Методы устранения двойного экономического налога

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФГБОУ ВПО «ГОУСНИВЕРСИТЕТ - УНПК»

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

КАФЕДРА «Бухгалтерский учет и налогообложение»

Курсовая работа

по дисциплине

«Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы»

на тему «Методы устранения двойного экономического налогообложения»

Студентка 4 курса группы 41-Б

Специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Ф.И.О. Киселева Ольга Сергеевна

Научный руководитель д.э.н, профессор Маслов Борис Григорьевич

Орел 2014

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФГБОУ ВПО «ГОУСНИВЕРСИТЕТ - УНПК»

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

КАФЕДРА «Бухгалтерский учет и налогообложение»

Задание на

курсовую работу

по дисциплине «Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы»

на тему «Методы устранения двойного экономического налогообложения»

Студентка 4 курса Киселева Ольга Сергеевна

специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Научный руководитель д.э.н, профессор Маслов Борис Григорьевич

Задание получено____________________________________________

Контрольный срок сдачи курсовой работы на кафедру______________

Орел 2014

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1 Понятие двойное экономическое налогообложение

1.2 Принципы международного налогообложения

1.3 Международные соглашения Российской Федерации об избежание двойного налогообложения доходов и имуществ

2. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ ПО ВОПРОСАМ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1 Международные налоговые отношения и избежание двойного налогообложения

2.2 Международные соглашения России об избежание двойного налогообложения доходов и имуществ

2.3 Применение норм международных соглашений об избежание двойного налогообложения

3. МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1 Устранение двойного налогообложения

3.2 Метод налогового вычета и освобождения

3.3 Метод налогового зачета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации и являющиеся ее резидентами, безусловно, несут налоговые обязательства перед бюджетом. Здесь вопросы налогообложения решаются без особых проблем, поскольку предпринимательская деятельность находится в пределах территории Российской Федерации.

На практике существуют совершенно противоположные случаи, когда, например, субъект налогообложения является резидентом Российской Федерации, а осуществляет свою предпринимательскую деятельность за её пределами или же наоборот, резидент иностранного государства ведет бизнес на территории Российской Федерации. В подобных случаях возникает вопрос, какому государству будут уплачиваться соответствующие налоги, по закону какого государства будет рассчитываться сумма налога, какой правовой режим возникает в случае двойного налогообложения, а также пути разрешения возникших вопросов.

Объект исследования - методы устранения двойного экономического налогообложения.

Предмет исследования - двойное экономическое налогообложение.

Целью данной работы является рассмотрение методик устранения двойного экономического налогообложения.

Для реализации поставленной цели будут решаться следующие задачи:

- рассмотреть понятие двойное экономическое налогообложение;

- рассмотреть принципы международного налогообложения;

- рассмотреть международные соглашения Российской Федерации об избежание двойного налогообложения доходов и имуществ;

- рассмотреть международные налоговые отношения и избежание двойного налогообложения;

- рассмотреть международные соглашения России об избежание двойного налогообложения доходов и имуществ;

- рассмотреть применение норм международных соглашений об избежание двойного налогообложения;

- выделить методы устранение двойного налогообложения;

- рассмотреть метод налогового вычета и освобождения;

- рассмотреть метод налогового зачета;

В качестве методологической базы при написании курсовой работы были использованы законодательные и нормативные документы, периодические издания, работы российских авторов: Жук И.Н., Перов А.В., Пивоваров С.Э., Киреев Е.Ф., Кучеров И.И., Тарасевич Л.С.

В конце работы приведены список использованной литературы и источников.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1 Понятие двойное экономическое налогообложение

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли Перов А.В., Толкушкин А.В., Налоги и налогообложение. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: 2005. - 720 с..

Экономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда одна и та же база дважды облагается налогами независимо от того «в руках» разных субъектов. Например, сначала компания уплачивает налог из полученной прибыли, затем из прибыли после налогообложения выплачиваются дивиденды, которые становятся доходом акционеров или участников и снова облагаются налогом.

