Налог на добавленную стоимость, введенный в начале 90-х годов с целью частичной замены применявшегося ранее в Советском Союзе налога с оборота, являлся по-настоящему революционным элементом российской налоговой системы. Однако этому налогу изначально были присущи искажения, часть из которых сохранилась до настоящего времени, обусловленные желанием государства усилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуации в экономике, которая характеризовалась массовыми неплатежами, бартером, низким уровнем исполнения налогового законодательства и т.п. [8]

В силу как своей новизны для налогоплательщиков и налоговых органов, так и сложности администрирования, законодательство, регулирующее порядок исчисления и взимания данного налога, на протяжении всего периода его существования неоднократно менялось. Иногда эти действия, скорее, носили спонтанный характер и не основывались на едином подходе к реформированию налога в стране. Одним из таких спонтанных решений было введение налог с продаж, впоследствии оказался неэффективным, а его отмена связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками. В некоторых случаях изменения в законодательстве о налогах и сборах в части НДС были продиктованы стремлением к совершенствованию налога и повышению эффективности налоговой системы [22].

Начиная с 2000 г. реформирование НДС стало проводиться в рамках единой стратегии налоговой реформы, в результате чего российский налог на добавленную стоимость был существенно модернизирован, в значительной степени приближен к лучшим международным аналогам - в частности, к требованиям VI Директивы Европейского союза, регламентирующей вопросы взимания данного налога.

С принятием в 2000 г. отдельных глав второй части Налогового кодекса, среди которых была глава 21 "Налог на добавленную стоимость", был решен целый ряд проблем функционирования системы налога на добавленную стоимость. При этом важным этапом развития налогового законодательства, связанным с принятием Налогового кодекса, являлись систематизация всего массива законодательства о налогах и сборах и установление всех основных положений, регулирующих порядок взимания налога на добавленную стоимость в едином документе - в Налоговом кодексе. Такой шаг сам по себе следует рассматривать как важное достижение налоговой реформы, так как он позволил исключить из нормативной правовой базы, регулирующей порядок исчисления НДС, различного рода инструкции, письма и прочие нормативные акты министерств и ведомств.

Начиная с 1 января 2006 г., даты вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, вычеты сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками при строительстве объектов недвижимости, применяются в общеустановленном порядке. Вместе с тем при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления введен принцип начисления НДС на всю сумму выполненных работ по итогам каждого налогового периода - календарного месяца. Это, впрочем, создает определенные искажения в налогообложении, так как необходимость формирования объекта НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления обусловлена тем обстоятельством, что результаты этих работ, как и любых других приобретаемых товаров, работ или услуг, могут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. В этом случае НДС, уплаченный по таким работам, не должен приниматься к вычету. Однако, в силу длительности сроков капитального строительства для принятия решения о принятии или непринятии к вычету НДС по результатам строительно-монтажных работ необходимо сформировать отдельный объект налогообложения, в котором будут аккумулированы все суммы налога, уплаченные поставщикам в ходе осуществления работ. В противном случае будет чрезвычайно сложно восстановить вычеты, приходящиеся на потребленные налогоплательщиком в ходе строительства товарно-материальные ценности.

Начиная с 1 января 2006 г. в налоговую базу не включаются авансы, полученные налогоплательщиками-экспортерами в качестве предварительной оплаты экспортных поставок. Эта мера была принята для того, чтобы при налогообложении реализации товаров по нулевой ставке не подлежала налогообложению и предварительная оплата таких поставок.

До 1 января 2007 г. фактически в стране существовало два налога на добавленную стоимость - один общий налог, взимаемый по основной и льготной ставкам, и особый налог, взимаемый по нулевой ставке. Такой вывод можно сделать на основании того, что для этих двух видов платежей раздельно определялась налоговая база и представлялись раздельные налоговые декларации, даже в тех случаях, когда налогоплательщики одновременно совершали операции, облагаемые по нулевой и ненулевой ставкам. С 1 января 2007 г. был осуществлен переход к исчислению НДС по всем ставкам на основании единой декларации, а также к заявительному порядку возмещения НДС, при котором не предполагается обязательным предоставление в налоговые органы отдельной налоговой декларации при реализации товаров с применением нулевой налоговой ставки. Следует отметить, что в отличие от правил, действующих в Европейском союзе, этот порядок не предполагает освобождения налогоплательщика от предоставления вместе с налоговой декларацией документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки ст.165 НК. Однако в соответствии с ним если налогоплательщик в результате применения нулевой ставки не требует возмещения налога из бюджета, а уменьшает сумму налоговых обязательств, исчисленных по ненулевой ставке, документы, предусмотренные ст.165 НК, должны предоставляться не каждый раз по окончании налогового периода, а в ходе проведения специальной камеральной проверки.

По итогам 2007 г. можно отметить, что данная мера, в принципе, способствовала решению существовавшей долгое время проблемы систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве, приобретении экспортируемой продукции, и обеспечила некоторое сокращение остатков не возмещенных сумм.

