Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1. Теоретические основы законного и незаконного снижения налоговых платежей

1.1 Понятие налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Двадцатилетний период становления и развития действующей налоговой системы Российской Федерации позволяет сделать вывод о формировании основополагающих категорий налоговедения. Однако с учетом постоянно меняющейся внешней и внутренней экономической среды иные акценты, а порой и новый смысл приобретают, казалось бы, устойчивые понятия. Особенно такая ситуация характерна для дефиниций, не закрепленных на законодательном уровне. Исходя из этого, обратимся к анализу уже сложившегося в теории и на практике налогообложения, но не имеющего официального статуса термина «налоговое планирование».

За рубежом отношение государства к налоговому планированию реализуется через различные концепции. Принято разграничивать понятие налогового планирования от таких понятий, как «уклонение от налогов» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) - это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т.п. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов (tax avoidance) - ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. По поводу обхода налогов В.Г. Пансков считает, что «указанные действия, исходя из их соответствия закону, следует квалифицировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога».

Понимание налогового планирования западными специалистами представлено в работе Д.Н. Тихонова и Л.Г. Липника как «приведение стратегии и тактики экономических действий предприятия в соответствие с налоговым режимом, действующим в отношении предприятия, для уменьшения суммы налогов при увеличении прибыли и потоков денежных средств. Планирование является добровольным и инициативным процессом». Здесь важно подчеркнуть, что данное понятие применимо на уровне предприятия и не используется на макроуровне, а целью такого планирования является увеличение прибыли именно экономического субъекта. Российская специфика применения такого однозначного подхода отсутствует, до сих пор нет общепринятой классификации. Профессор В.Г. Пансков использует на макроуровне термины «планирование налогов» и «налоговое планирование» как синонимы. А профессор Е.С. Вылкова считает, что следует различать налоговое планирование как более широкое понятие и планирование налогов как понятие более узкое. Но с этим трудно согласиться по крайней мере для применения подобной терминологии на макроуровне. По мнению авторов, эти не совместимые по своему содержанию и смыслу понятия следует рассматривать как дифференцированное целое в рамках иерархического представления финансового (налогового) менеджмента. Видимо, следует внести в российское законодательство четкое и недвусмысленное определение различий между планированием финансов и налогов на государственном уровне и налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим различные подходы к дефиниции «налоговое планирование».

Налоговое планирование - это деятельность хозяйствующего субъекта для увеличения прибыли и потока денежных средств. Как отмечает один из самых авторитетных специалистов в области теории и практики налогового консультирования А.Н. Медведев, налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ходе хозяйственной деятельности на всех ее уровнях и этапах и должно быть непременным и непосредственным ее элементом. При этом управление налогообложением является частью процесса управления финансами в рамках общей стратегии развития хозяйствующего субъекта. Поэтому все вопросы, связанные с налогами и налогообложением, - это неотъемлемая часть финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках общей стратегии. Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот для стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

В связи с этим возможны различные модели поведения налогоплательщика. С точки зрения налоговой безопасности лучше заниматься официально признаваемым законным налоговым планированием, нежели тем, которое подпадает под действие уголовного законодательства (уклонение от уплаты налогов). Например, авторы работы рассматривают понятие уменьшения налогов, разделяя его на незаконное, или уклонение от уплаты налогов, и законное, или налоговую оптимизацию. Другие, отождествляя понятия налогового планирования и налоговой оптимизации, также противопоставляют их уклонению от уплаты налогов.

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность его выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В отличие от стандартного метода поведения налогоплательщика, т.е. уплаты налогов в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора наилучшего варианта обложения, налоговое планирование предполагает активные действия субъекта по уменьшению налоговых платежей. Однако надо понимать, что такие действия могут привести к налоговым рискам и негативным последствиям.

