Налоговый контроль как элемент государственного налогового регулирования

Составление акта по результатам камеральной проверки возможно только в единственном случае - при выявлении нарушений. В случае выявлении ошибки в налоговой декларации(расчете) или противоречии между сведениями, содержащихся в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком , сведениям содержащихся в документах, имеющегося у налогового органа и полученного им в ходе налогового контроля об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие пояснения в установленный срок. Должностное лицо может составить акт проверки только после рассмотрения представленных пояснений либо их отсутствии.

Выездная налоговая проверка - проверка, предметом которой является правильность исчисления и уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающих 3 календарных лет, предшествующих году в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не в праве проводить в отношении одного налогоплательщика более 2 налоговых проверок в течении календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителя ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Выездная налоговая проверка проводиться на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту нахождения организации или места жительства физического лица, а в отношении крупных налогоплательщиков- по месту постановки на учет.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать:

- полное и сокращенное наименование или ФИО налогоплательщика;

-предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;

-периоды за которые проводиться проверка;

-должности, фамилии и инициалы сотрудников налоговых органам которым поручается проведение проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки- не более 2 месяцев со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверки. Срок проведения проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет сроки проведения проверки и вручает ее налогоплательщику или его представителю.

По результатам выездной налоговой проверки в течении 2 месяцев со дня составления справки составляется акт налоговой проверки, который подписывается лицами проводившими налоговую проверку и лицом в отношении которого проводилась проверка.

Акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка под расписку или иным способом, свидетельствующая о дате его получения указанным лицом.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверке, он в течении 15 дней со дня получения акта, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное возражение.

В соответствие со ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой проверки лишь по истечении 10 дней с момента с момента исчисления 15 дней, в течение которых налогоплательщик мог подать свои возражения на акт.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель(его заместитель) налогового органа может вынести одно из следующих решений:

1. о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2. об отказе привлечения к ответственности за совершения налогового правонарушения.

Нужно иметь ввиду, что налоговые органы могут истребовать у контрагентов плательщика и иных лиц ряд документов касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 91.3 НК РФ). Все запросы налогового органа должны быть представлены в сроки позволяющие получить ответы на них до окончания срока проведения камеральной проверки. Лицо, получившее требование о предоставлении документов исполняет его в точении 5 дней со дня или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами. Если истребуемые документы не могут быть представлены в соответствующий срок, налоговый орган вправе продлить срок представления этих документов.

Руководитель налогового вправе вынести решения о принятии обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки если есть достаточные основания полагать что не принятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнения такого решения и (или) взыскание недоимки пеней и штрафов указанных в решении.

В качестве обеспечительных мер применяют:

поручительство 3 лица;

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

банковскую гарантию;

приостановление операций по счетам в банке;

залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или залог иного имущества. Елизарова Н.В Налоговое право. М.: МИЭМП, 2010, С.101

В итоге следует сказать, что вся контрольная деятельность налоговых органов подчинена сдерживанию соответствующих лиц от намерений или от подготовительных действий к совершению налоговых правонарушений

Поэтому контрольная деятельность налоговых органов имеет строго определенную направленность - обеспечение соблюдения налогоплательщиками, предупреждение налоговых правонарушений.

2.3 Основные тенденции налоговой политики государства в сфере налогового контроля

С развитием частного бизнеса в России и появлением большого числа компаний налоговые органы уже на заре своей деятельности столкнулись с невозможностью осуществления систематического сплошного контроля налогоплательщиков Путилин Д. Опасные налоговые схемы, 2-е издание, испр. и доп. Альпина Паблишерз - М., 2009, С.98. Ситуация усугублялась тем, что налоговая культура в 90-х отсутствовала напрочь: уклонение от налогов считалось в среде бизнеса мало того, что в порядке вещей. Оно рассматривалось как норма деловой практики.

В настоящее время «налоговая сознательность» бизнеса повышается, однако количество недобросовестных плательщиков не уменьшается. Поэтому помимо всех методов налогового контроля государство начало использовать такой неформальный метод, как «показательная порка».

Впервые этот метод был применен, пожалуй, в «деле ЮКОСа», в котором государство, помимо всего прочего, преследовало воспитательную цель: показать бизнес-сообществу, что для защиты своих экономических интересов оно будет использоватьвсе имеющиеся в его распоряжении методы, как административного, так и уголовного характера. В результате порядок в сфере уплаты налогов нефтяными компаниями был наведен, никому ничего «адресно» разъяснять больше не требовалось.

В дальнейшем полученный опыт был перенесен налоговыми органами и на другие отрасли, и на другой уровень - уровень компаний крупного и среднего бизнеса. Метод «показательной порки» начал также использоваться и низовыми инспекциями ФНС.

В настоящее время нередко можно наблюдать отработанную технологию: налоговые органы выбирают одну из компаний-лидеров в той или иной отрасли в конкретном регионе, выявляют используемые ей схемы, взыскивают причитающееся. После этого ситуация с налоговыми претензиями к компаниипопадает в местные СМИ. Разумеется, более мелкие конкуренты вынуждены реагировать: увеличивать суммы отчислений в бюджет, отказываться от опасных схем налоговой «оптимизации».

