В якості аргументів на користь цієї точки зору можуть послужити положення договорів про уникнення подвійного оподаткування. Так, деякі з них поширюють податкову юрисдикцію не тільки на її державну територію, але і на континентальний шельф і виняткову економічну зону (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.) Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень // Вісник податкової служби України. - 1996. - № 10. В ряді договорів договірні держави поширюють свою податкову юрисдикцію тільки на континентальний шельф п.2 ст. 22 Конвенції між Урядом СРСР і Урядом Королівства Нідерландів від 21.11.1986 р. (втратила чинність).. Дані норми можна лише тлумачити як такі, що розширюють податкові юрисдикції держав.

Згідно другого підходу вважається, що національне законодавство може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу платників податків, а також поширювати на ці території свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів. Цей підхід може бути обґрунтований тим, що в Конвенції 1982 року не регулюється статус континентального шельфу і виняткової економічної зони в податкових цілях, тому і можуть застосовуватись загальні норми міжнародного економічного права. Конвенція ООН з морського права 1982 р. в Ст.76 дає таке визначення континентального шельфу: “Континентальний шельф прибережної держави охоплює морське дно і надра підводних районів, які сягають за межі її територіального моря на всьому просторі природного продовження її сухопутної території до зовнішнього кордону підводного краю материка або на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких іде відлік ширини територіального моря, коли зовнішній кордон підводного краю материка не сягає на таку відстань.” Международное публичное право: Сб. док. - М., 1996. - Т. 1. -570с. А на теоретичному рівні під континентальним шельфом розуміють морське дно, включаючи його надра, що сягає від зовнішнього кордону територіального моря до встановлених міжнародним правом меж. Георгіца А.З. Міжнародне публічне право. Особлива частина. - Чернівці: ЧДУ, 1996. - С.93 Поняття “виключна економічна зона” знайшло своє нормативне закріплення в тій же Конвенції 1982 р. в ст. 55 - представляє собою район, який знаходиться за межами територіального моря і який прилягає до нього. Международное публичное право: Сб. док. - М., 1996. - Т. 1. -570с.

В Хартії економічних прав і обов'язків держав 1974 року (п.1 ст. 2) встановлено принцип невід'ємного суверенітету держав над їх багатствами і природними ресурсами. У відповідності до цього принципу кожна держава має право регулювати і контролювати іноземні інвестиції, а також діяльність транснаціональних корпорацій в межах своєї національної юрисдикції. Держава має суверенні права на розвідку, розробку та збереження природних ресурсів в винятковій економічній зоні та на континентальному шельфі, тому вона вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них і поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів, які мають об'єкти оподаткування на цих територіях. Поширення юрисдикції тільки на континентальний шельф, як передбачено в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування, слід трактувати як обмеження податкової юрисдикції держави.

Отож, варто погодитись, що як і перший так і другий підходи мають свої аргументи і наповнені доказовим матеріалом. Але сама констатація факту не є вирішенням проблеми. І тому, на думку автора, узагальнивши ці аргументи, найбільш правильним був би підхід “компромісу”. Основна суть вище зазначених суверенних прав заключається у можливості держави черпати для себе матеріальні блага саме від розвідки, розробки та збереження природних ресурсів даних територій. Відповідно, держава вправі представляти ці території в користування іноземним державам, юридичним і фізичним особам за плату і іншим чином одержувати вигоду від використання цих територій. При цьому за відсутності спеціального міжнародного договору держава не вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які, по суті, носять характер зустрічного представлення за використання природних ресурсів (орендна плата за використання державної власності)Постанова КМУ від 12.09.1997 № 1014 “Про затвердження базових нормативів плати за користування надрами для видобування корисних копалин та Порядку справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин.”// Офіційний вісник України. - 1997. - 38.23.09. - с.25.. В Україні такими податками являються податок на добування корисних копалин і платежі за користування природними ресурсами. Дискусійним залишається і питання про те, чи вправі держава стягувати податок на прибуток з нерезидентів, які ведуть діяльність на даних територіях.

