В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.

Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.

На наш взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.

Следует подчеркнуть, что отмена указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (а в некоторых случаях - и ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит:

- сохранить в силе гражданско-правовые последствия сделки, отмена которых не дает никакого дополнительного преимущества государству, но подрывает стабильность гражданского оборота;

- решить проблему соотношения налоговых санкций и предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, выражающихся во взыскании в доход государства всего, полученного сторонами.

Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика. Например, депутаты А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может быть основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Хотя эта поправка отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 НК РФ (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), такое дублирование предпочтительнее, чем сохранение неопределенности, порожденной использованием понятия «добросовестность» в правоприменительной практике.

Вместе с тем дополнение Налогового кодекса РФ этой нормой не гарантирует, что в дальнейшем Конституционный Суд РФ не введет в юридический обиход новые неопределенные понятия для обхода налогового законодательства. С этой точки зрения более важной задачей является поиск способа ограничения произвольного вмешательства Конституционного Суда РФ в сферу налоговых отношений.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности:

- ст. 40 НК РФ, позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены, отличные от тех, которые указаны сторонами сделки;

- ст. 50 НК РФ, предусматривающую возможность возлагать налоговую обязанность на лицо, выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизация проведена с целью минимизации налога;

- ст. 161 НК РФ, предусматривающую обязанность российских налоговых резидентов удерживать НДС с сумм, выплачиваемых иностранным организациям;

- ст. 252 НК РФ, согласно которой налоговую базу по налогу на прибыль организаций сокращают лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они направлены на получение дохода;

- ряд ограничений для признания отдельных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Не перекрытые этими нормами налоговые лазейки могут ликвидироваться и без внесения изменений в законодательство путем доказывания фиктивного характера применяемых отдельными налогоплательщиками схем и тем самым создания судебной практики, на которую налогоплательщики будут ориентироваться в будущем.

Однако если отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой, его можно синхронизировать путем увеличения числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установления частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий. Наконец, никогда не следует пренебрегать такими способами борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.

2.2 Основания наступления уголовной ответственности за налоговые преступления

Уголовные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе РФ есть глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит две статьи, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Рассмотрим особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. «Уголовная ответственность - это предусмотренное уголовно-правовой нормой и примененное к лицу вступившим в законную силу обвинительным приговором суда государственно-принудительное воздействие за совершенное преступление». Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным Кодексом РФ.

Уголовный Кодекс РФ выделяет следующие принципы наступления уголовной ответственности:

- преступность деяния (ст. 3);

- его наказуемость (ст. 3);

- общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия (ст. 5);

- установлена вина (ст. 5).

Достаточное основание для наступления уголовной ответственности - наличие в совершенном общественно опасном деянии состава преступления. Уголовно правовая теория под составом преступления понимает совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих в уголовном законе общественно опасное деяние как преступление. Отсюда можно выделить основные признаки состава преступления: это всегда деяние, то есть действие или бездействие. «Уклонение физического лица от уплаты налога… путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)…» и «Уклонение от уплаты налогов с организации… путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных…» антиобщественность, то есть деяние является общественно опасным, нарушающим общественные отношения охраняемые законом. Статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», Противоправность это такое свойство преступления, которое означает запрет совершения виновного деяния Уголовным Кодексом РФ.

Виновность означает наличие вины, то есть деяние волевое, сознательное. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Так как часть 2 ст. 24 Уголовного Кодекса РФ гласит, что «Деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса», а составы 198 и 199 статей предусматривают ответственность только за умышленные преступления, то налоговые преступления всегда умышленное деяние. Наказуемость означает, что за данное деяние установлена уголовно-правовая санкция в Уголовном Кодексе РФ. Наряду с признаками состава преступления Уголовно-правовая теория выделяет такие элементы состава преступления как:

Объект-то правоотношение, которое нарушено преступлением. Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ - преступления в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения.