К сожалению, не обходится без вездесущей коррупции. «Показательная порка» крупной компании приводит к тому, что с более мелкими вопрос решается уже «полюбовно» и небескорыстно.

В любом случае, демонстративные взыскания и коррупционные поборы ведут, как бы кощунственно это ни звучало, к одной и той же цели - принуждению бизнеса к отказу от незаконных схем, поскольку доплата доначисленных налогов, штрафов и пеней или взяток одинаково болезненно бьют по бюджету компании.

Политика выдавливания теневого сектора

Помимо «показательных порок» налоговые и правоохранительные органы проводят политику выдавливания теневого сектора. В данной ситуации имеется ввидута часть теневого сектора, которая включает в себя виды деятельности легальные сами по себе, но скрываемые от налогообложения: «белые» и «серые» фирмы, компании, занижающие налогооблагаемую базу и прочее. И выдавливание здесь означает не уничтожение, а легализация, вывод на «светлую» сторону бизнеса.

Политика выдавливания основного сектора идет по двум направлениям:

1. Тотальный контроль над крупными и крупнейшими налогоплательщиками с целью заставить их полностью «обелить» бизнес и отказаться от незаконных схем налоговой оптимизации. Элементами этой политики являются:

- тотальный контроль за цепочками поставщиков и покупателей с целью исключения из хозяйственной практики немотивированное деловыми целями использование трансфертных методов налоговой оптимизации (перевод прибыли на льготные компании или однодневки);

- борьба с созданием налогоплательщиками искусственных условий для использования налоговых льгот;

- сужение для применения методов международного налогового возможностей планирования: вывод процентов и дивидендов в оффшоры, выплата заработной платы сотрудникам «в конвертах» и прочее. Сюда относится создание невыгодных экономических условий для использования схем, например, обложение НДС выплат роялти за товарные знаки. Дело в том, что косвенные налоги не попадают под действие международных соглашений об избегании двойного налогообложения, чем российские законодатели и пользуются.

2. Предоставление льготных условий для работы компаний в сфере малого бизнеса.

Таким образом, политика борьбы с теневым сектором в налоговой сфере - это своеобразное «движение навстречу», политика, направленная на одновременное обеление как крупных компаний, так и мелкого бизнеса, что закладывает основу повышения культуры уплаты налогов российскими предприятиями.

Использование банков для борьбы с уклонениями от уплаты налогов

Банки в течение уже довольно длительного периода времени вовлечены в осуществление контрольных мероприятий в интересах государства. Данный контроль осуществляется по трем основным направлениям:

1. контроль кассовой дисциплины предприятий;

2. валютный контроль (закон «О валютном регулировании и валютном контроле»)

3. финансовый контроль (закон «О противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).

Рассмотрим более подробно финансовый контроль, который как раз и направлен преимущественно на противодействие налоговым схемам.

В 2003 году Россия стала полноправным участником ФАТФ (англ. Financial Action Task Forceon Money Laundering -- FATF) - Международной комиссии по борьбе с отмыванием денег. За два года до этого был принят Федеральный закон от 7 августа 2001 года №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», который обязал банки (и ряд других организаций - профучастников рынка ценных бумаг, ломбарды и т.д.) вводить процедуры финансового контроля за подозрительными операциями, которые подпадают под признаки, свидетельствующие об «отмывке» денежных средств, полученных преступным путем.

В том же году указом президента был образован Комитет по финансовому мониторингу, который в 2004 преобразовали в Федеральную службу по финансовому мониторингу (ФСФМ). Сфера применения упомянутого выше закона сформулирована следующим образом (ст.2): «…закон регулирует отношения граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, а также государственных органов, осуществляющих контроль на территории Российской Федерации за проведением операций с денежными средствами или иным имуществом, в целях предупреждения, выявления и пресечения деяний, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма».

Сведения о подозрительных операциях, подпадающих под признаки, определенные в законе, банки пересылают в ФСФМ. За неоднократное (фактически - двукратное) нарушение закона «О противодействии легализации…» банк может лишиться лицензии.

Уголовный кодекс также устанавливает ответственность за легализацию денежных средств, полученных незаконным путем, и содействие террористической деятельности. Это статьи 174, 174.1, 175, 205.1.

Уклонение от уплаты налогов образует отдельный состав преступления, ответственность за которое предусмотрена другими статьями УК (ст. 198 и 199). Применение к налоговым уклонистам статей 174 и 174.1 прямо не допускается Уголовным кодексом.

Контроль налогоплательщиков на предмет правильности и полноты уплачиваемых ими налогов должен осуществляться в соответствии с порядком и процедурами, установленными в НК. Расследование и квалификация налоговых преступлений осуществляется в соответствие с применимыми в данном случае нормами УПК и УК, часть которых была упомянута мной выше.

Закон же «О противодействии легализации…» имеет другие цели, задачи, предмет регулирования и к отношениям в налоговой сфере не применим. Иначе говоря, собирая информацию о своих клиентах в части подозрительных операций, банк не преследует цель (во всяком случае, не должен преследовать) получить данные, свидетельствующие о налоговых правонарушениях или признаках состава преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК. Подобная «помощь» налоговикам и полиции не входит в компетенцию банкиров.