По сути дела с одной и той же суммы государство дважды взимает налог - сумма подвергается двойному налогообложению с экономической точки зрения.

В устранении двойного налогообложения доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом.

Налоговое бремя юридических и физических лиц, действующих в сфере международных экономических отношений, без устранения двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.

На рисунке 1 показаны ситуации, приводящие к возникновению двойного налогообложения.

Рисунок 1 - Ситуации, приводящие к возникновению двойного налогообложения

Двойное резидентство - одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране.

Двойное обложение всей суммы дохода - один и тот же доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода.

Обложение двух лиц по одному и тому же доходу - расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному за­читываются на территориях различных государств.

Двойное обложение иностранного дохода - один и тот же доход рассматривается как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах.

Широко распространено заблуждение о том, что соглашения об избежание двойного налогообложения предоставляют налоговые льготы или вообще освобождение от налогов. Это совершенно не соответствует действительности.

Соглашения об избежание двойного налогообложения привносят в экономику стран целый ряд важнейших гарантий, необходимых для привлечения иностранных инвестиций и, в конечном счете, развития национальной экономики.

Закреплении принципа не дискриминации в налоговой сфере, гарантиях стабильности режима налогообложения как минимум на 10-15 лет (средний срок действия такого рода международно-правовых договоров), соблюдении сторонами соглашений общепринятых международных правил и принципов в области налогообложения.

Особый интерес вызывает международное налогообложение юридических лиц. В современных условиях деятельность многих предприятий приобрела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств.

Часто возникает вопрос о распределении и перераспределении доходов предприятия между источниками, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

1.2 Принципы международного налогообложения

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения всегда содержат определенный механизм налогообложения, основанный на специальных принципах и методах, который применяется в одинаковом порядке в отношении всех сторон, подписавших соглашение. Перечень специальных принципов, обеспечивающих устранение двойного налогообложения и противодействие уклонению от налогов, представлен на рисунке 2.

Рисунок 2 - Принципы международного налогообложения

Принципы устранения двойного налогообложения предполагают:

- определение налогового статуса организации (национальности налогоплательщика), установление принципа резидентства или территориальности;

- источник дохода - применение подходов по местонахождению покупателя товара, месту заключения сделки, месту передачи товара или осуществления услуги;

- налоговый статус коммерческой деятельности - выделение режимов деятельности через деловое учреждение, независимого агента и по контрактам, заключенным с местными фирмами на территории данной страны;

- налоговый нейтралитет (порядок зачета уплаченных за рубежом налогов) путем зачета (вычета) иностранного налога или освобождения от налогообложения иностранного дохода.

В принципах противодействия от уплаты налогов важным является регулирование в налоговых целях так называемых трансфертных цен. Порядок подобного регулирования может основываться на «правиле независимого агента», сравнении с ценами по сделкам между несвязанными партнерами, путем установления так называемых справочных цен и т.д.

При регулировании трансфертного ценообразования, прежде всего, речь идет о налогообложении прибыли транснациональных компаний, которые имеют коммерческое присутствие на территории нескольких налоговых юрисдикций. В результате сложных экономических взаимоотношений между подразделениями таких организаций при реализации ими товаров и услуг возникает необходимость правильного определения налогооблагаемой прибыли каждого из таких подразделений, действующих в различных организационно-правовых формах (в виде самостоятельного юридического лица или постоянного представительства). Причем основной целью распределения прибыли транснациональных компаний в целом является обеспечение справедливой доли налоговой базы для каждой налоговой юрисдикции, в пределах которой функционирует соответствующее подразделение транснациональных компаний.

