Сравнительный анализ порядка исчисления НДС в России и в Японии

Актуальность темы работы состоит в том, что образование и развитие мирового хозяйства обуславливает выход производительных сил, факторов производства за рамки национальных государств. Возникает большая свобода перемещения всех элементов хозяйственной деятельности: капитала, труда, финансов. В условиях глобализации современной экономики и развития интеграционных процессов первоочередной задачей становятся гармонизация налоговых систем. Гармонизация налоговых систем означает, систематизацию и унификацию налогов, координацию налоговых систем и налоговой политики стран, входящих в международное сообщество.

Изучение налоговых систем зарубежных стран дает возможность уяснить общие закономерности развития и функционирования налогового механизма, а также учитывать опыт налогообложения государств со сложившейся рыночной экономикой.

Целью данной работы является изучение механизма начисления и взимания налога на добавленную стоимость на примерах налоговых систем Российской Федерации и Японии, оценка его эффективности, определение путей совершенствования.

На основе этого можно определить задачи данной работы:

Определение и понятия и экономической роли налога на добавленную стоимость;

Исследование нормативно-правовой базы осуществления начисления и взимания НДС;

Выявление достоинств и недостатков рассматриваемого механизма.

Все перечисленные задачи выполняются на основе сравнительного анализа налоговых систем России и Японии.

Глава 1. Возникновение и развитие НДС

1.1 История возникновения НДС

НДС в системе косвенного налогообложения появился лишь в конце 60-х годов 20-го века. Модель универсального многоступенчатого некумулятивного косвенного налога, разработанная французским экономистом Мишелем Лоре, успешно используется в более сотни стран мира. Вместе с тем, не все теоретические вопросы построения данного налога полностью решены. Предметом научно-практической дискуссии остаются вопросы обоснования величины налоговой ставки и экономической целесообразности ее дифференцирования; эффективности использования при исчислении налога метода косвенного вычитания, а также вопрос преимущества НДС перед другим косвенным налогом: налогом с продаж.

Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после первой мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период второй мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его подписавшие должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Наличие НДС в налоговой системе было обязательным условием вступления в члены ЕЭС. Шестая директива Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г. стала основой современной европейской системы НДС, так как была принята с целью унификации базы НДС во всех странах ЕЭС, поскольку отчисления от поступлений НДС в бюджеты стран - членов Европейского сообщества в определенном проценте направляются на формирование общего бюджета ЕЭС. По состоянию на 1992 г. (год, когда этот налог был введён в России), по данным ОЭСР, НДС применялся в 82 странах мира. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.

1.2 Эволюция НДС в России

В Российской Федерации НДС был введён с 1992 года, заменив ранее действовавший в СССР налог с оборота.

За время существования НДС в налоговой системе РФ был сформирован комплексный механизм его исчисления и уплаты. Многочисленные изменения налогового законодательства за 1992 - 2008 годы были направлены на достижение более полного соответствия данного механизма потребностям развивающейся рыночной экономики, на повышение его эффективности в целом. Однако представители государственной власти, науки и бизнес - сообщества отмечают, что сложившаяся в последние годы ситуация по сбору НДС не может быть признана удовлетворительной. При общем увеличении доли добавленной стоимости в ВВП темп роста сумм налоговых вычетов по НДС превышает темп роста начисленных к уплате сумм налога. В результате сложилась негативная тенденция устойчивого увеличения объема денежных средств, подлежащих возмещению из бюджета плательщикам НДС. При этом в основе данной тенденции лежат как объективные причины (переход российского налогового законодательства к применению при исчислении НДС по экспортно-импортным операциям принципа «страны назначения», а также наличие неизбежных «лазеек» в налоговом законодательстве, позволяющих налогоплательщикам различными легитимными способами минимизировать платежи НДС), так и субъективные (рост числа фирм-однодневок; нарастание потока различных схем по уходу от НДС, активное использование налогоплательщиками незаконных методов снижения платежей НДС, поступающих в федеральный бюджет).

Острота и недопустимость сложившейся ситуации с поступлениями НДС в бюджетную систему стали основой для появления идеи замены НДС на другой вид косвенного налога, а именно, налога с продаж. Данное предложение по изменению состава косвенных налогов в российской налоговой системе особенно активно дискутировалось в 2002 - 2007 годах и не потеряло актуальности до настоящего времени. Сторонники сохранения НДС в составе российской налоговой системы видят решение проблемы повышения собираемости НДС в поиске новых эффективных способов его администрирования. Однако в научных спорах по вопросу коренного реформирования НДС и замены его на налог с продаж к настоящему времени единая позиция не достигнута.