Тем не менее, государство, конечно, не могло не воспользоваться возможностями, которые предоставляет закон «О противодействии легализации…» в целях оказания давления на банки, клиенты которых по фиктивным контрактам выводили за рубеж или обналичивали гигантские суммы.

Так, по сообщению ЦБ, только в 2007 году было отозвано 54 банковских лицензий, а с 2003 года лишились права заниматься банковской деятельностью 163 кредитных организации. Абсолютно большинство банков лишились своего статуса за несоблюдение требований закона «О противодействии легализации…».

Судя по тому, что многочисленные отзывы лицензий не сопровождались громкими расследованиями против наркобаронов, террористов, скупщиков краденного, можно сделать вывод, что основным мотивом для применения столь жестких мер ЦБ послужила как раз борьба с уклонистами, ведь банки играли здесь не последнюю роль.

Вот основные следствия этих мер ЦБ и ряда других органов власти:

1. Значительно (с 2 до 6%, а в отдельные периоды времени и до 15% от суммы) выросли цены на «услуги» по незаконному обналичиванию денег. То же самое можно сказать и о ценах на «услуги» по незаконному переводу денежных средств за рубеж (рост соответственно с 0,7-1 до 4,5-5%)». Естественное, при росте цены спрос на услугу снижается. То есть государство фактически осуществило экономический подрыв данного вида деятельности.

2. Оставшиеся на рынке банки, которые намерены и в дальнейшем заниматься цивилизованным банковским бизнесом, стали вводить процедуры проверки потенциальных клиентов, которые намереваются открыть. Часто такое проверки стали напоминать налоговые, с выездом специалистов банка в офис фирмы, истребованием бухгалтерской и налоговой отчетности и т.д. с целью удостовериться, что клиент ведет реальный бизнес.

3. Пристальное внимание банки начали уделять отдельным операциям клиентов, часто реально препятствуя проведению таких операций (снятие наличных на хозяйственные нужды, «оплата» услуг оффшорной компании, перевод денег на счета частных лиц и т.д.)

4. В настоящее время банки в большей степени вынуждены защищать интересы государства, нежели своих клиентов.

Таким образом, коммерческие банки под угрозой отзыва лицензии и других мер административного характера все больше вовлекаются в несвойственную им деятельность: обеспечение экономической безопасности государства, в частности - в сфере налогов.

Глава 3. Основные приоритеты Российской налоговой политики в современных экономических условиях

3.1 Основные направления налоговой политики РФ на 2013-2015 г.

Правительство РФ одобрило предложенные Минфином России основные направления налоговой политики на 2013 г., а также на 2014 - 2015 гг. Документ был подготовлен в рамках составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период. Нормативным правовым актом он не является, однако на его основе разрабатываются изменения, которые вносятся в налоговое законодательство. Следовательно, именно на этот документ предприниматели могут ориентироваться при долгосрочном налоговом планировании.

Авторы Основных направлений составили следующий перечень планируемых мер налогового стимулирования:

- поддержка инвестиций и развития человеческого капитала;

- совершенствование механизмов налогообложения при операциях с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, а также иных финансовых операциях;

- совершенствование специальных налоговых режимов для малого бизнеса;

- развитие взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях.

Кроме того, в документе приведены меры, направленные на увеличение бюджета:

- налогообложение природных ресурсов;

- акцизное налогообложение;

- введение налога на недвижимость;

- сокращение неэффективных налоговых льгот и освобождений;

- совершенствование налога на прибыль организаций;

- совершенствование налогового администрирования;

- противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций;

- страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

В целях поддержки инвестиций и развития человеческого капитала авторы Основных направлений предлагают следующие меры. В первую очередь, предполагается освободить от налогообложения некоторые социально значимые выплаты физическим лицам (гранты, выплаты безработным гражданам, суммы оплаты медицинских услуг отдельными категориями работодателей и др.). Кроме того, планируется скорректировать порядок предоставления имущественного вычета по расходам на строительство и приобретение жилья. Предлагается учесть недавно принятые постановления Конституционного Суда РФ о получении имущественного вычета родителями, приобретающими за свой счет имущество в долевую собственность с несовершеннолетними детьми, и пришел к выводу о необходимости установить порядок предоставления такого вычета в части долей несовершеннолетних детей. По мнению финансового ведомства, следует предусмотреть правила получения вычета при оформлении родителями имущества в собственность несовершеннолетнего ребенка. Авторы Основных направлений указали, что процедура распределения вычета в случаях приобретения имущества в общую долевую либо совместную собственность также должна быть уточнена.

Предлагается также ввести налог на недвижимость физлиц. В рамках планируемого введения этого налога также будет рассмотрен вопрос налогообложения роскоши, который неоднократно поднимался в разных законопроектах, но пока ни один из них не был принят. Сумму налога планируется рассчитывать исходя из рыночной кадастровой стоимости (а не инвентаризационной, которую определяет БТИ) по ставке от 0,05 до 0,3 процента. Самая высокая ставка будет установлена для совокупной кадастровой стоимости всех объектов недвижимости свыше 300 млн руб. Создание единого объекта недвижимости, включающего земельный участок и расположенные на нем здания и сооружения, на данный момент не планируется, однако для владельцев жилья будут предусмотрены стандартные и социальные налоговые вычеты, ставки и размеры которых предстоит определить только после проведения массовой оценки принадлежащего физлицам недвижимого имущества. Сроки введения налога на недвижимость также напрямую зависят от периода проведения оценки капитального строительства.