Объективная сторона - это внешнее проявление преступления, выражается в действии или бездействии (путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)). Объективная сторона также охватывает понятия общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и преступными последствиями.

Субъект - это совершившее преступление лицо, на которое может быть возложена обязанность отвечать перед государством за преступное деяние. По уголовному праву субъектами преступлений признаются только физические лица, отвечающие следующим требованиям:

- Возраст, с которого наступает уголовная ответственность - Уголовной ответственности, подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.

- Вменяемость, то есть не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического заболевания. Вменяемое лицо, которое во время совершения преступления в силу психического расстройства не могло в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит уголовной ответственности.

- Для привлечения к ответственности по статье 199 Уголовного Кодекса РФ субъект должен обладать специальными признаками (специальный субъект), то есть быть работником организации, которая уклоняется от уплаты налога.

- Субъективная сторона характеризует внутреннюю сторону преступления, психическое отношение лица к событию преступления. То есть основным признаком субъективной стороны является вина. Налоговые преступления всегда умышленное деяние, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), желает (прямой умысел) либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел). Мотив, цель и эмоции в состав налогового преступления не входят.

Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом». Согласно статьи 5 Уголовно-Процессуального Кодекса «Уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное дело подлежит прекращению…за отсутствием в деянии состава преступления. Отсюда следует, что решающим условием привлечения к уголовной ответственности является наличие в деянии лица состава преступления.

2.3 Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Это законодательство постоянно обновляется. Президент Российской Федерации Дмитрий Медведев 29 декабря 2009 подписал Федеральный Закон №383_ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», сделав тем самым хороший новогодний подарок миллионам российских налогоплательщиков. Следя за судьбой данного закона на всех стадиях законотворческого процесса, он раз за разом он изменялся в лучшую для налогоплательщиков сторону.

Основанием для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов может являться только вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с чем полностью исключено привлечение к уголовной ответственности до момента окончания проведения проверки налоговым органом и принятия по ее результатам решения о привлечении к ответственности, равно как полностью исключено и привлечение к уголовной ответственности в случае признания арбитражным судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Относительно последнего довода рассматриваемым законом прямо предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Вместе с тем необходимо помнить, что данная норма закона может обернуться и против налогоплательщика, поскольку проигрыш им дела в арбитражном суде также будет иметь преюдициальное значение для рассмотрения уголовного дела.

Значительно повышен порог привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей уголовная ответственность по п. 1 ст. 198 УК РФ теперь наступает либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 600 тыс. рублей (если при этом доля неуплаченных налогов за 3 финансовые года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800 тыс. рублей (независимо от доли неуплаченных налогов). Аналогичным образом для налогоплательщиков-юридических лиц уголовная ответственность по п. 1 ст. 199 НК РФ соответственно наступает в случае неуплаты 2 млн. или 6 млн. рублей.

Законодательно закреплено, что лицо, впервые совершившее преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответственности в случае, если оно полностью возместило ущерб, причиненный бюджету. Особо отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности является уплата не только недоимки, но соответствующих сумм пени и штрафов, начисленных в соответствии с НК РФ. Важным является и то, что в случае уклонения от уплаты налогов с организации возможность уплатить необходимые суммы в бюджет законодательно предоставлена не только самой организации, но и должностному лицу, совершившему преступление, что до недавнего времени не расценивалось судами как надлежащая уплата налогов налогоплательщиком-организацией. По общему правилу, в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу, что подразумевает нахождение подозреваемого (обвиняемого) по таким статьям на свободе до момента вынесения судом приговора по уголовному делу.

Для налогоплательщиков-физических лиц, прежде всего индивидуальных предпринимателей, чётко закреплен принцип однократности ответственности за налоговые правонарушения. В частности установлено, что привлечение налогоплательщика-физического лица к уголовной ответственности влечет за собой отмену решения о привлечении к налоговой ответственности, т.е. наступление уголовной ответственности исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

В завершение отметим, что большая часть положений Закона №383_ФЗ от 29.12.2009 г. вступила в силу с 01.01.2010 г., в связи с чем в настоящее время все вышеизложенное может и должно применяться на практике. Ряд менее существенных нововведений, например, об изменении подследственности преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, вступает в силу с 01.01.2011 г. и применяется в отношении уголовных дел, возбужденных после этой даты.