Слід відмітити, що законодавство України не достатньо чітко визначає територію для цілей оподаткування. При укладенні Україною міжнародних договорів по податкових питаннях простежується тенденція розширення податкової юрисдикції по податку на прибуток як на континентальний шельф, так і на виняткову економічну зону. Зокрема, ця тенденція відобразилась в деяких програмних документах: Протоколі країн СНД від 15 травня 1992 року “Про уніфікацію підходу і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна” (ст. 3).

Із врахуванням обмеженої податкової юрисдикції держави у відношенні нерезидентів одним із найбільш принципових питань міжнародного податкового права є визначення територіальної приналежності об'єктів оподаткування Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. -С. 362. Ця складність в більшості обумовлюється тим, що предмет оподаткування, тобто сукупність фактичних ознак об'єкта оподаткування, не завжди має матеріальне втілення, по якому можна було би визначити його територіальну приналежність.

По фактичним ознакам можна встановити територіальну приналежність тільки тих об'єктів оподаткування, предмет яких, з точки зору цивільного права, кваліфікується як річ Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. - 2003. - 40. - Ст. 356. Але якщо об'єктом податку на майно іноземних юридичних осіб являються майнові і виняткові права, то по фізичним ознакам визначити територіальну належність об'єкта податку на майно досить важко.

Українське законодавство використовує ряд формальних критеріїв для визначення місця виникнення об'єкта оподаткування. Однак, вибір цих формальних критеріїв досить часто обумовлений можливістю правозастосовчих органів контролювати виникнення об'єкта оподаткування у нерезидентів.

Отже, спираючись на результати дослідження зроблені в даному розділі, можна зробити такі висновки.

Визначення території держави має двояке значення:

1- для кваліфікації осіб в якості резидентів і нерезидентів;

2- для кваліфікації об'єктів оподаткування, як ті, що виникають чи не виникають на території відповідної держави.

За аналогією, податкову територію держави можна ви значити як територію, над якою Україна має виняткову юрисдикцію щодо встановлення, справляння та стягнення податків. Межі податкової території України є податковим кордоном України Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. - Чернівці: Рута, 2002. - С. 143.. Податковий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж вільних економічних, спеціальних, господарських і митних зон, які належить розглядати як складову частину податковою кордону України. Водночас Україна укладає з іншими державами договори про уникнення подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податкові режими, що передбачають додаткові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об'єкти оподаткування), що зв'язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів.

Отож, держава вправі поширювати свою податкову юрисдикцію на нерезидента лише в тому випадку, коли у нього виникає об'єкт оподаткування на території цієї держави. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип - резидентства, про який йтиме мова у наступному розділі.

подвійний юридичний оподаткування міжнародний

1.2.2 Принцип резидентства

Одним із ключових понять податкового права є резидентство, яке має на увазі, що податкова відповідальність фізичної або юридичної особи несеться по місці резидентства, тобто резиденти даної юрисдикції обкладаються податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи і закордонні джерела доходів. Право на оподаткування за принципом резидентства випливає з податкового суверенітету кожної країни.

Потрібно відзначити, що резидентство залежить від різних критеріїв: громадянства фізичної особи або національної приналежності юридичної особи або з погляду постійного місцеперебування для цілей оподаткування Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождении в Российской Федерации // Налоговый вестник. - 1997. - № 12. - С.22.. Для визнання юридичної або фізичної особи резидентом розглядається критерій наявності податкового доміцилію.

Податковий доміцилій (fiscal domicile)- сукупність визначених ознак, необхідних для визнання фізичної/юридичної особи платником податків Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. - с.46.

Серед таких ознак для юридичних осіб виділяють:

* місцезнаходження органу керування фірмою;

* фактичне місце керування компанією;

* місце реєстрації (інкорпорації);

* наявність у даній юрисдикції “резиденції”, тобто службового будинку на правах власності чи законного володіння, що використовується постійно Міжнародне оподаткування. / Під ред. Ю.Г. Козака, В.М. Сліпи. - Київ, - 2003. - С.127.

Для фізичних осіб повинне прийматися до уваги:

* наявність житла в даній юрисдикції;

* місцезнаходження центру життєвих інтересів;

* громадянство;

* час перебування в даній юрисдикції (звичайно не менш 183 днів у році) Міжнародне оподаткування. / Під ред. Ю.Г. Козака, В.М. Сліпи. - Київ. - 2003. - С.127.