Помимо этого начиная с 2013 года будет введена минимальная ставка транспортного налога (без возможности ее снижения, но с возможностью увеличения законами субъектов РФ) для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 410 л.с. - 300 руб. с 1 л.с. Также планируется увеличение в 5 раз средних ставок транспортного налога для мощных мотоциклов, гидроциклов, катеров и яхт (свыше кроме спортивных, используемых исключительно для участия в спортивных соревнованиях).

Планируется изменить порядок исчисления налога на прибыль организаций, а именно действующий механизм восстановления амортизационной премии. Авторы документа предлагают уточнить порядок восстановления указанной премии в доходах. Амортизационная премия применяется в случае реализации объектов, в отношении которых данные вложения осуществлены, ранее чем через пять лет с момента их ввода в эксплуатацию. По мнению Минфина (с которым согласилось Правительство), целесообразно установить следующее условие: при реализации основных средств лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, суммы указанных капитальных расходов подлежат восстановлению. Данное предложение направлено на создание механизма, предотвращающего злоупотребление указанной льготой со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих амортизационную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже взаимозависимым лицам.

По замыслу авторов Основных направлений, стимулировать российские компании к инвестициям в модернизацию должно также обнуление налога на имущество с нового оборудования и техники.

С 2015 г. должны ускориться темпы роста акцизов на алкоголь и табак. Кроме прочих мер, предусматривающих увеличение бюджета, планируется подготовить предложения по совершенствованию механизма налогообложения добычи некоторых видов полезных ископаемых. В частности, Правительство РФ одобрило увеличение ставок НДПИ для производителей природного газа.

Как указано в Основных направлениях, планируется разработать методику оценки эффективности налоговых льгот, учитывающей наряду с выпадающими доходами бюджетной системы РФ создание благоприятных условий для инвестирования, а также результаты реализации налогоплательщиками полученных преимуществ. При этом обновление и актуализация перечня налоговых льгот будут проводиться ежегодно.

Планируется также организовать работу, направленную на сближение бухгалтерского и налогового учета (например, предлагается отказаться от правил определения используемых при расчете налоговой базы показателей, отличных от правил бухгалтерского учета).

В целях развития взаимосогласительных процедур предусматриваются, в частности, введение для всех актов налоговых органов обязательных досудебных процедур, а также увеличение с 10 дней до одного месяца срока на подачу апелляционной жалобы в отношении не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Особое внимание в Основных направлениях уделяется специальным налоговым режимам для малого предпринимательства. Так, например, предлагается с 1 января 2013 г. ввести патентную систему налогообложения для предпринимателей путем ее выделения из УСН в самостоятельный налоговый режим. С 2013 г. также планируется установить добровольный переход на систему налогообложения в виде ЕНВД. По мере расширения сферы применения патентной системы к 2018 г. ЕНВД предполагается отменить. Следует отметить, что отмена указанного спецрежима откладывается уже не первый год.

Принявшее Основные направления Правительство РФ четко дало понять, что контролирующие органы собираются всерьез взяться за офшоры: в ближайшие годы планируется ввести институт налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний. Он заключается в том, что такой доход при расчете налога на прибыль организаций может рассматриваться как результат деятельности материнской компании. Выводить средства в офшоры при этом будет экономически невыгодно. Однако, прежде чем такая система заработает, законодателю предстоит определить статус иностранной контролируемой компании, установить для российских организаций обязанность указывать в налоговых декларациях все свои иностранные аффилированные лица, скорректировать содержание многих действующих двусторонних и многосторонних договоров об обмене информацией по налоговым вопросам (или заключить новые договоры), ввести в правовое поле понятия фактического получателя дохода и налогового резидентства организаций и т.п. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов

3.2 Анализ практики налогового регулирования в зарубежных странах

Давно сложившиеся и устоявшиеся налоговые системы в развитых зарубежных странах динамично развиваются под влиянием изменений как в национальной, так и в мировой экономике. Анализ изменений в налоговых системах зарубежных стран и выявление тенденций их развития важны для совершенствования налоговой политики и налогового регулирования в России с точки зрения создания более благоприятного налогового климата и совершенствования налогового законодательства.

Успешные примеры целенаправленного использования налогов в совершенствовании структуры экономики страны, а также в регулировании развития организаций можно наблюдать в странах Западной Европы, Америки и в странах Азии (Японии, Китае, Южной Корее). В политике, проводимой правительствами этих стран, много общих черт, хотя решали они разные задачи: Европа, Япония - восстановление промышленности после Второй мировой войны; Китай, Южная Корея - индустриализация.

Практически во всех передовых странах правительства осуществляли выбор приоритетных отраслей, в которые и направлялись инвестиции. Данным отраслям предоставлялись налоговые и иные льготы. В Японии в начале XX в. приоритетными отраслями были металлургия и угольная промышленность, в конце 1950-х гг. - автомобильная промышленность. В Западной Европе приоритетными были строительство железных дорог, гидротехнических и мелиорационных сооружений; создание новых средств транспорта и связи; разработка природных ресурсов; организация инновационных видов производства (авиационной, космической промышленности) и др.