Таблица 1 - Ответственность за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах

налоговый уклонение уплата правовой

Необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. Анализ приговоров 2008 года показывает, что в 92% случаев суммы неуплаченных налогов, которые вменяются осужденным, находятся в диапазоне от 500 тыс. руб. до 40 млн. руб.; на скамье подсудимых оказываются в основном представители малого бизнеса. Это может косвенно свидетельствовать о том, что в крупных «неполитических» налоговых делах, компании с целью избежать уголовной ответственности предпочитают использовать в том числе и коррупционный ресурс, «договориться» с правоохранительными органами «на месте». В результате, до суда доходят уголовные дела в основном в отношении представителей малого бизнеса, чей административный ресурс несопоставим с крупными компаниями

2.4 Проблемы уклонения от уплаты налогов и совершенствование системы борьбы с ними

Уклонение от уплаты налогов и сборов - явление, объективно существующее в любой стране мира при любых, даже самых льготных, экономических условиях.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В современных условиях нарушения налогового законодательства в Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Однако их высокая латентность (скрытая форма) и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.

Можно выделить несколько общих принципов уклонения от налогов:

· принцип «двойной» бухгалтерии: специальное занижение в одних документах результатов деятельности для представления государственным органам, а в других отражение фактического состояния дел;

· принцип разделения активов и пассивов фирмы: передача активов подставным фирмам и перекладывание пассивов на государство и кредиторов через неплатежи;

· принцип непрозрачности: создание множества сложных схем уклонения от налогов для затруднения возможности отслеживать движение объекта налогообложения;

· принцип коррумпированности: использование должностных лиц налоговых органов и органов государственной власти в собственных целях;

· принцип общей согласованности действий: наличие неформальных правил уклонения от налогов, на основании которых действуют уклоняющиеся от налогов налогоплательщики.

Для уклонения от уплаты налогов используются три основные стратегии, которые можно представить в виде схемы (рисунок 1)

Рисунок 1. Стратегии ухода от налогов

Но, как известно, ничего не возникает ни откуда, на то должны быть объективно существующие причины. Так, в соответствии с теорией идеологии норма уклонения от налогов объясняется исторически сложившимися ассиметричными, неэквивалентными отношениями между государством и его гражданами. Теория общественного выбора видит причину существования уклонения от налогов в «проблеме безбилетника», а теория игр - в сопротивлении остающихся в рамках закона налогоплательщиков усилению налогового бремени из-за снижения количества фактических налогоплательщиков. Известный специалист в области финансового права П.М. Годме выделял среди причин налоговых правонарушений экономические (сравнение последствий уплаты и неуплаты налогов), политические (несовершенство налогового законодательства), технические (несовершенство контроля со стороны налоговых и других государственных органов) и моральные (реакция налогоплательщика на рост налогового бремени и на понимание необходимости уплаты налогов).

Как показывают опросы общественного мнения, в России наблюдается полный набор выявленных причин уклонения от налогов. По мнению опрошенных в конце 2007 г. россиян, есть ряд случаев, когда налоги можно не платить:

1) когда налогоплательщику «нечем кормить семью» и у него низкий уровень жизни - 13% - причины фискального характера;

2) «когда законы о налогах плохие», т.е., если некто считает налог несправедливым, незаконным или завышенным, уклониться от него не грех - 9% - правовые причины;

3) если предприятие находится в стадии становления или испытывает финансовые проблемы - 3% - причины регуляторного характера;

4) с «халтуры», разового заработка - 1% - моральные причины;

5) если есть основания полагать, что «налоги идут не на дело, не туда, куда нужно» - 4% - моральные причины;

6) если знать, что не будешь наказан за неуплату - 1% - организационные причины и другие.