Согласно складывающейся в России судебной практике, правила «тонкой капитализации» могут не применяться, если соответствующим международным соглашением предусмотрено, что иностранная компания не может подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем российская. Для решения проблемы ст. 24 типового соглашения 2010 г. устанавливает, что принцип налоговой недискриминации не запрещает государствам применять положения национального законодательства, касающегося понятия «недостаточной капитализации» или «контролируемых иностранных компаний». Таким образом, в случае возникновения отношений по выплате процентного дохода за рубеж по контролируемой задолженности будут применяться правила недостаточной капитализации в соответствии с требованиями российского налогового законодательства.

Остановимся на перечисленных принципах подробнее. Принципиальное различие моделей ОЭСР и ООН заключается в том, что модель ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически. Модель ООН реализует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в расширении круга налогоплательщиков. Характеристика указанных принципов представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Характеристика принципов

Резидентство	Территориальность
1. Учитывается материальное и социальное положение налогоплательщика в стране постоянного местопребывания с соблюдением принципа справедливости в налогообложении его доходов	1. Практически отсутствуют налоговые льготы, налог удерживается у источника образования дохода
2. Выгоден капиталоэкспортирующим странам	2. Выгоден капиталоимпортирующим странам
3. Уплачиваются налоги на прибыль, налог на доходы физических лиц, налоги на собственность	3. Уплачиваются налоги на доходы, полученные иностранным резидентом в виде процентов, дивидендов, роялти
4. Облагаются налогами доходы, полученные резидентом во всех юрисдикциях	4. Налоги взимаются только с доходов резидентов, полученных в данной стране

Из представленной оценки следует, что принцип резидентства «национальности» предусматривает налоговую ответственность как физического, так и юридического лица по месту нахождения его налогового домициля. В целях налогообложения данный подход применяют страны с развитой экономикой, так как он позволяет облагать налогами все глобальные доходы, полученные в нескольких странах. Для юридических лиц их «национальность», как правило, определяется исходя из места их регистрации, места осуществления основной деятельности, местонахождения руководящего органа или других подобных критериев.

При таком подходе возможность возникновения коллизий между странами также достаточно велика: во-первых, разные страны могут пользоваться (и реально пользуются) разными критериями определения «национальности» налогоплательщиков; во-вторых, каждая страна неизбежно «залезет в карман» других стран, проводя обложение «всемирных» доходов (и деятельности) «своих» налогоплательщиков - в части доходов, получаемых на территории этих других стран.

Принцип территориальности реализует налоговый суверенитет каждого государства, более характерен для стран - импортеров капитала, т.е. развивающихся стран. С точки зрения правового режима резидентов и нерезидентов данной юрисдикции существует определенная разница в налогообложении. Резиденты могут иметь большие налоговые льготы как субъекты данной национальной экономики, однако обязаны уплачивать все налоги своей юрисдикции, включая местные. Нерезиденты могут быть освобождены от уплаты налогов в данной юрисдикции. При практической реализации этого подхода возникают серьезные трудности, которые в первую очередь заключаются в выборе разных критериев (в разных государствах) для определения территориальной привязки отдельных видов международной коммерческой деятельности и доходов, которые с ней связаны.

Вместе с тем следует отметить, что большинство стран в своей налоговой политике сочетают оба принципа (подхода): облагают «своих» (национальных) физических и юридических лиц по всей совокупности их доходов (на основе неограниченной налоговой ответственности) и облагают любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц, если эти доходы и деятельность реализуются на их территории (на основе ограниченной налоговой ответственности).

При использовании всеми странами в своих налоговых системах только принципа резидентства, не возникало бы проблемы международного двойного налогообложения. Однако в условиях неравномерности экономического развития стран ни одна из них (особенно это относится к развивающимся странам) не может полностью отказаться от права облагать налогом доходы, возникающие на ее территории.

В законодательстве РФ понятия «резидент» и «нерезидент» не установлены, хотя в налогообложении применяется резидентский подход. В частности, установлено правило, в соответствии с которым российские организации, т.е. организации, созданные по законодательству РФ, уплачивают налог на прибыль в России по своему мировому доходу. В отношении лиц, созданных по праву иностранных государств, Россия применяет принцип территориальности и облагает их доходы, возникающие на территории РФ.