Якщо громадянин однієї держави має власність у різних країнах, то він може бути визнаний платником податків у тій країні, у якій переплітаються його особисті, життєві чи економічні інтереси. У випадках, коли фізична особа має подвійне громадянство і поперемінно проживає в різних країнах, резиденство визначається за взаємною згодою між країнами. Деякі країни, зокрема США, представляють у даному випадку виключення: фізична особа, що має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподатковування, поза залежністю від країни реального проживання і юрисдикції утворення основної частини доходів Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. - С.47.

Приклад

У справі Cook vs.Tait (1924) позивач, громадянин Сполучених Штатів, був резидентом Мексики. Верховний Суд США вирішив, що стягування Сполученими Штатами податку з одержуваних платником податків доходів із джерел поза США не було порушенням ні Конституції США, ні міжнародного права. Суд обґрунтував своє рішення тим, що переваги громадянства поширюються за межі територіальних границь. Наприклад, Сполучені Штати прагнуть захистити своїх громадян у будь-якій країні світу. Громадяни також мають право повернутися в США, коли вони цього побажають, і брати участь в економічному житті країни. Громадянин США має також право користуватися американською системою соціального страхування, платою за яке і є податки.

При наявності ознак податкового доміцилія фізична/юридична особа вважається резидентом даної юрисдикції, якщо ознаки податкового доміцилія відсутні, то - нерезидентом.

Формально в застосуванні принципу резидентства велику зацікавленість виявляють країни з розвинутою економікою (юрисдикції для більшості ТНК), тому що даний принцип дозволяє оподатковувати всі глобальні доходи ТНК, операції яких ведуться відразу в декількох країнах. Принцип територіальності по своїй суті повинен бути більш характерний для країн, де реально утворяться доходи ТНК, тобто для країн-імпортерів капіталу. Вивіз доходів з цих країн у формі відсотків, дивідендів, роялті незмінно тягне застосування податків на репатріацію Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001. - С.58.

Принцип резиденства по різному проявляється при визначені податкового статусу фізичних і юридичних осіб. Тому варто, на наш погляд, розглянути їх статуси окремо, даючи детальну характеристику кожній групі.

До числа фізичних осіб - податкоплатників відносяться:

а) громадяни, резиденти-іноземці даної юрисдикції.

Громадяни відносяться до категорії платників податків уже тільки по факті свого народження в даній юрисдикції. Вік також не має ніякого значення для зарахування до категорії платників податків. Будь-який дохід з будь-яких джерел громадянина даної країни повинен обкладатися податками, або майно громадянина також може стати об'єктом оподаткування.

Резиденти-іноземці прирівнюються в оподаткуванні до громадян даної юрисдикції, якщо вони одержали свій статус резидента, тобто проживають у країні понад 183 днів у даному календарному році, мають на території країни яке-небудь майно, або тут знаходиться їхній центр життєвих інтересів (більшість ознак, що впливають на визнання їх резидентства на основі наявності податкового доміцилія) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - С.241.

Якщо фізична особа веде підприємницьку діяльність від власного імені, і при цьому не утворюється підприємство з окремим юридичним статусом, то підприємництво без утворення юридичної особи (т.зв. індивідуальне підприємництво) по своїх податкових наслідках має багато загального з оподаткуванням фізичних осіб, що одержують пасивні форми доходів. Слід зазначити, що підприємництво без утворення юридичної особи, що допускається Цивільним Кодексом України і внутрішнім правом ряду країн континентальної Європи (наприклад, Німеччини), не одержало поширення в країнах англосаксонської правової моделі, у яких для фізичних осіб-одноосібних власників визначеної справи - передбачене створення індивідуального приватного підприємства зі статусом юридичної особиТолстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М.: Издательство НОРМА, 2001. .

б) іноземні резиденти (нерезиденти).

Іноземні резиденти - фізичні особи обкладаються податками даної країни на свої доходи, отримані з джерел на території цієї країни (наприклад, відсотки, дивіденди на цінні папери, доходи від реалізації авторських прав). По своїй суті такі податки можуть бути близькі до податків на репатріацію прибутку, тому що вони впливають на розподіл пасивних видів доходів на користь іноземних фізичних осіб Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. - С. 95.