В России, как и в большинстве стран мира, уклонение от налогов является негативным явлением и преследуется по закону. За время существования российской налоговой системы наблюдается рост правонарушений и преступлений в области налогообложения. Динамика налоговой преступности характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля, что составляет четверть всех способов уклонения от уплаты налогов, выявляемых налоговыми органами. Второе место занимают специфические способы уклонения от уплаты подоходного налога. Они составляют примерно пятую часть от общего числа налоговых правонарушений. На третьем месте (13%) - занижение выручки.

Таблица 1. Динамика показателей налоговых преступлений и правонарушений в РФ

Как видно из таблицы 1, на протяжении всего развития рыночной экономики России неуклонно увеличивается число выявленных нарушений налогового законодательства, при этом доля возбужденных уголовных дел по результатам расследований повысилась в последние годы, но все равно остается низкой. В настоящее время существует множество способов уклонения от налогов. Еще в 1995 г. специалистами Федеральной службы налоговой полиции выявлено 150 способов сокрытия доходов от налогообложения, а в 2006 г. их насчитывалось более 500. От налогов, по мнению специалистов, уводится от 70 до 120 млрд долл., что в два раза превышает доходную часть всего федерального бюджета России.

По данным следственного комитета при МВД РФ, масштабы уклонения от уплаты налогов в России создают экономическую угрозу для безопасности государства. Из сведений, полученных в ФНС РФ, на 1 июля текущего года, из 3,4 млн зарегистрированных в РФ юридических лиц более 0,5 млн не предоставили налоговую отчетность, либо предоставили «нулевой» баланс. Сложилась 5 ситуация, когда рост НДС, заявленный к возмещению из бюджета, превысил темпы роста экспорта. Размеры предъявленных к возмещению сумм приобретают катастрофический характер. Существует механизм, и это ни для кого не секрет, по возмещению средств из бюджета, которые туда никогда не поступали. По различным оценкам, государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся платежей. Только в текущем году по расследуемым уголовным делам сумма ущерба составила более 1,5 млрд. руб. по преступлениям, связанным с возмещением налога на добавленную стоимость.

Учитывая все негативные факторы такого явления, как уклонение от уплаты налогов, необходимо разрабатывать и применять на практике меры по предотвращению совершения налоговых правонарушений и преступлений. Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату, а на воздействие и наказание тех налогоплательщиков, которые уже совершили правонарушение.

В связи с этим особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов. К таким методам можно отнести средства политического характера, заключающиеся в использовании налогов только в финансовых, а не в политических целях; средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового бремени в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры и др. Но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды, которая направлена на повышение уровня налоговой морали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей с как можно меньшим сопротивлением.

Исходя из этого, считаем необходимым, определить несколько способов борьбы с уклонением от уплаты налогов:

· совершенствование законодательной и нормативной базы, дающее возможность закрыть «лазейки», используемые для уклонения от уплаты налогов;

· ужесточение санкций против нарушителей налогового законодательства;

· формирование современного комплекса организационных и правовых мер предупреждения и пресечения ухода от налогообложения.

Исходя из мировой практики, в число указанных мер следует также включить ужесточение требований к установлению личности клиента, регистрации клиентуры и операций с денежными средствами или иным имуществом, ограничение режима коммерческой и банковской тайны, установление ответственности за сокрытие информации об операциях, имеющих незаконный или подозрительный характер.

К числу общих методов, направленных на ограничение возможности уклоняться от уплаты налогов, относят специальные юридические доктрины:

· «существо над формой», которая сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой, т.е. имеет значение характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора;

· «деловая цель», заключающаяся в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает своей цели.