Налоговое планирование - это активные и осознанные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей (взносов) с учетом рисков и негативных последствий. Принципиальные различия между понятиями «оптимизация налогов» и «минимизация налогов» приведены, например, в работе. Управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры» С.М. Джаарбеков предлагает придерживаться именно принципа оптимизации, а не минимизации налоговых платежей. Ряд авторов также выделяют различия между этими двумя понятиями. Иной подход у ведущего специалиста по налоговым программам международной тренинговой компании Accountancy Tuition Centre International С.С. Молчанова: «Под налоговой оптимизацией понимается деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налогов. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговая оптимизация основана на легальных возможностях налогового законодательства». Здесь различий между понятиями оптимизации и минимизации практически нет, и акцент делается на применение лишь законных способов и методов налоговой оптимизации.

Оптимизация - более широкое понятие, которое включает в себя и минимизацию налогов. Оптимизация предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов; в рамках оптимизации могут решаться и другие финансовые задачи, например получение в налоговом периоде значительной прибыли для привлечения кредиторов и акционеров, но с уплатой более высокого налога на прибыль. Причем налоговая оптимизация невозможна без учета налоговых рисков и негативных последствий. Учет налоговых рисков - неотъемлемый атрибут оптимизационного процесса. В принципе, следуя этой логике, представляется, что понятие оптимизации налогов правильнее трактовать как оптимизацию налогообложения. Поскольку действия хозяйствующего субъекта направлены на увеличение финансового результата не только за счет снижения налогов, и на прибыль оказывают влияние изменения в законодательстве о налогах и сборах, использование современных методов и инструментов в области налогообложения. При этом понятие минимизации налогов целесообразно изменить с учетом минимизации и страховых взносов.

Налоговое планирование - это активные действия налогоплательщика по оптимизации налогообложения с учетом рисков и негативных последствий. Успешное налоговое планирование зависит от последовательного и грамотного применения различных элементов (составляющих) сложной системы, к которой относится система налогообложения. Один из таких элементов - стратегия оптимального управления, ибо наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления, чтобы оптимальной (в том числе и по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

В определении, предложенном Е.С. Вылковой, сказано: «Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития». В свою очередь профессор

Л.В. Дуканич обращает внимание на то, что любое финансово-хозяйственное решение (инвестирование средств, увеличение объема производства, реорганизация) должно быть оценено с учетом тяжести налоговой нагрузки как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективах.

Исходя из рассмотренных подходов, в трактовке налогового планирования целесообразно учесть стратегию и тактику экономического развития субъекта. Налоговое планирование - это часть управленческой деятельности хозяйствующего субъекта в рамках его стратегии и тактики экономического развития.

Подытоживая сказанное, авторы предлагают следующее определение: налоговое планирование - это законные способы оптимизации налогообложения хозяйствующего субъекта с учетом стратегии и тактики его экономического развития. Следует отметить, что в настоящее время при налоговой оптимизации необходимо использовать как классические методы и приемы, так и нестандартный инструментарий - специализированные интернет-ресурсы и сервисы, ИТ-консалтинг опасных налоговых схем, ИТ-оценка налоговых рисков и налоговой безопасности, ИТ-анализ арбитражной практики, изучение и анализ онлайн-материалов Федеральной налоговой службы. Поэтому трактовка искомого понятия с учетом технологического аспекта может быть следующей: налоговое планирование - осознанные правомерные решения субъекта по оптимизации налогообложения с учетом налоговых рисков и безопасности на основе применения традиционных инструментов, современных технологий, интернет-ресурсов и сервисов. Кроме того, давая определение налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта, нельзя игнорировать макроуровень. По мнению авторов, для этого следует использовать термин «планирование налогов (обложения)» и определять его как государственные решения в налоговой сфере на основе применения отчетно-статистических данных, компьютерных финансовых моделей, современных информационных и коммуникационных технологий, интернет-ресурсов и веб-сервисов. Только комплексный подход к категории налогового планирования позволит всем участникам налоговых отношений оптимизировать свои результатные показатели.

1.2 Виды уменьшения налогов

Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: «Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система».

Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации - нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде следующей схемы.

Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов

В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов» (ст. 198, 199 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.

Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при совершении уклонения от уплаты налогов некриминальными способами, можно выделить:

- налоговые правонарушения;

- таможенные правонарушения (при уплате налога на таможне).

Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

В соответствии с действующим законодательством уголовная ответственность возникает за следующие деяния.

1) За уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

При этом уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300.000 рублей.

Пример 1. Гражданин Иванов, осуществляющий свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя получил налогооблагаемый доход в размере 800.000 руб. и не уплатил с этого дохода НДФЛ. Сумма неуплаченного налога по ставке 13% составила 104.000 руб., что является основание для привлечение его к уголовной ответственности.

Пример 2. Если за три года предприниматель Иванов получил налогооблагаемый доход в размере 15.000.000 рублей, а уплатил налог только в сумме 1.760.000 рублей, то оснований для привлечения его к уголовной ответственности не имеется. В данном случае сумма неуплаченного налога составит 190.000 рублей (15.000.000 x 13% = 1.950.000 общая сумма НДФЛ. 1.950.000 x 10% = 195.000), что не превышает 10% от общей суммы налога.

Если сумма неуплаченного налога составит более 300.000 рублей, то уголовная ответственность наступает во всех случаях.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1.500.000 рублей.

2) За уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере;

3) За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном или особо крупном размере.

При этом в последних двух случаях определение крупного и особо крупного размера недоимки осуществляется в одинаковом порядке.

Так, уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 1.500.000 рублей.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 2.500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7.500.000 рублей.

Пример 1. В ходе налоговой проверки выяснилось, что ЗАО «Парус» в 2006 г. недоплатило в бюджет налогов на сумму 750.000 руб. Всего за этот год фирма должна была заплатить 6.100 000 руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 000 руб. и составила более 12 процентов от причитающихся с фирмы налогов (750.000 руб. / 6.100.000 руб. х 100 = 12%).

Если размер недоимки превысит 1.500.000 руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся к уплате налогов не имеет значения.

Пример 2. В 2002 г. ООО «Парус» не заплатило налогов на сумму 125.000 руб., в 2003 г. - 155.000 руб., в 2004 г. - 170.000 руб. и в 2005 г. - 150.000 руб. Общая сумма недоимки составляет 620.000 руб. Возбудить уголовное дело сотрудники милиции не могут, потому что сумма недоимки за 3 года подряд (с 2002 по 2004 г. или с 2003 по 2005 г.) меньше 500.000 руб.

4) За сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Однако критерии определения такого крупного размера применительно к данной статье УК РФ не установлены.

Криминальными способами уклонения от уплаты налогов, например, являются (при соблюдении условий, предусмотренных указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за «наличку»), фиктивный прием на работу «мертвых душ».

Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же образно говоря, проблему «как не платить налоги» давно необходимо перевести в иную плоскость «как налоги не переплачивать и как не платить штрафы»).

Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Предположим, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов (криминального и некриминального) можно проиллюстрировать на следующем примере. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в бюджет 700 тыс. руб. Аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 500 тыс. руб. и дало клиенту соответствующие рекомендации (налоговая оптимизация). Однако, если предприятию предоставлена та или иная методология, с помощью которой предприятие «вдруг» начнет платить 100 тыс. руб., то в этом случае мы имеем дело, в зависимости от квалификации, с криминальным, либо некриминальным уклонением от уплаты налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Использование законных методов не позволит представителям налоговых органов классифицировать ряд мер, направленных на снижение налогов, как уклонение от их уплаты.

Нужно отметить, что сегодняшнее налоговое законодательство дает возможность снизить бремя налоговой нагрузки, причем совершено законно. Анализируя налоговое, бухгалтерское и гражданское законодательство Российской Федерации, можно с уверенностью сказать, что фактически для этих целей законодатель предусмотрел общие и специальные способы снижения налогов, которыми вправе воспользоваться налогоплательщик.