У ряді країн, де в основі критерію резидентства для фізичних осіб лежить громадянство, громадяни даної країни, які є в даний момент резидентами іноземної держави з метою оподаткування, також зараховуються до категорії національних платників податків. Наприклад, громадянин США, що є іноземним податковим резидентом за законом країни, в який він фактично знаходиться, у Сполучених Штатах також обкладається податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи й іноземні, по тим же ставкам і тим же способом, як і громадяни-резиденти США Дернберг Л. Ричард. Международное нологообложение. Кратний курс. Пер. С англ. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С.92..

Для врегулювання можливих випадків міжнародного подвійного юридичного оподаткування можна користуватися зменшенням податкової відповідальності по місці громадянства, застосовувати систему податкових кредитів чи систему податкових зарахувань Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 376.. Потрібно також відзначити і те, що у випадках подвійного юридичного оподаткування фізичних осіб застосовуються відповідні положення міжнародних податкових угод, якщо такі укладені між країною, у якій фізична особа є громадянином чи резидентом, і країною утворення доходів даного платника податків. Причому податкові конвенції як норми міжнародного права мають у таких обставинах пріоритет Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993. - С. 87..

Основна концепція оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб заключається в наступному. Всі доходи іноземної юридичної особи на території іноземної держави можуть бути розділені на так звані активні доходи та пасивні доходи Кашин В.А. Налоговое соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С.67..

Щодо сфери зовнішньоекономічних операцій активні доходи зв'язані зі здійсненням комерційної діяльності на території іноземної держави через постійне представництво, або для фізичних і юридичних осіб буде характерна наявність податкового доміцилія. Доходи, отримані таким податковим доміцилієм, обкладаються податками відповідно до принципу резидентства, хоча доходи постійного представництва будуть обкладатися за принципом територіальності Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. / Під ред. М.Я. Азарова. - К.: “Дія”, - 2000^{. - С. 96}.

Пасивні доходи не зв'язані з наявністю в основного їхнього одержувача постійного представництва в даній юрисдикції. Вони представляють із себе доходи від пайової участі в іноземному підприємстві у формі портфельних інвестицій, що не контролюють закордонну фірму цілком. Сюди відносяться відсотки, дивіденди і роялті.

Приклад оподаткування таких пасивних доходів як роялті дано у листі ДПА від 13.12.1999р. № 7104/ 6115-1116, де зазначено наступне: Відповідно до п. 1.30 ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” до роялті відносяться платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо касети, кінематографічні фільми або плівки до радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) Лист ДПА від 13.12.1999 р. № 7104/6115-1116 // Вісник податкової служби України. - 2003. - № 6.

Витрати, пов'язані з виплатою роялті, відповідно до пп. 5.4.2. п.5.4 ст.5 Закону включаються до валових витрат виробництва і обігу. При цьому п.19.3 ст.19 Закону встановлено, що суми податку, сплаченого в інших країнах з роялті, не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов'язань платника податку.

Враховуючи наведене, Технологічний інститут молока і м'яса (надалі ТІММ), централізовано утримуючи з іноземних джерел дохід у вигляді роялті, повинен включити такий дохід у повному обсязі до свого валового доходу. При проведені розподілу вищезазначеного доходу (роялті) ТІММ збільшує валові витрати виробництва і обігу на суму, що розподіляється співвласниками винаходу - Інституту мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного та Науково-дослідному інституту геронтології як частка роялті, що їм належить. У свою чергу Інститут мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного включає дохід, одержаний від ТІММ у вигляді відповідної частки вищезазначеного роялті, що належить зазначеному інституту відповідно до укладеної сторонами угоди, до волового доходу. При цьому податкові зобов'язання платників податку не зменшуються на суми податку, сплаченого в інших країнах з вищезазначеного роялті.

Таким чином, зобов'язання ТІММ перед Інститутом мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного щодо перерахування зазначеному інституту частини доходу, одержаного з іноземних джерел у вигляді роялті, не можуть бути зменшені на суму податку на прибуток чи її частину, що сплачуються ТІММ до державного бюджету Вісник податкової служби України. - № 17-18. - 2000. - С.75..