На современном этапе развития международных отношений появилась потребность в правовом сотрудничестве России и европейских стран в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Формирование надежной системы противодействия уклонению от уплаты налогов предполагает осуществление ряда мер:

· обмен информацией между странами (наряду с передачей информации по запросу возможна передача информации без запроса, чтобы помочь компетентным органам другого государства начать расследование или сформулировать запрос);

· обязанность идентификации (идентификация партнеров, клиентов и иных участников сделки);

· установление истины (дополнительная проверка операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля);

· создание системы внутреннего контроля и подготовки сотрудников кредитных организаций;

· детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями;

· свободный доступ сотрудников органов внутренних дел для выезда или въезда в зарубежные страны по делам данной категории.

Таким образом, уклонение от налогов в любом государстве считается отрицательным явлением. На макроуровне оно приводит к недополучению средств в бюджет для финансирования расходов, в связи, с чем приходится вводить новые налоги либо увеличивать ставки действующих налогов и сборов. На микроуровне неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками, а поэтому могут провоцировать других субъектов экономической активности на аналогичные действия. Поэтому необходимо вырабатывать, предпринимать и постоянно совершенствовать меры по борьбе с незаконной неуплатой налогов, что позволит увеличить доходную часть бюджета, а, следовательно, и реализацию всех функций государства в полном объеме.

3. Арбитражная практика по вопросам законной и незаконной снижения налоговых платежей

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г. по делу N Ф04-5008/2006 (25216_А75-40) (извлечение)

По результатам проверки ООО «Юганскавтотранс_1» привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК за неуплату ЕСН и ему доначислен ЕСН. Основанием для принятия решения послужило невключение в состав внереализационных доходов Общества денежных средств в сумме 30901705 рублей, полученных от ООО «Дуома», являющегося учредителем налогоплательщика, поскольку фактически указанные денежные средства прошли транзитом через расчетные счета ООО «Дуома» и ЗАО «НПСС» от ОАО «НК «Юкос».

Общество обжаловало указанное решение в суд. По его мнению, обстоятельства получения им денежных средств, не являющихся чистой прибылью ООО «Дуома», а полученных последним из фонда финансовой поддержки своего учредителя, для него как налогоплательщика при применении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правового значения не имеют. Считает, что получение им денежных средств от ООО «Дуома» с расчетного счета последнего свидетельствует о принадлежности этих денежных средств данной организации.

Суд в удовлетворении требований общества отказал.

Кассационная инстанция признала обоснованным вывод нижестоящих судов о том, что общество неправомерно не отразило в составе внереализационных доходов денежные средства в сумме 30901705 рублей, перечисленные учредителем общества (ООО «Дуома») в фонд финансовой поддержки развития производства общества.

ФАС отметил, что, принимая оспариваемые решение и постановление, суды обоснованно исходили из того, что ООО «Центр производственных услуг - Нефтеюганск», являющееся управляющей компанией общества, разработало схему, из которой следует, что создание фонда финансовой поддержки общества, увеличение в его уставном капитале доли ООО «Дуома», а также получение денежных средств в сумме 30901705 рублей не преследуют какие-либо хозяйственные цели, а совершены с целью избежания налогообложения данной суммы; что отсутствие хозяйственной цели в перечислении денежных средств в фонд финансовой поддержки производства общества подтверждает также отсутствие у ООО «Дуома» хозяйственной деятельности в 2004 году.

Вывод арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в этой части является правильным.

Абзацем 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Арбитражным судом установлено, что общество получило в свой фонд финансовой поддержки развития производства от своего учредителя ООО «Дуома» в 2004 году 30901705 рублей; что ООО «Дуома» в 2004 году не осуществляло никакой деятельности и не имело чистой прибыли. Кроме того, проверкой было установлено, что денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства общества, были направлены фактически от ОАО «НК «ЮКОС» через его дочерние предприятия ЗАО «НПСС» и ООО «Дуома», расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом от 16.01.2003 №10/2628, с разработанной схемой.

При указанных обстоятельствах денежные средства, полученные Обществом от ООО «Дуома», обоснованно отнесены налоговым органом в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат ООО «Дуома».