1.3 Проблемы двойного налогообложения в России и пути решения

международный налогообложение двойной зачет

Развитие экономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территориях двух и более стран. В результате последовательного обложения доходов компании в стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.

Одной из важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как Российской Федерации, так и зарубежных стран, является устранение двойного налогообложения. Особенно остро воспринимается наличие двойного налогообложения российскими организациями, которые вынуждены уплачивать налоги, как в России, так и за рубежом.

Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход или имущество подвергается обложению аналогичным налогом в двух или более странах.

Избежать двойного налогообложения юридического или физического лица можно двумя способами:

- путем одностороннего освобождения или налогового зачета (кредита), предоставляемого в стране постоянного местопребывания;

- путем заключения соглашений по устранению двойного налогообложения.

Международные налоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией, имеют целью устранить возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникнуть в отношениях между странами - партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда определенных правил и процедур.

Следуя, в основном, Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР, Российская Федерация при заключении налоговых соглашений придерживается трехступенчатой системы устранения двойного налогообложения. Эта система заключается в следующем.

На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий в правилах определения страны резидентства и источника дохода, применяемых в странах - партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между правилами определения резидентства и источника дохода. Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством каждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью в налоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита. При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации.

В соответствии со статьей 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения в отношении физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».

Следует иметь в виду, что проблема двойного налогообложения продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные проблемы для российских организаций и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом.

Главной причиной является то обстоятельство, что в настоящее время действуют налоговые соглашения между Российской Федерацией и 44 странами. Поэтому, в отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойное налогообложение по отдельным видам налогов.

Так, российское предприятие, имеющее на балансе имущество, находящееся за границей, вынуждено уплачивать налог на имущество дважды, как в России, так и за рубежом, в соответствии с законодательством страны, где это имущество находится. При этом в соответствии с Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» сумма налога на имущество, исчисленная в Российской Федерации, не подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного за рубежом.

Частично эту проблему решает заключение новых соглашений об устранении двойного налогообложения, которые в соответствии с моделью конвенции ОЭСР предполагают обложение движимого имущества только в стране его постоянного местопребывания и зачет суммы налога на недвижимое имущество, уплаченного в стране его нахождения, при исчислении налога в стране резидентства владельца.

В то же время для устранения двойного налогообложения имущества, находящегося за рубежом, для всех российских резидентов независимо от того, действует ли с данной страной налоговое соглашение, на наш взгляд, было бы целесообразно внести в законодательство о налогообложении имущества положение о зачете налога, уплаченного за рубежом.

Заслуживают внимания аналогичные предложения по изменению законодательства о других видах налогов, не регулируемых налоговыми соглашениями. Например, требует решения ситуация, сложившаяся в отношении двойного обложения российских организаций, осуществляющих деятельность в Белоруссии, налогом на пользователей автодорог. С учетом того, что этот налог не подпадает под действие Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения, вопрос может быть решен путем изменения внутреннего налогового законодательства.

В заключение отметим, что соглашения об устранении двойного налогообложения имеют прямое действие, но следование им требует соблюдения определенных процедур, поскольку ни одно соглашение не может учесть всех особенностей практического применения.

Поэтому в России установлены некоторые внутригосударственные процедуры, позволяющие применять соглашения об устранении двойного налогообложения в соответствии с их смыслом и значением. Они заключаются в том, что существуют два способа практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения, касающихся доходов из источника в Российской Федерации:

- освобождение доходов, имеющих регулярный и однотипный характер, путем подачи заявлений о предварительном освобождении;

- удержание налога с других видов доходов с последующим его возвратом на основании заявлений налогоплательщика о возврате налога.

Указанный порядок применения налоговых соглашений не только позволяет удостовериться в правомочности освобождения от налогообложения доходов нерезидентов, но и информировать налоговые органы стран - партнеров о доходах их резидентов, полученных на территории Российской Федерации.

2. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ ПО ВОПРОСАМ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1 Международные налоговые отношения и избежание двойного налогообложения

Международные налоговые отношения - это сфера международных отношений, в которых субъектами выступают государства и налогоплательщики. В свою очередь международное налоговое право это совокупность международно-правовых, а в широком смысле и национальных норм, регулирующих отношения по налогообложению, в которых присутствует иностранный элемент Кучеров И.И. Международное налоговое право: Учебник. - М.: 2007. - 452 с..

Международные налоговые отношения могут регулироваться в одно, двух и многостороннем порядке Такое регулирование применяют преимущественно в отношении подоходных налогов, которые рассчитываются на основе суммы общих доходов налогоплательщика включающий также доходы, полученные из-за границы (принимая за основу принцип резидентства), что неизбежно приводит к вторжению в налоговую юрисдикцию того государства, из которого были получены эти доходы.

Международные налоговые отношения регулируются странами в одностороннем порядке - благодаря принятию законодательных актов, определяющих налоговые режимы для юридических и физических лиц - нерезидентов данной страны, так и для ее резидентов - юридических и физических лиц, имеющих доходы или осуществляющих коммерческую или деловую деятельность за рубежом.

Для этого есть также двусторонние и международные налоговые соглашения отношении налогов, имеющих объектом сделки купле-продаже товаров, недвижимости, услуг, регулирования внедряется в форме в издания законодательных актов отношении налогов на доходы и капитал, таможенных пошлин широко применяются дополнительные налоговые соглашения, заменяющие или дополняющие соответствующие нормы внутреннего законодательства.

Особенно важное значение имеют налоговые соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Практически все страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) заключили между собой таки двусторонние соглашения (некоторые из них заключили дополнительные соглашения о предоставлении правовой и административной помощи в налоговой политике).

Страны - участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют налогообложения (например, существуют директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС).

Для международного двойного налогообложения обычно характерны: идентичность налогооблагаемых субъектов, идентичность объектов налогообложения (самих доходов и источников доходов), подчиненность этих объектов или субъектов налоговой юрисдикции различных государств, одновременность налогообложения различия в правилах и методике расчета налогооблагаемого дохода в этих странах в международном налоговом праве нет общих правил, запрещающих двойное налогообложение.

Каждое государство имеет право взимать на своей территории налоги в соответствии с национального налогового законодательства о налогах и сборах.

Развитые страны с начала 1980-х годов прилагают значительные усилия по регулированию международных налоговых отношений и с целью борьбы против уклонения от налогов, получило большое распространение. Путем заключения налоговых соглашений или принятия соответствующих односторонних шагов они пытаются усилить налоговый контроль над деятельностью транснациональных компаний и банков, для которых различные налоговые злоупотребления стали обычной практикой. Противоречия между интересами стран-импортеров и стран-экспортеров капитала - важнейшая проблема международных налоговых отношений.

Двойное налогообложение также может возникнуть при нестыковке центрального, федерального законодательства и законодательства регионов (штатов, провинций, областей, земель), а также подзаконных нормативных актов органов местного самоуправления.

Подобная ситуация не раз отмечалась в 1990-е годы в Российской Федерации, и основной причиной этого явления была неконтролируемая федеральными властями региональная и местная нормотворчество в сфере налогообложения.

Однако если в одной стране эту проблему можно решить путем приведения регионального законодательства и подзаконных нормативных актов местного самоуправления в соответствие с общегосударственного законодательства, то в международных экономических отношениях двойное и многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется исходя из налогового законодательства отдельного государства, и оно может быть устранено только путем согласования многочисленных и дискуссионных вопросов на межгосударственном уровне.

Международные налоговые соглашения по содержанию делятся на:

- соглашения о взаимных налоговые льготы (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейской конвенции и другие);

- соглашения по устранению международного двойного налогообложения;

- соглашения о предоставлении правовой и административной помощи по налоговым вопросам (Нордическая конвенция 1972 г, соглашения с США и Канадой, ФРГ, Великобританией).