Держава, на території якої утворюються дані доходи, реалізує принцип територіальності в оподаткуванні і стягує з них особливі податки на розподіл прибутку на користь іноземного інвестора (податки на репатріацію), що утримуються з доходу по місці його утворення. Далі відсотки, дивіденди і роялті перелічуються за кордон своєму основному одержувачу з обліком утриманого таким способом податку. Вирішення питання про право держави стягувати податок з доходу іноземної юридичної особи залежить від характеру діяльності цієї особи на території держави. При цьому враховується вид діяльності і її тривалість (сталість). Для оцінки характеру такої діяльності застосовується інститут постійного представництва. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 364; Налоги и налогообложение. Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской. - СПб.: ПИТЕР, 2002. -С. 273.

Міжнародні угоди обмежують податкову юрисдикцію договірних держав шляхом розподілу прав по оподаткуванню окремих видів доходів і майна між державою резидентства, державою місцезнаходження постійного представництва і державою джерела доходу.

Загальне правило оподаткування доходів від підприємницької діяльності полягає в тому, що доходи, одержувані в одній державі резидентом іншої держави, підлягають оподаткуванню в резервом державі тільки в тому випадку, якщо вони отримані з джерел у даній державі чи через розташоване в ній постійне представництво. В другому випадку джерело доходу може виникати будь-де. Важливо лише, щоб таке джерело доходу виникало у зв'язку з діяльністю постійного представництва.

Це положення закріплене практично у всіх податкових угодах, укладених Україною.

Офіційне визначення постійного представництва нерезидента в Україні дане в п.1.17. ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997р.: постійне представництво нерезидента в Україні - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України Закон України від 22.05.97 “Про оподаткування прибутку підприємств” // Відомості Верховної Ради України. - 1997. - №36. - Ст.233..

Даний принцип побудований на наступному припущенні: до того моменту, коли в іноземної особи з'явиться постійне представництво в іншій державі, така особа не розглядається як учасник в економічному житті цієї іншої держави в такій сфері, щоб підпадати під його необмежену податкову юрисдикцію Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. - С.47. .

Інститут постійного представництва дуже близький інституту резидентства. Однак інститут постійного представництва фактично якби з'єднує принцип територіальності і принцип резиденства. Виражається це в тому, що для виникнення постійного представництва не мають значення формальні вимоги (наприклад, реєстрація, важлива для визначення резидентства). Головним для виникнення представництва є фактична діяльність резидента однієї держави на території іншої держави.

При цьому, якщо сама іноземна юридична особа в податкових цілях є нерезидентом, то його постійне представництво розглядається як резидент держави, у якій здійснюється діяльність, оскільки несе такі ж податкові обов'язки.

Термін “постійне представництво”, що з'явився в результаті перекладу англійського терміна “permanent establishment” Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 366., представляється не зовсім вдалим, оскільки не виражає суті даного явища.

Під постійним представництвом з метою оподаткування розуміється спосіб ведення іноземною особою підприємницької діяльності на території іншої держави. Для виникнення постійного представництва необхідне дотримання ряду умов Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 367..

Першим варто назвати місце діяльності, що має на увазі наявність приміщень, коштів, установок і т.п., використовуваних для діяльності іноземної особи, незалежно від того, використовуються вони винятково для цієї мети чи ні. Місцем діяльності може бути, наприклад, місце на ринку, постійно використовувана площадка митного складу (для збереження товарів, що підлягають обкладанню митними зборами ) і т.п.

Обов'язкова умова виникнення постійного представництва іноземної юридичної особи, що повинно дотримуватися в будь-якому випадку, - місце діяльності передбачуваного представництва повинне знаходитися на території України. I друга умова виникнення постійного представництва - стала діяльність: постійне представництво може вважатися існуючим тільки в тому випадку, якщо його діяльність не є тимчасового характеру.

Міжнародні угоди не встановлюють яких-небудь термінів, з перевищенням яких місце діяльності вважається постійним (за винятком термінів існування будівельних площадок).