Состав приоритетных видов деятельности со временем менялся. В Китае на начальном этапе реформ приоритетными были признаны сельское хозяйство, пищевая промышленность и другие отрасли, производящие предметы потребления, позднее - машиностроение, производство строительных материалов, автомобильная и химическая промышленность. Во второй половине 1990-х гг. приоритетными видами деятельности стали производство микросхем, персональных компьютеров, телекоммуникационных компонентов и разработка новых материалов.

Преобразование структуры экономики стран осуществлялось в соответствии с планами и программами, разрабатываемыми правительством. В Южной Корее применялось целенаправленное планирование (средне- и долгосрочные планы и целевые программы) с установлением конкретных производственных заданий и сроков их выполнения, со строгой системой контроля. В рамках пятилетних планов правительство указывало, какие сферы экономики будут открыты, а какие - закрыты для крупных предприятий и иностранного капитала.

В Китае принят трехэтапный план на период до середины XXI в.:

- на первом этапе (до 1990 г.) предусматривались удвоение валовой продукции промышленности и сельского хозяйства, а также обеспечение населения страны продовольствием и одеждой;

- на втором этапе (1991 - 2000 гг.) планировалось удвоение валового национального продукта, что согласно расчетам должно создать в стране общество "среднего достатка";

- на третьем этапе (до 2050 г.) намечаются достижение уровня среднеразвитых стран по величине ВВП на душу населения и в основном завершение комплексной модернизации народного хозяйства Диверсификация российской экономики: современные проблемы и задачи. Доклад Минэкономразвития России на заседании коллегии министерства // Вопросы экономики. 2003. № 12. С. 7..

Разработка средне- и долгосрочных программ развития экономики страны позволяет определить перспективные направления развития, подобрать наиболее эффективные методы и средства реализации.

Правительства различных стран нередко стимулировали слияние компаний. В Южной Корее это поддерживалось формированием южнокорейских финансово-промышленных групп. Государство жестко ограничивало конкуренцию в приоритетных видах деятельности, вынуждая частные компании к объединению или уходу с этого сегмента рынка. Государственные льготы привели к тому, что в первой половине 1980-х гг. доля 30 крупнейших южнокорейских конгломератов в обрабатывающей промышленности достигла 1/3, а в экспорте - превысила 1/2.

Во внешнеэкономической сфере, особенно на первых этапах преобразования структуры экономики, во многих странах применялась политика протекционизма, в том числе высокие пошлины для импорта потребительских и промышленных товаров, субсидирование экспортеров наряду с освобождением от пошлин импортируемых оборудования и технологий. В частности, в Южной Корее на первом этапе осуществлялся контроль за внешнеторговыми операциями, государство субсидировало национальных экспортеров, получивших различные льготы. Одновременно правительство осуществляло контроль за импортом, установив запретительные пошлины на предметы роскоши.

Отношение к иностранным инвесторам в разных странах было неодинаковым - от создания максимально благоприятного климата до существенных ограничений. В Южной Корее начало 1970-х гг. было отмечено своеобразным инвестиционным бумом. Поэтому правительство, опасаясь негативных последствий массового притока иностранного капитала, пересмотрело правила. Приоритет был отдан совместному предпринимательству, устанавливались достаточно жесткие критерии выбора иностранного инвестиционного проекта. Доля иностранного капитала в совместном предпринимательстве, как правило, ограничивалась 50% общей его суммы. Начиная с 1980 г. это ограничение было снято.

В Китае созданы максимально благоприятные условия для иностранных инвесторов. Активно используется механизм привлечения инвестиций через особые экономические зоны. Предприятиям, как правило, предоставляются налоговые каникулы, они освобождаются от налогов на импорт сырья и компонентов, а также от акцизов.

Таким образом, был использован достаточно широкий выбор налоговых средств, направленных на совершенствование структуры национальной экономики. В качестве модели изменений структуры экономики можно рассмотреть опыт Ирландии.

В начале 1980-х гг. Ирландия не входила в число промышленно развитых стран Западной Европы, в большей степени развивая отрасли агропромышленного комплекса. При этом уровень ВВП на душу населения составлял 60% от среднего уровня стран ЕС, экспорт - 50% ВВП, высокой была инфляция, которая достигала 11%. В конце 1990-х гг. экспорт в Ирландии возрос до 79% ВВП, а уровень ВВП на душу населения уже составлял 90% от среднего уровня стран ЕС, снизилась инфляция. Средние темпы роста реального ВВП составили 8% в течение 1993 - 2000 гг. На сектор высоких технологий в Ирландии сейчас приходится 1/3 всего экспорта страны.

Столь резкий скачок объясняется эффективной политикой, проводимой правительством страны: в 1987 г. были снижены расходы бюджета, одновременно проведена налоговая амнистия, которая существенно расширила налоговую базу и сбор налогов. Экономическая политика в этот период осуществлялась по трем направлениям: налоговая стабилизация, открытость торгового и инвестиционного режимов, активная структурная политика. Ирландия предоставила значительные налоговые льготы иностранному бизнесу. Например, в секторе информационных технологий была установлена пониженная ставка налогообложения прибыли, составляющая 10% при общей ставке - 28%.