Следует отметить, что «Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 годы», а также «Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», разработанными Минфином России и одобренными Правительством РФ, совершенствование налогового администрирования, в том числе НДС, принято в качестве главной задачи. Эффективное решение поставленных задач возможно на основе дальнейшего развития теории налогового администрирования, которая является сравнительно новым направлением в общей теории налогов. В российской экономической науке теория налогового администрирования активно формировалась в 2000 - 2007 годах, в настоящее время решены ее основные концептуальные задачи. Вместе с тем, отдельные положения данной теории нуждаются в дальнейшем развитии, в частности, необходимо разграничение понятий «налоговое администрирование» и «администрирование налогов», а также выявление содержания последнего. Дополнительной научной разработки требует проблема поиска практических мер повышения администрирования НДС, что обусловлено как сложностью механизма исчисления данного налога, так и его особым статусом в налоговой системе Российской Федерации.

Динамика законодательной ставки НДС в период 1992 - 2008 гг. подтверждает общую тенденцию в российской налоговой политике к снижению номинальной налоговой нагрузки. В 1992 г. ставка НДС составляла 28%, с 1993 по 1995 - 20%, с 2004 года она снижена до 18%. С 1992 года в Российской Федерации наряду с основной ставкой НДС (20%) была установлена пониженная ставка НДС в размере 10%. В 2007 -2008 годах активно начал дискутироваться вопрос о необходимости дальнейшего снижения ставки НДС. Лишь начавшийся мировой финансово-экономический кризис отодвинул данный вопрос на второй план

Все предложения по снижению законодательной ставки НДС сопровождались рекомендацией по отмене пониженной ставки в размере 10%, применение которой усложняет администрирование НДС, создает условия для разработки различных схем по оптимизации платежей НДС. Вместе с тем, сохранение пониженной ставки имеет важнейшее социальное значение особенно в условиях современного экономического кризиса. Кроме того, существует высокая доля неопределенности в практической реализации положительных экономических последствий от понижения ставки НДС. Негативные социальные последствия отмены 10% ставки НДС несомненны. В сложившейся экономической ситуации приоритет в решении вопроса отмены пониженной ставки НДС должен быть отдан задачам социальной политики государства.

Номинальное снижение ставки НДС не всегда приводит к снижению реальной налоговой нагрузки плательщика НДС. Одной из причин данного несовпадения является принятый законодателем подход к определению момента определения налоговой базы. В течение 1992 - 2005 годов НДС оставался единственным налогом, момент определения налоговой базы по которому зависел от выбранного налогоплательщиком метода (кассовый метод или метод «по отгрузке»), закрепленного в приказе руководителя об учетной политике в целях налогообложения. С 01.01.2006 г. все плательщики НДС были обязаны применять метод начислении, который максимально соответствует фискальным интересам государства, так как обеспечивает ускоренное поступление платежей НДС в бюджет. Применение метода начислений также упрощает порядок ведения налоговых обязательств по НДС. Вместе с тем, всеобщее применение данного метода имеет ряд негативных последствий, которые, прежде всего, проявлялись в начальный период действия измененной правовой нормы. Использование метода начислений возродило ранее существовавшую проблему уплаты НДС с сумм авансовых платежей. Указанная проблема по уплате НДС с сумм, поступивших в счет оплаты предстоящих поставок, была решена в связи с изменением с 01.01.2008 г. налогового периода по НДС.

1.3 Значение НДС для доходной части бюджета РФ

Налог на добавленную стоимость - один из самых молодых косвенных налогов, который взимается многократно, на каждой стадии продвижения товара к потребителю. Особенность данного налога состоит в том, что если в одном месте сделано начисление (продавцом), то в другом на эту же сумму должен быть сделан вычет (покупателем). Причем два этих действия должны происходить в одном временном отрезке. В противном случае на неопределенное время НДС превращается в налог с оборота по ставке 18 или 10%.

Следует особо отметить, что основным критерием оценки поведения налогоплательщика, претендующего на налоговый вычет НДС, является наличие непосредственной увязки права на вычет налога у покупателя с обязательным соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет.

Корреспонденция права на вычет НДС покупателем с налоговым обязательством по начислению к уплате этого налога в бюджет продавцом представляет собой реализацию принципа «зеркальности» (симметричности) функционирования НДС. Данный принцип обеспечивает сохранение налоговых поступлений в бюджет, поскольку уменьшение суммы налогового платежа одного налогоплательщика компенсируется уплатой со стороны другого налогоплательщика. Таким образом, для получения возмещения (зачета) сумм НДС в виде налогового вычета необходимо создать источник средств в бюджете для этого возмещения. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь в экономической природе НДС.

В действующем налоговом законодательстве нет четкого определения, что такое «налог на добавленную стоимость». Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего «каскадного» налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена плательщиком.