К общим способам можно отнести, такие способы, как:

· формирование налоговой политики. У налогоплательщика есть возможность самостоятельного выбора того или иного варианта учета доходов, имущества или расходов;

· самостоятельное формирование системы договорных отношений. Например, использование посреднических договоров вместо договоров купли-продажи, или заключение с сотрудниками (зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей) договоров гражданско-правового характера вместо трудового договора;

· максимальное использование льгот, установленных налоговым законодательством.

К специальным методам можно отнести:

· способ замены отношений между сторонами;

Субъекты хозяйственной деятельности вправе самостоятельно выбирать формы и условия сделки, партнеров и так далее. Поэтому, заключая какой либо договор, предварительно его следует проанализировать в плане налоговых последствий. Естественно, что предпочтение следует отдать тому, который наиболее эффективен с точки зрения уплаты налогов. Правда при этом, не следует забывать о том, что использование этого приема основано именно на замене прав и обязанностей сторон договора, а не на формальном изменении названия договора.

· способ разделения отношений;

В основе данного приема лежит метод замены, однако заменяется не полностью вся хозяйственная операция, а лишь ее часть. В качестве примера можно привести договор, предметом которого является выполнение работ по реконструкции здания. Если реконструкцию здания разделить на две составляющих: собственно на реконструкцию и капитальный ремонт, то налогоплательщик получит возможность включить в себестоимость продукции часть осуществленных затрат, и как следствие, уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

· использование отсрочки по уплате налогов;

Ярким примером может служить применение кассового метода по налогу на прибыль. До 1 января 2006 года применение этого приема было возможно и по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что метод по мере получения денежных средств (отмененный с 1 января 2006 года) позволял уплачивать указанный налог в более поздний срок, только после получения оплаты от контрагента.

· способ сокращения объекта налогообложения.

Этот способ практически не имеет недостатков. Если нет объекта налогообложения (доходов, имущества и так далее), то, естественно, что и не возникает обязанности по уплате налога. Но, целью создания организации является именно получение прибыли, а не сокращение налоговых платежей, поэтому освободиться полностью от всех объектов налогообложения субъект хозяйственной деятельности не может. Отметим, что этот способ особенно характерен для минимизации налога на имущество. Для сокращения налоговой базы по указанному налогу налогоплательщик использует инвентаризацию, переоценку и др. Однако при этом следует помнить, что сокращение объектов налогообложения не должно негативно сказываться на хозяйственной деятельности субъекта.

2. Нормативно-правовое регулирование разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов, совершенствование системы борьбы с уклонением от уплаты налогов

2.1 Нормативно-правовое регулирование разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров.

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

Явные и скрытые нарушения

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (являющемуся резидентом офшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой фирмой-однодневкой). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

- формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

- установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

- преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность.

Абсолютной нейтральности налогового законодательства в принципе достигнуть невозможно.

Концепция злоупотребления правом

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служить модификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованием договора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 1990_х гг.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная (мнимая, притворная) сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях (обычно если сумма сокрытого от налогообложения дохода превышает определенный порог) как уголовное преступление.

Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности. Например, факт сговора между налогоплательщиками можно достоверно доказать путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования. Не многим проще доказать тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались. Ведь услуги по самому своему определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации. Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки сомнительности сделок. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков сомнительности сделок, среди которых можно упомянуть, в частности, следующие:

- отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;

- согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;

- совершение сделок с резидентами офшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;

- неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цели участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;

- сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента. В ряде стран налоговые органы опираются на принцип, согласно которому совокупная сумма налоговых обязательств участников рынка должна оставаться неизменной при применении любых форм сделок и способов оформления хозяйственной деятельности.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя из-за отсутствия исчерпывающего перечня признаков сомнительности сделок потенциально любая направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена. Кроме того, некоторые страны переходят тонкую грань, отделяющую законную налоговую оптимизацию от предполагаемого налогового мошенничества, допуская переоценку налоговых последствий даже тех сделок, которые имеют реальную деловую цель. Например, австралийский Закон об исчислении подоходного налога 1936 г. объявлял недействительными для целей налогообложения любые договоры и соглашения, если их исполнение должно было повлечь или влекло:

- изменение объекта налогообложения;

- освобождение какого-либо лица от уплаты подоходного налога или от обязанности подавать налоговую декларацию, или иных обязанностей, возложенных указанным Законом;

- исключение возможности применения австралийского Закона о подоходном налоге.