В стране развита система государственных субсидий на покупку основных средств, развитие инфраструктуры, строительство зданий, закупку оборудования, наем рабочей силы компаниями, создающими новые рабочие места, повышение уровня квалификации рабочих и управляющих, повышение эффективности действующего производства, покупку новых технологий. Опыт Ирландии представляет яркий пример того, как страна за очень короткий срок значительно изменила структуру экономики, став экспортером высокотехнологичной продукции и услуг.

Можно выделить несколько направлений экономического развития зарубежных стран Любушин Н.П., Ивасюк Р.Я. Анализ систем налогообложения, применяемых предприятиями малого бизнеса // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 2(167). С. 2 - 12.:

- развитие приоритетных отраслей промышленного производства и научно-технической деятельности;

- создание условий наибольшего благоприятствования частному предпринимательству в целом и крупным корпорациям в частности;

- преодоление циклических спадов и стимулирование роста производства;

- регулирование внешнеэкономических и внешнеторговых отношений, повышение конкурентоспособности национальных производств на мировом рынке;

- поддержка национального сельскохозяйственного производителя;

- создание в обществе благоприятного социального климата и т.д.

Одной из главных задач государственной политики ведущих западных стран является стимулирование частного предпринимательства в приоритетных направлениях производственной и научно-технической деятельности.

Анализ зарубежной практики налогового регулирования развития организаций можно рассмотреть на примере налога на прибыль корпораций. Международный опыт налогообложения доходов корпораций богат и разнообразен. Налог на прибыль находится в центре внимания экономистов. Объясняется это тем, что, во-первых, налог на прибыль выступает в качестве одного из важнейших источников доходов консолидированного бюджета зарубежных стран; во-вторых, этот налог является одним из основных инструментов налогового регулирования. С его помощью государство регулирует инвестиционную и всю производственную деятельность организаций.

В настоящее время в экономически развитых странах прослеживается тенденция формирования единого подхода к налогообложению корпоративных доходов. Это подтверждает сближение ставок налогов на доходы корпораций, применение сходных форм льготного налогового кредитования инвесторов и развитие процессов унификации налогообложения компаний. Следует отметить, что в большинстве зарубежных стран, как и в России, налог на доходы корпораций (юридических лиц) рассчитывается исходя из разности между валовым доходом из всех источников и разрешенными издержками производства, т.е. фактически облагается прибыль.

В разных странах, как правило, устанавливаются пропорциональные ставки корпорационного подоходного налога в диапазоне от 15 до 50%. В США его основная ставка составляет 34%. Корпорации рассчитывают налог следующим образом: для первых 50 тыс. долл. США ставка составляет 15%, для следующих 25 тыс. долл. - 25%, для оставшейся суммы - 34%. Кроме того, на доходы от 100 тыс. долл. установлен дополнительный сбор вразмере 5% . Прогрессивные ставки эффективно проявляют себя в странах с развитой экономикой. Ступенчатая система налогообложения имеет большое значение для малых и средних предприятий, составляющих основу развитой рыночной экономики.

В Канаде общая налоговая ставка составляет 38%. При этом действуют скидки в размере 10% для дохода, полученного в провинции, и 7% - для прибыли, полученной резидентами в Канаде от деятельности в производстве и переработке Любушин Н.П., Ивасюк Р.Я. Анализ систем налогообложения, применяемых предприятиями малого бизнеса // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 2(167). С. 20 12..

В ходе налоговых реформ 1980 - 1990-х гг. во многих странах средняя ставка налога на доходы корпораций снизилась:

- в США - с 46 до 34%;

- в Англии - с 52 до 50% (1983 г.), затем - до 45% (1984 г.), впоследствии - до 35% (1985 г.) и в конечном итоге - до 33% (1991 г.);

- во Франции ставка налога на прибыль, составляющая в 1986 г. 50%, к 1994 г. была снижена до 34% Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, С.11.

Таким образом, понижение ставок обложения доходов корпораций, осуществленное ведущими индустриальными странами во второй половине 1980 - начале 1990-х гг., стало важнейшим стимулом инвестиционной активности в рыночной экономике.

В целом в Европе преобладает явная тенденция к снижению ставок налога на доходы корпораций. Если в 1991 г. ставки 30% и ниже были только в Швеции и Австрии (где дополнительно еще взимался промысловый налог на доход корпораций), то в 2000 г. список таких стран значительно расширился: Ирландия, Исландия, Норвегия, Великобритания, Финляндия, Швеция, Швейцария, Польша Егорова Е. Сравнительный анализ динамики налоговых ставок в России и странах Западной Европы в последнее десятилетие XX в. // Консультант директора. 2003. № 10(190). С. 21 .

В России ставка налога на прибыль до 2002 г. находилась приблизительно на уровне среднеевропейской и составляла 30 - 35%, с 2002 г. ставка была снижена до уровня одной из самых низких в Европе - 24% (ниже ставка установлена только на доход от реализации в Ирландии - 16%). С 2009 г. ставка налога на прибыль организаций стала еще ниже и составила 20%.

В Бельгии, Великобритании, Ирландии и США распространена практика установления пониженных ставок (на 8 - 11%) для предприятий с малой массой прибыли. В России также для малых предприятий возможны упрощенная система учета доходов и расходов и пониженные ставки по отношению к валовому доходу (15% или 6% в зависимости от объекта налогообложения).