Отдельную группу составляют многосторонние соглашения с таможенных сборов и пошлин (Генеральное соглашение по тарифам и торговле - ГАТТ).

Существует более трех тысяч сделок по вопросам налогообложения, которые действуют в современных условиях

К многосторонних региональных международных налоговых соглашений можно отнести Соглашение стран Бенилюкса, Налоговую конвенцию стран Андского пакта, директивы по налоговым вопросам Совета ЕС, которые имеют обязательную силу для членов этой организации Соглашения стран СЭВ - членов Совета Экономической Взаимопомощи, касающиеся устранения двойного налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц, также есть многосторонними.

Стандартизация и нормализация международных налоговых соглашений стали оговариваться на международном уровне еще после Первой мировой войны. Эти вопросы впервые были обсуждены на Международной финансовой конференции, состоявшейся в Брюсселе в 1920 г, затем на комитете Лиги Наций.

В результате работы комитета, которая продолжалась до 1945 года, был подготовлен несколько типичных конвенций: о предоставлении административных и правовой помощи; об устранении двойного налогообложения налогами на доходы и капитал, налогами на подарки и наследство.

Организация Европейского экономического сотрудничества (основана в 1948 г.) для распределения помощи по плану Маршалла и ускорения возрождения Западной Европы, с 1954 года становится центром международного сотрудничества по налоговым их вопросам.

Налоговый комитет ОЭСР подготовил в 1963 году Типовая конвенцию об избежание двойного налогообложения доходов и капитала, а в 1977 году - Типовая конвенция ОЭСР, на которых было основано больше во международных налоговых соглашений, действующих в современных условиях в сфере налогов.

Международные соглашения о избежание двойного налогообложения охватывают все виды налогов на капитал и доходы и имеют две основные цели: избежание двойного налогообложения и борьба с уклонением от д уплаты налогов.

2.2 Международные соглашения России об избежание двойного налогообложения доходов и имуществ

Международные соглашения РФ об избежание двойного налогообложения доходов и имущества представлены на рисунке 3.

Рисунок 3 - Международные соглашения РФ об избежание двойного налогообложения

Первую группу составляют соглашения с государствами - участниками Содружества Независимых Государств, заключенные в 1991г.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложении доходов и имущества». Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (ред. от 26.04.2014) «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашении, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

В настоящее время действуют около 50 международных соглашений (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания двойного налогообложения доходов. Большинство из этих соглашений предусматривает также процедуры избежания двойного налогообложения имущества. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.

Действующие международные соглашения РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Следует отметить, что статьей 15 Конституции Российской Федерации установлен приоритет норм международного законодательства над внутренним законодательством. Конституция РФ. Ст. 15.

Статьей 5 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ (ред. от 25.12.2012) «О международных договорах Российской Федерации» установлено, что международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью ее правовой системы. Федеральный закон от 15.07.1995 N 101-ФЗ (ред. от 25.12.2012) «О международных договорах Российской Федерации».

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты.

Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества подлежат ратификации в установленном порядке.

Следует отметить, что ратификации подлежат международные договоры Российской Федерации, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом. Ратификация международных договоров Российской Федерации в соответствии с Конституцией Российской Федерации осуществляется в форме федерального закона.

Государственная Дума с 1994 года ратифицировала несколько десятков межправительственных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Процедура ратификации таких соглашений заключается в следующем.

Все межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в установленном порядке вносятся Правительством Российской Федерации в Государственную Думу на ратификацию.

Государственная Дума в обязательном порядке рассматривает предложения Правительства Российской Федерации о ратификации таких соглашений и после предварительного обсуждения в комитетах и комиссиях Государственной Думы принимает соответствующие решения.