4.1.2. Вывод о ничтожности договора о передаче обществом полномочий единоличного исполнительного органа и о его направленности на уклонение от уплаты налогов не может быть сделан только на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности общества без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления, а также без сравнения с результатами финансово-хозяйственной деятельности иных предприятий, выпускающих аналогичную продукцию.

Постановление ФАС ЗСО от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04 2018/2006 (24186_А27-25) (извлечение)

По результатам проверки уточненной налоговой декларации по НДС за март 2005 года ОАО «Кокс» привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и ему доначислен НДС и пени. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции об экономической необоснованности оказанных услуг по договору от 07.05.2003 №1.

Общество обжаловало решение в суд.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просит состоявшиеся судебные акты отменить. Жалоба мотивирована тем, что суммы налога, уплаченные за услуги по договору от 07.05.2003 №1, не могут быть включены в налоговые вычеты, поскольку услуги по данному договору фактически не оказывались и не участвовали в создании товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС; указанный договор содержит признаки мнимой сделки; с заключением договора о передаче полномочий от 07.05.2003 №1 в структуре управления ОАО «Кокс» не произошло существенных изменений, действия сторон по его заключению не обоснованы разумными коммерческими соображениями, а направлены на уклонение от уплаты налогов.

ФАС не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Согласно материалам дела договор от 07.05.2003 №1 о передаче ООО «УК «ПМХ» полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Кокс» заключен в соответствии с ч. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 №208_ФЗ «Об акционерных обществах» и во исполнение решения общего собрания акционеров от 06.05.2003 в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек.

Вопрос о недействительности данного договора применительно к ст. ст. 169, 170 ГК РФ, а также о фактическом оказании управляющей компанией услуг по данному договору, исследовался арбитражным судом. Им было установлено отсутствие у спорного договора от 07.05.2003 №1 на передачу полномочий единоличного исполнительного органа признаков ничтожных сделок, предусмотренных ст. ст. 169-170 ГК РФ, а также то, что ООО «УК «ПМХ» фактически оказывало услуги по управлению текущей деятельностью ОАО «Кокс». Вывод же налогового органа о ничтожности названной сделки в связи с недостижением указанной в договоре цели сделан налоговым органом исключительно на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности ОАО «Кокс», без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления, а также без сравнения с результатами финансово-хозяйственной деятельности иных предприятий, выпускающих аналогичную продукцию. По результатам рассмотрения указанных дел вынесены судебные акты, вступившие в законную силу, законность и обоснованность содержащихся в них выводов суда поддержаны судом кассационной инстанции. В том числе постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 15.06.2006 N Ф04-3564/2006 (23478_А27-11) отказано в удовлетворении требований налогового органа о признании недействительным договора от 07.05.2003 №1 и о применении последствий недействительности этой сделки в связи с недоказанностью факта противоправной цели заключения оспариваемой сделки и наличия умысла сторон на достижение такой цели.

Принимая решение по настоящему делу, арбитражный суд, исследовав в совокупности представленные в материалы дела доказательства (переписка с управляющей организацией, договоры, командировочные удостоверения, счета-фактуры, акты приемки оказанных услуг и другие документы) и дав им надлежащую правовую оценку также пришел к правильному выводу о том, что управляющая компания фактически оказывала услуги по управлению текущей деятельностью ОАО «Кокс», создающей товары (работы, услуги), признаваемые объектом налогообложения НДС, что в свою очередь свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий п. 1 ч. 2 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, арбитражный суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что действия сторон по заключению договора на управление экономически необоснованны и направлены лишь на уклонение от уплаты налогов.

Суд сделал вывод, что совершенные банком фиктивные операции, связанные с уступкой права требования по кредитным договорам, использованная им система расчетов с контрагентами, а также вовлечение в данный процесс организации, правомерность регистрации и реальность деятельности которой вызывает сомнения, направлены на уклонение от уплаты налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 августа 2004 г. по делу N Ф04-5750/2004 (А46-3851-14) (извлечение)

ООО «Гидротранссервис» обратилось в Арбитражный суд Омской области к ИМНС РФ по Ленинскому административному округу г. Омска с заявлением о признании недействительным решения от 19.09.2003 №16.2-10/9555 о доначислении налога на прибыль в сумме 126282 руб. за 2002 год и о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб.