В большинстве стран доходы корпораций облагаются дважды: как доход, заработанный фирмами, и как доход (дивиденды), начисленный акционерам и владельцам данной фирмы. Наиболее распространенная ставка при налогообложении дивидендов составляет 25%. Наличие двойного налогообложения прибыли в какой-то степени стимулирует не распределять прибыль, переводя ее в прирост стоимости капитала. В России удерживаемый налог на дивиденды, выплачиваемые резидентам, составляет 9%, который является самым низким в Европе.

Большое значение при налогообложении прибыли имеют налоговые льготы. В настоящее время в зарубежных странах значение льгот по налогообложению прибыли, несмотря на тенденцию к их ограничению, достаточно весомо. Льготы, предоставляемые компаниям, можно разделить по выполняемым ими функциональным задачам. Устойчивый характер носят налоговые льготы, направленные на стимулирование инвестиционной и научно-технической деятельности организаций в национальном и региональном масштабах и по отдельным сферам деятельности (включая льготы по зарубежным инвестициям). Ряд льгот направлен на помощь компаниям для сохранения их экономической устойчивости (льготы по отчислениям в резервы компаний). Используются также льготы социального характера (например, на отчисления в благотворительные фонды). Льготы различаются и по способам их реализации: уменьшение налогооблагаемой прибыли, ставок налога, вычет из самой величины налога, отсрочка или полное освобождение от уплаты налога.

Важнейшим направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на НИОКР. Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах. Так, в Италии все виды предпринимательства получили право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50% инвестиций. В Бельгии разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на 13,5% инвестиционных расходов для мелких и средних компаний и на 100% в объеме инвестиционных расходов, связанных с нововведениями для всех компаний Никитин С. Налог на прибыль: опыт развитых стран // Мировая экономика имеждународные отношения. 1998. № 2. С. 7.

Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль. Наиболее распространен (особенно в прошлом) так называемый налоговый инвестиционный кредит, т.е. вычет из налога на прибыль части инвестиционных расходов компании. Правда, в настоящее время эта налоговая льгота предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г., нет ее в Германии и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10% налога на прибыль для заранее оговоренных законом инвестиций.

Среди налоговых льгот, используемых во многих странах, - полное освобождение от налогов или отсрочка их уплаты. В Италии новые предприятия в некоторых отсталых регионах освобождаются от налога на прибыль в течение 10 лет. В Бельгии десятилетнее освобождение от налога применяется для стимулирования малых венчурных фирм. Кроме того, на шесть лет там освобождаются от налога те компании, которые добиваются роста производительности труда при одновременном увеличении занятости и улучшении использования производственных мощностей.

Среди распространенных налоговых льгот - уменьшение ставок налога на прибыль для среднего и мелкого предпринимательства. В США наряду с высшей ставкой корпорационного налога (35%) для средних и мелких корпораций используются две более низкие ставки - 15 и 25%. В Англии выделяется специальная пониженная ставка налога на малое предпринимательство в размере 25%.

Анализ льгот по налогообложению прибыли показывает наличие больших различий между странами. Но при этом разнообразии прослеживается одна закономерность: продолжает сохраняться система льгот, обеспечивающая эффективное функционирование механизмов налогового стимулирования научно-технического развития. В США, отменив ряд льгот по корпоративному налогу, стимулирующих вложения в действующее производство (инвестиционный налоговый кредит, ускоренная амортизация оборудования и др.), правительство Р. Рейгана одновременно расширило перечень налоговых льгот для компаний, осуществляющих вложения в модернизацию производства и обеспечение развития научно-исследовательских проектов. Трансформация, а не отмена налоговых льгот - нормальный процесс стимулирования инвестиций в определенные регионы страны, на развитие высоких технологий, создание экологически чистых производств.

Значение льгот в налогообложении прибыли весомо для большинства стран и в количественном отношении. Об этом свидетельствуют оценки, полученные экспертами. По этим оценкам, льготы уменьшают общую ставку налога на прибыль в США на 8%, в Англии - на 20%, в Германии - на 16%, в Италии льготы уменьшают ставку налога на прибыль примерно до 43% .

В 1975 г. в федеральный бюджет США была включена статья "Налоговые расходы", в которой приведен расчет средств, недополученных в бюджет из-за различных налоговых льгот. Полученная цифра очень внушительна - около 90 млрд долл. Караваева И.В. Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. 1996. № 17-18. С. 54..

Правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможность финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны. Поэтому в зарубежных странах организации большое внимание уделяют вопросам налогового планирования. Несмотря на снижение налоговых ставок, средний уровень налога на корпорации остается довольно высоким и составляет 44 - 50% (10). В таких условиях недостаточный учет налогового фактора в производственной деятельности может привести к неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Организации с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по реальной, т.е. пониженной, налоговой ставке, которая не превышает 20 - 25% Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // ЭКО. 1998. № 6. С. 51., поэтому уплата предприятием налога по стандартной ставке, установленной законом, в зарубежных странах является необычным и даже редким явлением.

Снижение высоких налоговых ставок в западных странах доступно для всех компаний, хотя и носит порой избирательный характер. Практически во всех развитых зарубежных странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах, и т.д. Многие страны (США, Великобритания, Франция и др.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7 - 8 лет равносильна полному освобождению от налога.