По каждому межправительственному соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Государственная Дума принимает индивидуальный федеральный закон о ратификации соглашения, который в соответствии с Конституцией Российской Федерации подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации. Принятый Федеральным Собранием Российской Федерации федеральный закон о ратификации межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества направляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации Президенту Российской Федерации для подписания и обнародования.

После ратификации межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества такое соглашение, как любой международный договор Российской Федерации, должно пройти процедуру вступления его в силу.

Следует сказать, что международные договоры вступают в силу для Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о международных договорах и в порядке и в сроки, предусмотренные в договоре, или согласованные между договаривающимися сторонами.

В типовом проекте Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества установлена следующая процедура.

Ратифицированное Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества вступает в силу в день обмена ратификационными грамотами, и его положения применяются:

1. В отношении налогов, взимаемых у источника с переводимых или выплачиваемых доходов, начиная с 1 января календарного года, следующего за годом вступления соглашения в силу;

2. В отношении других налогов, взимаемых с доходов, - за налогооблагаемые периоды, начинающиеся 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом, в котором соглашение вступает в силу;

3. В отношении налогов на имущество - на имущество, существующее на 1 января года, следующего за годом вступления соглашения в силу.

Федеральная налоговая служба путем направления соответствующих писем сообщает своим территориальным налоговым инспекциям о вступлении в силу межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами. С этого момента, по существу, начинается конкретная работа по применению на практике положений этих межправительственных соглашений как юридическими и физическими лицами, так и налоговыми органами.

Следует отметить, что тексты ратифицированных и вступивших в силу межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества всегда имеются в налоговых инспекциях.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главный образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных Правительством СССР.

Российская Федерация является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения (Мадрид, 13 декабря 1979г.).

В отношениях с отдельными странами в 1990-е гг. продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключено 27 мая 1977г. В отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 17 мая 1978г., продолжало действовать в отношении тех же стран).

Основной документ, регламентирующий взаимоотношения государств участников СНГ в сфере налогообложения, Соглашение от 13 марта 1992г. между правительствами государств участников СНГ «О согласованных принципах налоговой политики». Соглашение между правительствами государств учасников содружества независимых государств «О согласованных принципах налоговой политики» (Заключено в г. Москве 13.03.1992).

В соответствии с этим документом для обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». Протокол был подписан в г. Ташкент (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр протокола хранится в архиве Правительства республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан и Украины. Принятое Типовое соглашение - приложение к указанному Протоколу.

Правительством России заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с правительствами Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Киргизской Республики, Республики Молдова, Туркменистана, Республики Таджикистан, Республики Узбекистан и Украины.

2.3 Применение норм международных соглашений об избежание двойного налогообложения

При применении положений международных договоров Российской Федерации (международных договоров, соглашений, конвенций об избежании двойного налогообложения доходов) иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, осуществляется при условии предоставления документов показанных на рисунке 4.

Рисунок 4 - Документы необходимые для возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам

Заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России);

Подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

Копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога на прибыль организаций осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте РФ после подачи заявления и иных предусмотренных выше документов.

3. МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1 Устранение двойного налогообложения

Односторонние методы избежания двойного налогообложения обычно отражены в национальных законах и подзаконных нормативно-правовых актах. Их структура и сфера применения полностью зависят от политической воли законодателя. Конкретный набор односторонних мер по избежанию двойного налогообложения зависит от налоговой доктрины государства и его готовности ограничить свой налоговый суверенитет.

В соответствии с положениями статьи 311 Налогового кодекса Российской Федерации доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме (до их обложения налогом, идентичным налогу на прибыль организаций, установленному главой 25 Кодекса) с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При этом налогоплательщик - российская организация, осуществляющая деятельность в иностранном государстве, имеет право учесть понесенные за рубежом расходы, включая суммы налогов, уплаченных по законодательству иностранного государства, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в данном иностранном государстве Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ..

Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства (учреждения - в случае Республики Казахстан), включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами (т.е. в том числе и в России).