Следовательно, данная норма прямо запрещала всякую налоговую оптимизацию, хотя на практике суды были склонны толковать ее ограничительно и редко становились на сторону налоговых органов, если действия налогоплательщиков имели явное экономическое обоснование.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет за собой признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о злоупотреблении правом налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства. Концепция злоупотребления правом применяется во многих развитых странах, в том числе в Канаде, Ирландии, Австралии, ФРГ, Франции, Нидерландах. Российская «добросовестность»

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны, еще в 1991 г. п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

- наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности» (ст. 169 ГК РФ);

- совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка) (ст. 170 ГК РФ).

Статья 170 ГК РФ отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, а ст. 169 ГК РФ - концепцию злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана «противной основам правопорядка или нравственности». При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего, полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога.

С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия части первой Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным, поскольку они не вошли в закрепленный НК РФ перечень исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд. Норму п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ, согласно которой «налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом», можно толковать как указание на недопустимость регулирования прав налоговых органов иными помимо НК РФ нормативными актами. Однако Определением от 25 июля 2001 г. №138_О Конституционный Суд РФ подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными.

Этим же Определением Конституционный Суд РФ ввел в юридический обиход категорию «добросовестность налогоплательщика», с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России.

Таким образом, вопреки тому, что Россия всегда принадлежала к числу стран так называемого континентального права, на сегодняшний день ее стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика. Причем эта судебная практика не носит единообразного характера: арбитражные суды различных округов нередко принимают прямо противоположные решения по аналогичным делам. Не является исключением и Конституционный Суд РФ, который в случаях, когда то или иное его решение создает сложности для налоговых органов (или, что случается значительно реже, для налогоплательщиков), принимает решения прямо противоположного содержания.

Одним из наиболее ярких примеров неправильного толкования категории недобросовестности является решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ЮКОСа, с которого налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Суть этого решения судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов охарактеризовал следующим образом: арбитражный суд, «не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты». Данное решение было оспорено в Конституционном Суде РФ, который в Определении от 18 января 2005 г. №36_О указал, что «осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года №138_О, недопустима».

Однако это не помешало Конституционному Суду РФ спустя полгода вынести новое решение не только по той же норме ст. 113 НК РФ, но и по тому же делу (делу ЮКОСа), поощряющее ранее осужденную им универсализацию употребления понятия «недобросовестный налогоплательщик». Согласно Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. №9_П «положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют». Очевидно, что понятие «налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю» по сути дублирует понятие «недобросовестный налогоплательщик» и влечет те же негативные последствия, а именно: лишение неограниченного круга лиц законных прав на применение сроков исковой давности по неопределенным основаниям. Несмотря на признание ст. 113 НК РФ соответствующей Конституции РФ, Конституционный Суд РФ потребовал от законодателей внести в нее изменения. Он постановил, что впредь до внесения таких изменений «суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции…».

Противоречия между этими двумя решениями Конституционного Суда РФ являются столь вопиющими, что двое его судей посчитали необходимым заявить свое особое мнение к позицию коллег: «Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд… предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е.… вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя… Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия» Негативные тенденции, наблюдающиеся в правоприменительной практике последних лет, требуют от законодателя сознательного решения о целесообразности применения концепции злоупотребления правом в России.

Существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации «законной» («разрешенной») может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов. Поэтому применение концепции «злоупотребления правом» резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.