Был осуществлен переход к полному зачислению доходов от НДС в федеральный бюджет. Несмотря на то обстоятельство, что формально такой переход не предусматривался, и даже не находился в сфере регулирования. Налоговым кодексом, подобное перераспределение налоговых доходов стало возможным, именно в контексте проведенной налоговой реформы в результате пакетного принципа принятия решений в области налоговой и бюджетной политики.

Вступил в силу новый порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства. Ранее действовавший порядок, когда право принятия уплаченного налога к вычету возникало только после постановки налогоплательщиком соответствующего объекта капитального строительства на учет, создавал серьезные препятствия к осуществлению инвестиций в форме капитальных вложений, так как фактически приводил к тому, что налогоплательщики, осуществлявшие капитальные вложения, предоставляли безвозмездный кредит государственному бюджету по сравнению с не инвестирующими налогоплательщиками. Одно из препятствий на пути устранения этого недостатка было связано с опасениями по поводу значительных бюджетных потерь в переходный период после введения нового положения, когда к вычету одновременно принимались бы как суммы НДС, уплаченные при осуществлении нового капитального строительства, так и суммы НДС, уже уплаченные к моменту перехода к новому порядку по незавершенным объектам капиталь - уже уплаченные к моменту перехода к новому порядку по незавершенным объектам капитального строительства.

С 1 января 2008 г. был осуществлен переход к увеличению продолжительности налогового периода до I квартала. Эта мера не является стандартной для стран, применяющих налог на добавленную стоимость, однако она была принята вследствие сложностей с налоговым администрированием для уменьшения административной нагрузки на налогоплательщиков и снижения количества предоставляемых документов в налоговые органы.

Серьезные изменения были внесены в порядок восстановления НДС в 2012 году, а так же появились новые правила получения вычета по налогу. Что касается восстановления, увеличился перечень тех ситуаций, когда налогоплательщики обязаны будут применять восстановление.

Так же, новые порядки коснуться учета суммовых разниц. Так, согласно статье 153 Налогового кодекса, налоговая база должна быть учтена на дату отгрузки товаров, и теперь в 2012 году при оплате товаров, корректировать базу по налогу не требуется. Суммовые разницы, которые возникают в настоящей ситуации, учитываются согласно 25-й главе налогового кодекса.

Одним из приятных новшеств будет то, что теперь, начиная с 2012 года, предоставлять выписку для подтверждения НДС - 0% (с кредитных организаций) в налоговые органы не требуется. Это порадовало налогоплательщиков! Ведь теперь, налоговый инспектор не имеет права отказать Вам в вычете по НДС только потому, что нет документа об оплате покупателем услуги либо товара. Начиная с 2012 года, налогоплательщикам достаточно иметь лишь договор с покупателем, и документы с таможенными отметками. Хочется так же отметить, что не маловажным изменением в учете НДС стало расширение списка операций, которые не подлежат расчету НДС.

Можно с большой долей уверенности утверждать, что практически все перечисленные нововведения если не полностью приблизили российский НДС к лучшим мировым образцам, то привели к росту степени его нейтральности, справедливости и эффективности. Вместе с тем практически все принятые решения в области реформирования налога на добавленную стоимость последних лет хотя в целом и приводили к росту его эффективности и нейтральности, но одновременно были прямой причиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо за счет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствие опережающего роста налоговых вычетов.

В данном параграфе рассмотрим альтернативы развития НДС в России в перспективе

На фоне благоприятной конъюнктуры на мировых сырьевых рынках, относительно быстрого экономического роста в России и увеличения налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации объективно существующие проблемы администрирования НДС и резкое снижение доходов от налога в 2006 г. явились аргументом в пользу обоснования необходимости снижения базовой ставки НДС до уровня 12-13% с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС. Предполагается, что данная мера позволит существенным образом повысить инвестиционную активность предприятий обрабатывающего сектора экономики и будет способствовать инновационному развитию производств с высокой добавленной стоимостью на территории страны.

Однако, с точки зрения бюджетных последствий снижение ставки НДС повлечет не только прямые потери бюджета на величину потенциальных доходов от НДС, но и прирост поступлений по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц вследствие увеличения объемов реализации и расширения налоговой базы этих налогов.

В настоящее время в международной практике администрирования НДС основными аргументами в пользу применения льготных ставок обычно является желание государства создать стимулы для потребления товаров и услуг. Это касается книг, газет, общественного транспорта, а также перераспределительный т.е. социальный характер снижения цен на некоторые блага: медикаменты, продукты питания, детская одежда и прочее. Это маловероятно, это прожектерство.

Из данных, приведенных в Приложении 4, видно, что во всех рассматриваемых странах применяются налоговые ставки НДС, не превышающие 20%. При этом, практически во всех странах, за исключением Японии и Казахстана, применяется одна или несколько льготных налоговых ставок, помимо нулевой ставки, применяемой при экспорте продукции.