Как следует из вышеизложенного, налогоплательщик - российская организация при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в иностранном государстве, имеет возможность полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесенные как в данном иностранном государстве (включая уплаченные там налоги), так и соответствующие расходы, понесенные в России.

Статьей 311 Кодекса установлено также, что расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 Кодекса.

Начисленные суммы налогов и сборов согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в названной статье 264 Кодекса.

Таким образом, при расчете налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается, соответственно, учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что касается возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование в статье 264 Кодекса и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

По мнению Минфина России, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.

При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов (включая уплаченные налоги), метод зачета «иностранных» налогов, либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из данных методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях Кодекса.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений статьи 311 Кодекса.

Зачет налога на имущество, уплаченного российской организацией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, производится на основании специальных положений статьи 386.1 Кодекса.

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налогов, уплаченных российской организацией в связи с реализацией работ и услуг на территории иностранного государства.

3.2 Метод налогового вычета и освобождения

Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах. Пивоваров С.Э., Тарасевич Л.С. Международный менеджмент: Учебник для вузов. 4-е изд.- СПб.: Питер, 2008. - 720 с.

Метод вычета является наименее популярным и наименее часто применяемым из трех рассматриваемых методов. При применении метода вычета налог, уплаченный за границей приравнивается к стандартным налоговым вычетам, т. е. вычитается из налогооблагаемой базы как, например, затраты на производство.

Рассмотрим пример применения метода вычета.

Резидент государства А получает доход в размере 100 усл. ед. в государстве В. Полученный доход в государстве В облагается налогом по ставке 40 %, и субъект обязан уплатить 40 усл. ед. (100 · 40 % = 40). Государство А применяет для избежания двойного налогообложения метод вычета, и резидент, соответственно, может вычесть 40 усл. ед. из своей налогооблагаемой базы, которая после этого составляет 60 усл. ед. (100-40 = 60). Предположим, ставка налога на доход в государстве А составляет 50 %, тогда резидент обязан уплатить еще 30 усл. ед. (60 · 50 % = 30) налога. В результате у него остается всего 30 усл. ед. чистой прибыли. Совокупная налоговая нагрузка составила 70 %, что считается чрезвычайно высоким уровнем налогообложения.

Метод вычета справедливо считается наименее «щедрым» методом избежания двойного экономического налогообложения, особенно, если к доходу, полученному резидентом за границей, применяется высокая ставка налога. Уменьшение негативного влияния двойного налогообложения достигается менее успешно, чем при применении методов освобождения и зачета. И все же многие государства применяют метод вычета в том случае, когда юридический состав не позволяет применять другие методы, например в том случае, когда налог, уплаченный за границей, нельзя сопоставить ни с одним из внутренних налогов. В такой ситуации, несмотря на меньшую эффективность, метод вычета позволяет уменьшить негативные последствия двойного налогообложения.

Метод вычета применялся многими государствами на начальном этапе формирования их налоговых систем и исторически был вторым использованным методом после метода освобождения.

Метод освобождения подразумевает освобождение от налогообложения определенных типов дохода, полученных резидентами за границей. Таким образом, государство-источник получает исключительное право налогообложения дохода, полученного на его территории, в то время как государство резидентства отказывается от своего права облагать налогом весь его совокупный доход Пивоваров С.Э., Тарасевич Л.С. Международный менеджмент: Учебник для вузов. 4-е изд.- СПб.: Питер, 2008. - 720 с..

Например, резидент государства А получает доход в размере 100 усл. ед. в государстве В. Полученный доход в государстве В облагается налогом по ставке 40 %, и субъект обязан уплатить 40 усл. ед. (100 · 40 % = 40). Государство А применяет для избежания двойного налогообложения метод освобождения, соответственно резидент не платит в государстве А налог с дохода, полученного в государстве В. Соответственно у него остается 60 усл. ед. чистой прибыли. Двойное налогообложение полностью ликвидировано, однако государство А не получило никаких поступлений в бюджет.