В целом поиски оптимального сочетания фискальной и регулирующей функций налога на прибыль привели к достаточно умеренному его значению в общих налоговых поступлениях, особенно по сравнению с такими решающими налогами, как индивидуальный подоходный налог и косвенные налоги на потребление. Доля налога на прибыль в общих налоговых поступлениях в развитых странах составляет 5 - 10% . Альтернативными источниками налоговых поступлений в бюджеты зарубежных стран служат косвенные налоги на потребление и индивидуальный подоходный налог, что стало возможным в условиях устойчивого роста жизненного уровня населения. В решении своих фискальных задач многие развитые страны ориентируются на такой косвенный налог, как акциз. С точки зрения оценки роли налога на прибыль в России следует отметить, что его доля в налоговых поступлениях в консолидированном бюджете в настоящее время достигает примерно 25%, что свидетельствует о фискальной направленности данного налога в нашей стране Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, С.181.

Анализ зарубежной практики использования налога на прибыль корпораций как инструмента регулирования экономики свидетельствует о том, что главными условиями его результативности являются:

- соответствие практики взимания налога установленным положениям теории налогообложения;

- адекватность применяемых налоговых инструментов поставленным стратегическим целям и конкретной социально-экономической и политической ситуации;

- взаимосвязь системы налогообложения доходов корпораций с системой налогообложения индивидуальных доходов физических лиц.

Опыт гибкого применения в течение десятилетий института дифференцированных льгот и ставок в государственном управлении экономикой развитых стран показывает, что это обеспечило создание прогрессивной структуры экономики, конкурентоспособной продукции на мировом рынке. На современном этапе это обстоятельство позволяет зарубежным странам ограничить количество льгот и сократить дифференциацию ставок и льгот.

Налоговая политика России ориентируется на воссоздание западной модели налогообложения, которая становится эффективной только на достаточно высокой стадии экономического развития при условии крупных инвестиций в создание инфраструктуры, разветвленной и дорогостоящей системы налогового контроля, непременного соучастия и понимания со стороны широких масс налогоплательщиков. Однако и при этих условиях западная модель налогообложения имеет ряд неустранимых недостатков, среди которых:

- избыточный уровень обложения, подавляющий активность в производительном секторе (в западных странах это оправдывается необходимостью периодически "притормаживать" перепроизводство товаров и услуг);

- высокие дополнительные затраты для налогоплательщиков (для выполнения требований налогового учета, подготовки налоговой отчетности и т.д.);

- значительный уровень вмешательства в частную жизнь граждан (что обычно оправдывается необходимостью контроля за правильностью распределения социальных выплат и льгот, которые в зарубежных странах достигают весьма высоких размеров).

По этим причинам существующая в западных странах налоговая система подвергается специалистами весьма жесткой критике, и игнорировать эту критику в российской практике налогообложения было бы серьезной ошибкой.

Опыт многих зарубежных стран доказывает возможность успешного решения задач реформирования структуры экономики при определенных условиях. Однако существуют некоторые сомнения относительно возможности прямого переноса в Россию представленного опыта. Задачи, стоявшие перед зарубежными странами, отличаются от российских, неодинаковы и стартовые позиции. Необходимо учитывать различия между странами, прежде всего, масштабы экономики. Небольшим странам приходится специализироваться на одном или нескольких секторах из-за отсутствия ресурсов для развития всего спектра промышленности и услуг. Россия имеет достаточное количество трудовых и природных ресурсов (может производить широкий ассортимент товаров на экспорт), а также емкий внутренний рынок (может работать по большинству отраслей "на себя", снижая зависимость от экспортных поставок). Однако надо отметить, что использование опыта других стран по совершенствованию структуры экономики вполне применимо по ряду направлений, но с учетом особенностей российской экономики.

Выводы, которые можно сделать в результате анализа налогового регулирования в зарубежных странах, состоят в следующем. Налоговые системы зарубежных стран выполняют не только фискальную, но и регулирующую функции. Существующий налоговый механизм обеспечивает поступления в государственный бюджет, а также способствует развитию малого бизнеса, стимулированию инвестиций и наукоемкого производства. Налогообложение рассчитано на привлечение частного капитала и стимулирование предпринимательской деятельности. Существует довольно развитая система поощрения инвестиций. Для этого наряду с государственными субсидиями эффективно используются налоговые льготы:

- практически все страны с развитой рыночной экономикой используют налоговые льготы для стимулирования модернизации производства, инвестиций в прикладные и фундаментальные исследования;

- в налоговом законодательстве Великобритании, Франции, ФРГ и других стран содержатся положения о полном включении в себестоимость продукции расходов частных фирм на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, существенно снижающих величину облагаемой прибыли;

- при относительно высоких ставках налога на прибыль корпораций объемы этого налога в государственном бюджете не очень значительны. Объясняется это большим числом льгот и несколько меньшей, чем в России, налогооблагаемой базой.

Совершенствование российской налоговой системы в ближайшие годы должно быть направлено на создание более благоприятного налогового климата по сравнению с зарубежными странами, способствующего росту экономики, привлечению как зарубежных, так и внутренних инвесторов, развитию производственной сферы, малого и среднего бизнеса.

Заключение