится с помощью финансовых коэффициентов, которые подразделяют на следующие группы:

- платежеспособность;

- деловая активность;

- прибыльность, или рентабельность;

- финансовая (рыночная) устойчивость;

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Значения всех коэффициентов платежеспособности анализируемой организации на конец 2012 года находятся в пределах нормативов, за исключением коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами. За все три анализируемых года его значение отрицательно это говорит о том, что организация не обеспечена достаточным количеством собственных оборотных средств необходимых для осуществления деятельности.

Показатели финансовой устойчивости свидетельствует о том, что за весь анализируемый период организация показала себя весьма независимой от заёмных источников финансирования и её положение можно назвать устойчивым. Практически все показатели лежат в границах нормативных значений, за исключением коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами. На рассматриваемом предприятии собственными оборотными средствами за анализируемый период вообще не покрывались оборотные активы.

Значение коэффициента финансовой независимости (К_ф.н.) находится в пределах ограничения, собственникам на конец 2012 г. принадлежат 41,3% в стоимости имущества.

Анализ финансового положения предприятия показал, что организация в целом устойчива и работает стабильно. Данные показателей платежеспособности и финансовой устойчивости позволили дать оценку предприятия по 5-ти классам. Анализируемое предприятие получило 2 класс, т.е. предприятие с нормальным финансовым состоянием.

Анализ налогообложения ООО «КСК» показал, что в 2010-2012 гг. организация являлась плательщиком следующих основных налогов: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование.

Объем налоговых платежей в 2011 г. по сравнению с 2010 г. увеличился.

Рост налоговых платежей в 2010 г. наблюдается: по налогу на добавленную стоимость на 3113 тыс. руб., в 2012 рост составил 92,5%. Рост величины налога на имущество в 2011 году составил 188,1 % (с 780 тыс. руб. до 2247 тыс. руб.), снижение сумм налога к уплате в 2012 году на 7,8 % обусловлено реализацией здания кузницы.

Величина транспортного налога сократилась на 10% в 2011 году, а в 2008 году снижение произошло еще 7,8 % это можно объяснить тем, что руководителем в период 2010-2012 гг. производилась модернизация парка техники. Неэффективная техника была реализована.

В целом изменения отдельных налогов увеличило сумму налоговых отчислений в 2012 году на 3627,3 тыс. руб., что составило 50,2 %.

В 2011-2012 гг. значительный удельный вес в структуре всей суммы налогов составлял налог на добавленную стоимость. Рост НДС обусловлен тем, что были найдены рынки сбыта, однако эти организации - покупатели, начисляют к уплате в бюджет НДС. Таким образом, в 2010-2012 гг. основными налогами, уплачиваемыми ООО «КСК» являлись налог на добавленную стоимость и налог на имущество.

Расчет налоговой нагрузки на предприятие произведен с использованием различных методик в связи с этим, значения показателя различны.

Значение нагрузки, рассчитанной в соответствии с методикой Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ, увеличилось за три года в 3 раза и составило в 2012 году 6,8%. Однако существенным недостатком такого расчета является то, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени.

Исходя из данных налоговой нагрузки, рассчитанной по методике М.Н. Крейниной, можно сделать вывод о том, что в 2011 году на один рубль балансовой прибыли налоговая нагрузка составила 63 коп. или доля налогов в балансовой прибыли составила 63,0%. Рост данного показателя к значению 2010 года составил 112,0%. В 2012 году он увеличился в 1,2 раза, таким образом, налоговая нагрузка на рубль прибыли составила 63,4%. Анализ нагрузки по методике Т.К. Островского позволяет сделать вывод о том, что наибольшая налоговая нагрузка приходится на прибыль до налогообложения. Значение данного показателя в 2011 году - 16,6%, а в 2012 году - 17,4%.

В динамике наблюдается рост практически всех коэффициентов, характеризующих налоговую нагрузку, рассчитанных по методике Ю.С. Цыганковой. Значение коэффициента налогообложения прибыли в 2011 году возросли по сравнению с 2010 годом, но снизились в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 78,9%, это говорит о снижении доли налогов, уплачиваемых за счет прибыли предприятия. Коэффициент налогового эффекта увеличился в 2012 году на 106,3%, а за весь анализируемый период в 3 раза.

Не смотря на то, что значения налоговой нагрузки при различных методиках расчета не совпадают, объединяет их то, что в целом в ООО «КСК» наблюдается тенденция к увеличению налоговой нагрузки. Поэтому руководству предприятия предлагается принять меры по оптимизации данных налогов.

В качестве основных направлений оптимизации налогообложения предложены:

- оптимизация налоговой политики предприятия.

- оптимизация налога на имущество, позволит снизить себестоимость продукции, это также благоприятно отразится на рентабельности единицы продукции, также высвободившиеся денежные средства, предлагается направить на увеличение собственного капитала. Это в будущем позволит улучшить значения показателей финансовой устойчивости.

- оптимизация налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам, увеличивает сумму чистой прибыли предприятия, которую можно вложить в новое производство.

- переход на упрощенную систему налогообложения Анализ налоговой нагрузки показал, что при применении упрощенной системы налогообложения предприятие может реально снизить свою налоговую нагрузку. При этом затраты предприятия будут минимальными.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что оптимизация налогообложения позволяет улучшить показатели деятельности предприятия и соответственно его финансовое состояние.

Список используемой литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (действующая редакция) // http://www.consultant.ru/ popular/54824/

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть II // http://www.consultant.ru/popular/znb/