НДС занимает важное место в российской экономике и налоговой системе. Посредством НДС перераспределяется 6,3% ВВП, в то время как через налог на прибыль лишь 1,1% ВВП. Экономическая природа НДС объективно предопределяет его высокий фискальный потенциал. Анализ статистических данных за весь период существования налоговой системы РФ показал, что НДС всегда лидировал в доле налоговых поступлений федерального бюджета. Вместе с тем, в отдельные годы различные факторы, в том числе динамика норм налогового законодательства оказывали влияние на некоторое понижение удельного веса НДС в общем объеме налоговых поступлений. Изменения в налоговом законодательстве, а также усиление активности налогоплательщиков в практике минимизации налоговых платежей привели к тому, что в последние годы темпы роста налоговых вычетов по НДС стали превышать темпы роста налоговых поступлений по НДС. В результате, фискальный потенциал НДС в настоящее время реализован не полностью.

На протяжении последнего десятилетия удельный вес косвенных налогов в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ составляет более 60%. При этом одним из важнейших ключевых источников является НДС. Доля данного налога в общей сумме налоговых поступлений составляет более 45%. В условиях сложившейся структуры налоговых доходов бюджета вопрос собираемости НДС является стратегически важным для реализации экономических и социальных программ государства.

Несмотря на общее увеличение доли добавленной стоимости в ВВП, наблюдается опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Помимо того что на рост возмещения НДС влияет ряд факторов, например увеличение материальных затрат на единицу реализуемой продукции, изменение налогового законодательства, существует и другая причина - применение откровенно криминальных схем ухода от уплаты НДС. Соответственно, данный факт приводит к недополучению государством сумм налога в крупных размерах. По оценкам налоговых органов, в результате необоснованных вычетов бюджет ежегодно теряет до трети поступлений НДС, при этом рост возмещения НДС по экспортным операциям превышает рост объема экспорта.

Глава 2. Сравнение порядка исчисления НДС в России и в Японии

2.1 Порядок исчисления НДС в России

Для европейской практики налогообложения характерно установление широкого круга плательщиков НДС, что способствует обеспечению достаточной налоговой базы и повышению фискального потенциала НДС. Европейское налоговое законодательство в качестве плательщика НДС признает не предприятие, а предпринимателя, которым может являться любая хозяйственная структура (и юридическое, и физическое лицо), которая соответствующим образом оформлена, признается законодательством и участвует в экономической жизни страны. В период с 1992 по 2008 годы в Российской Федерации состав плательщиков НДС неоднократно менялся. В настоящее время он адекватен общеевропейским требованиям. Плательщиками НДС в РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товара через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

За годы существования НДС в российской налоговой системе произошло существенное расширение объекта обложения данного налога. В соответствии с Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» №1992-1 от 6 декабря 1992 года объект обложения НДС ограничивался лишь оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. В развитии российского налогового законодательства в части НДС отмечается свойственная всем странам тенденция к расширению сферы действия данного налога за счет включения в объект налогообложения новых видов хозяйственных операций. Нечеткость законодательных формулировок, возможность двойственного их толкования способствует активизации деятельности налогоплательщиков по оптимизации платежей НДС, затрудняет проведение контрольной работы со стороны налоговых органов.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объект налогообложения состоит из четырех составных элементов:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Наиболее дискуссионным является второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. В данной редакции указанный элемент объекта обложения НДС присутствует в главе 21 НК РФ практически без изменения с 2001 года и вызывает трудности в правоприменительной практике ввиду неконкретности и противоречивости, что подтверждают немногочисленные спорные разъяснения со стороны финансовых ведомств в отношении этого объекта. В настоящее время налоговое законодательство при определении второго элемента объекта обложения НДС не разграничивает товары (работы, услуги) собственного производства и ранее приобретенные на стороне. Подобная неточность формулировки порождает методологическую нечеткость механизма исчисления НДС. Второй элемент объекта обложения НДС должен быть предусмотрен только в отношении передачи товаров собственного производства. Включение в объект обложения НДС передачу в необлагаемую деятельность ресурсов, ранее приобретенных, приводит к методологической невозможности осуществления в последующем налогового вычета, так как необходимым условием для принятия НДС к вычету в момент их оприходования, является использование в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, входной НДС при передаче товаров, ранее приобретенных на стороне, не подлежит вычету, а, следовательно, остается в бюджете. В условиях наличия противоречия статей 146 и 171 НК РФ налогоплательщик может самостоятельно определить один из возможных вариантов: либо не принимать к вычету «входной» НДС по полученным ресурсам в момент их оприходования; либо принять суммы НДС к вычету при оприходовании, предполагая последующее начисление НДС по факту передачи ресурса, приобретенного на стороне. В обоих случаях сумма НДС от стоимости таких ресурсов остается в бюджете. В связи с этим логично исключить из объекта обложения НДС передачу ресурсов, приобретенных на стороне, учитывая, что в этом случае НДС, исчисленный от их стоимости, не будет приниматься к вычету, что не окажет какого-либо влияния на бюджетное наполнение. Второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с третьим элементом объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Одной из главных современных проблем в области налогового контроля за правомерностью применения налоговых вычетов по НДС является подтверждение налогоплательщиком сумм налога, заявленных к вычету (возмещению). Данный вопрос вызывает трудности у обоих участников налоговых отношений: у налогоплательщиков и налоговых органов. Основной причиной названного затруднения является сложность и непрозрачность действующей методики распределения сумм уплаченного налогоплательщиком-покупателем товаров (работ, услуг) «входного» НДС по всем видам деятельности как облагаемым, так и не облагаемым НДС.