Решением суда от 24.02.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2004, заявленные требования общества удовлетворены.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Гидротранссервис» за период с 01.01.2000 по 31.12.2002 налоговым органом составлен акт от 22.08.2003 №124 и принято решение от 19.09.2003 №16.2-10/9555 о доначислении налога на прибыль и штрафа на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения в состав затрат расходов по приобретенным заявителем у ООО «Атолл» и списанным в производство товарно-материальным ценностям (дизельное топливо), а также расходов по оказанным данным обществом «Атолл» консультационно-информационным услугам и услугам по предоставлению персонала работников в соответствии с договорами от 30.08.2002 №59, от 01.04.2002 №5, от 25.04.2002.

Выводы налогового органа о ничтожности указанных договоров (притворные сделки) основаны на тех обстоятельствах, что бывший руководитель ООО «Атолл» Сергеев В.В. в ходе опроса пояснил, что договоры и иные документы по взаимоотношениям с ООО «Гидротранссервис» не подписывал и о существовании такого общества не знает; в результате почерковедческой экспертизы установлено, что подписи в двух счетах-фактурах выполнены не Сергеевым В.В., а другим лицом.

При рассмотрении спора арбитражный суд, исследовав имеющиеся материалы дела (договоры, акты, отчеты), пришел к выводу, что данные документы подтверждают факт поставки заявителю дизельного топлива и оказания услуг.

Признавая недействительным решение налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что, поскольку налоговым органом документально не опровергнут факт выполнения указанных работ и услуг, понесенные заявителем затраты по ним подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552.

Кассационная инстанция согласна с выводами арбитражного суда и считает, что для признания сделок притворными или мнимыми, на чем настаивает налоговый орган, необходимо документально доказать, что такие сделки совершены с целью прикрыть другую сделку или совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации), то есть в этом случае необходимы доказательства того, что по сделкам не производилась поставка продукции, не оказывались услуги и не производилась оплата продукции и услуг либо оказаны иные услуги, что влечет иные правовые последствия, в том числе в целях налогообложения.

Таким образом, перечисленные налоговым органом в жалобе заключение почерковедческой экспертизы и протокол опроса бывшего руководителя ООО «Атолл» не являются достаточными доказательствами ничтожности совершенных сделок, так как налоговым органом не представлены доказательства того, что фактически по указанным выше договорам не были оказаны услуги, не поставлена продукция и не произведена их оплата.

Выводы арбитражного суда соответствуют требованиям пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статье 106, пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку установленных арбитражным судом обстоятельств дела, что недопустимо в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судебных актов.

Дело о признании недействительными договоров комиссии как сделок, совершенных с целью уклонения от налогообложения, передано на новое рассмотрение, т.к. счет-фактуры, представленные в подтверждение фактического исполнения спорных сделок, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, поскольку они оформлены односторонне и без соблюдения требований законодательства.

Заключение

Налоговая оптимизация - обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. Определение оптимальных объемов налоговых платежей - проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения.

Оптимизация налогов - это только часть более крупной - главной - задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента - финансовая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования. Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

Эффективность - это полнота использования в схеме всех возможностей минимизации налогов. Соответствие требованиям закона - учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов. Автономность - схема рассматривается с точки зрения сложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности в реализации. Надежность - это устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу. Наконец, безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия. Оптимизация налогообложения предполагает: минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске) и недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов. «Минимизация налогов» - термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

В результате складывается казусная ситуация: корпоративные менеджеры, которые должны стремиться увеличить размер чистой прибыли, с помощью юристов, бухгалтеров и финансовых консультантов прилагают нередко значительные усилия для того, чтобы уменьшить размер «прибыли для целей налогообложения».

Цель минимизации налогов - не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», т.е. следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал. Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.