Изменение процедуры регистрации налогоплательщиков НДС.

В целях повышения эффективности налогового администрирования количеству плательщиков НДС должны соответствовать возможностям налоговых органов по проведению установленного требованиям законодательства налогового контроля. В этой связи необходимо создание специальной системы регистрации плательщиков НДС, что по аналогии со многими странами с развитой системой НДС позволит осуществлять эффективный налоговый контроль за налогоплательщиками.

При этом обязательной регистрации в качестве плательщика НДС подлежат все хозяйствующие субъекты, которые в ходе своей деятельности превысили некоторое законодательно установленное пороговое значение выручки от реализации, передачи, товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Организациям и индивидуальным предпринимателям должны присваиваться отдельные идентификационные номера плательщиков НДС, которые будут в обязательном порядке указываться на счетах-фактурах, будут являться обязательным реквизитом счета-фактуры.

Добровольная регистрация может интерпретироваться как механизм, сигнализирующий о том, что налогоплательщик соблюдает финансовое законодательство, открыт для общения с налоговыми органами. Если при обязательной регистрации целесообразно использовать в качестве ее единственного критерия пороговый объем реализации, то для добровольной регистрации возможно применять другие требования: период ведения предпринимательской деятельности, отсутствие негативной налоговой истории, отсутствие "сомнительных собственников". Однако степень жесткости применяемых ограничений должна основываться на анализе рисков уклонения от налогообложения, а также возможностей налоговых органов эффективно администрировать как систему обложения налогом на добавленную стоимость, так и систему регистрации плательщиков НДС.

Безусловно, до тех пор, пока не приняты изменения в закон о государственной регистрации юридических лиц, в части увеличения сроков проведения регистрации и расширения оснований для отказа в регистрации в целях противодействия появлению фирм однодневок, рано говорить о том, на достижение каких целей должна быть направлена система специальной регистрации по НДС. Однако, крайне важно обеспечить, чтобы хотя бы в одной из двух регистрационных процедур содержался механизм противодействия получению статуса налогоплательщика подставными лицами, т.е. регистрации налогоплательщиков по несуществующим адресам и т.д. Среди таких мер не обходимо отметить следующие:

а) расширение и ужесточение требований к информации, предоставляемой лицами при регистрации;

б) введение процедуры выборочной выездной проверки при регистрации лиц в качестве плательщиков НДС, основанной на системе анализа рисков;

в) предоставление статуса плательщика НДС вновь регистрируемым юридическим лицам по истечении определенного срока после государственной регистрации данного лица.

Ожидается, что данная система позволит сосредоточить усилия налоговых органов на проверке ограниченного круга налогоплательщиков, а также предотвратить возникновение случаев отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета НДС при приобретении товаров, работ, услуг. Более того, процедура специальной регистрации плательщиков НДС предусматривает проведение проверки достоверности сведений, представляемых налогоплательщиком о своем местонахождении, учредителях, руководстве, что является дополнительной превентивной мерой осуществления неправомерной ликвидации без выполнения налоговых обязательств [33].

Следует отметить, что при установлении величины указанного порога предполагается принимать во внимание как действующие критерии освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, так и максимальные критерии выручки от реализации, дающие право на применение упрощенной системы налогообложения. В то же время, действующее в настоящее время максимальное значение выручки от реализации, позволяющее применять упрощенную систему налогообложения, существенно превосходит все пороговые значения для НДС-регистрации, которые применяются в странах с развитой налоговой системой. В этой связи при переходе к новой модели НДС-регистрации необходимо рассмотреть возможность снижения данного максимального значения до уровня выручки, более соответствующего общепринятому пониманию малых предприятий, дающих возможность применять пониженные налоговые ставки.

Следовательно, на наш взгляд, речь должна идти о снижении максимального значения годовой выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, хотя бы до 12 млн. руб. и одновременном установлении порога регистрации НДС на этом же уровне.

В заключение следует отметить, что переход к более прозрачной системе регистрации лиц в качестве плательщиков НДС, при эффективной организации этой системы позволяет добиться следующих результатов:

? для налоговых органов, улучшить качество налогового администрирования посредством проведения дополнительных проверок при обращениях для осуществления добровольной регистрации и выдачи специальных номеров плательщиков НДС, что позволяет избежать возникновения случаев отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета НДС при приобретении товаров, работ, услуг, у лиц, не являющихся плательщиками НДС, но необоснованно выставивших счета-фактуры;

? для организаций - повысить привлекательность специальных налоговых режимов в случае осуществления ими торгово-посреднических операций.

Однако одновременно необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что переход к системе регистрации лиц в качестве плательщиков НДС может сопровождаться дополнительными издержками, связанными с необходимостью проведения дополнительных проверок, с введением новых автоматизированных регистрационных систем, специального программного обеспечения и других, объективно оценить размеры которых в настоящее время крайне проблематично.