В настоящее время распределение сумм «входного» НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам производится в зависимости от удельного веса выручки от реализации по каждому виду деятельности в составе общей выручки от реализации, исчисленной на момент предъявления налогоплательщику- покупателю (заказчику) расчетных документов за реализованные товары, работы и услуги. Данное правило относится и к приобретенным налогоплательщиком объектам основных средств и нематериальных активов. Согласно позиции ФНС России, согласованной с Минфином РФ (письмо ФНС России от 24.06.2008 г. №ШС-6-3/450@) налогоплательщик, который приобрел объекты основных средств, используемые в облагаемой и не облагаемой НДС хозяйственной деятельности, может распределить (а, следовательно, и принять к вычету/возмещению) только после того, как будет известна выручка текущего квартала. Негативной стороной действующего сегодня порядка является следующее. В случае, когда налогоплательщик поставил на учет приобретенный объект основных средств или нематериальных активов в первом или втором месяце квартала, то при определении суммы НДС по итогам налогового периода (календарного квартала), которая должна быть учтена в стоимости амортизируемого имущества, может возникнуть необходимость изменения его первоначальной стоимости. Налогоплательщик столкнется с необходимостью представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на имущество за прошедшие отчетные периоды. Это потребует от налогоплательщика увеличения трудозатрат в связи перерасчетом сумм налоговых платежей и подготовкой дополнительной налоговой отчетности. Проверка уточненных деклараций потребует и от налоговых органов дополнительных затрат труда и времени.

2.2 Порядок исчисления НДС в Японии

Особый интерес для изучающих зарубежное налоговое законодательство унитарных стран представляет налоговая система Японии. Налоговая система Японии сложилась еще в XIX веке. В современном виде она функционирует, начиная с послевоенного времени, когда была проведена налоговая реформа, названная по имени профессора Шалпа (США).

Среди косвенных налогов Японии основным выступает не НДС, а налог с продаж, взимаемый по ставке 3%. В середине 90-х годов началось обсуждение о целесообразности повышения ставки до 5%.

Существенное пополнение бюджета приносят налоги на владельцев автомобилей, акцизы на спиртное, табачные изделия, нефть, газ, бензин, с гостиниц, за питание в ресторанах, купание в горячих источниках и т.д.

НДС в Японии был введён с 1 апреля 1989 года.

В Японии НДС существенно отличается от других стран, - его ставка составляет всего 5% и возмещение из бюджета сумм налога не производится.

Налог уплачивается на различных стадиях производства и реализации товаров, но облагается им лишь добавленная стоимость.

Налог на добавленную стоимость вызвал недовольство у японского населения, т. к. он обременителен для трудящихся и чреват инфляционными последствиями.

Налоги на потребление наряду с подоходным налогом и взносами в фонды социального страхования являются важнейшим источником поступлений в бюджет страны. Согласно классификации ОЭСР к налогам на потребление относятся общие налоги на потребление (налог на добавленную стоимость, налог с продаж на отдельных стадиях движения товаров и услуг) и налоги по отдельным видам товаров и услуг (акцизы): на алкогольные напитки, табачные изделия, топливо и транспорт.

В Японии применяется порядок взимания НДС на основе балансового метода. Если установить, что базой налога являются сумма прибыли (p) и фонда оплаты труда (w) или разность между продажами (o) и покупками (i) , а налог взимается по ставке t, то порядок исчисления определёно формулой:

VAT = t · (p + w).

Единственным преимуществом применения бухгалтерской отчетности в целях расчета обязательств по НДС является использование тех же документов, что и для расчета налога на прибыль, что приводит к снижению расходов на налоговое администрирование.

2.3 Доля поступлений НДС в консолидированный бюджет РФ