У податкових цілях при визначенні поняття “постійне представництво” з цивільно-правового формулювання підприємницької діяльності варто зробити одне вилучення - у відношенні умови реєстрації особи. Це необхідно, оскільки постійне представництво виникає й у тому випадку, якщо діяльність, спрямовану на одержання прибутку, веде особа, не зареєстрована в підприємницьких цілях.

Умова ведення саме підприємницької діяльності являється вирішальною, оскільки навіть при дотриманні всіх попередніх умов виникнення постійного представництва в діяльності, яка не спрямована на одержання прибутку, не приводить до виникнення постійного представництва Закон України від 27.03.1991 “Про підприємства в Україні” // Відомості Верховної Ради України. - 1991. - №24. - С.272; Закон України від 22.05.97 “Про оподаткування прибутку підприємств” // Відомості Верховної Ради України. - 1997. - №36. - С.233..

Практично всі угоди про усунення подвійного оподаткування при визначенні постійного представництва говорять про постійне представництво особи з постійним місцеперебуванням в одній з договірних держав. Це означає, що такі норми угод поширюються як на юридичних, так і на фізичних осіб Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. - М.: Юристь, 2000. - С. 223..

Постійні представництва у своїй сукупності є неоднорідними. Одним з найбільш розповсюджених видів постійного представництва є будівельні майданчики (а також складальні чи монтажні об'єкти). Будівельний майданчик, не будучи ні філією, ні представництвом іноземної особи, проте утворює постійне представництво і відповідно має особливий податковий статус Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. / Під ред. М.Я. Азарова. - К.: “Дія”, - 2000. - С. 142..

Усі діючі податкові угоди встановлюють, що будівельні майданчики, складальні чи монтажні об'єкти утворюють постійне представництво тільки в тому випадку, якщо вони існують довше визначеного часу. Звичайно цей термін встановлюється в 12 місяців.

Якщо іноземна юридична особа замість створення власного місця діяльності на території іншої держави організовує там діяльність через резидента цієї іншої держави, то для вирішення питання про наявність постійного представництва використовуються поняття залежного і незалежного агента Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождении в Российской Федерации // Налоговый вестник. - 1997. - № 12. - С.21..

Агент буде вважатися незалежним при дотриманні наступних умов:

- він повинний діяти як агент не тільки однієї особи;

- він повинний одержувати за свою діяльність винагороду;

- винагорода агента у всіх випадках надання агентських послуг повинно бути більш-менш однакова.

Крім того, чи незалежний агент від принципала, визначається діапазоном зобов'язань агента. Якщо комерційна діяльність агента, що виконує визначені функції для іноземної особи, регламентується докладними інструкціями чи цілком контролюється іноземним принципалом, то агент не може вважатися незалежним.

Іноземна юридична особа розглядається як така, що має постійне представництво, якщо вона веде підприємницьку діяльність в іншій державі через залежного агента, тобто через організацію чи фізичну особу, що не є незалежним агентом, і на підставі договірних відносин з іноземною юридичною особою:

- представляє її інтереси в цій іншій державі;

- діє від її імені;

- має повноваження на укладення контрактів від імені даної іноземної юридичної особи або має повноваження обговорювати істотні умови контрактів.

У деяких випадках додатковою умовою виникнення залежного агента буде не проста наявність повноважень на укладення контрактів, але і їхнє регулярне використання Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С.372.. Наприклад, згідно п. 5 ст. 5 Конвенція між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (10.02.93) Конвенція між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (10.02.93) // Вісник податкової служби України. - 1996. - № 4., залежним агентом є особа, що:

- не є агентом з незалежним статусом (брокером, комісіонером)

- діє від імені й в інтересах цієї особи;

- має і звичайно використовує повноваження на укладення контрактів від імені цієї особи.

Для того, щоб утворювати постійне представництво в якості залежного агента, особа повинна одночасно відповідати всім зазначеним критеріям. У тому випадку, якщо один з них не дотримується, наприклад, якщо особа не має повноважень укладати контракти (а має лиш право підпису контракту після того, як рішення укласти контракт було прийнято радою директорів компаній), таку особу не можна розглядати як залежного агента.

Застосування категорії залежного агента служить альтернативним варіантом при визначенні постійного представництва: якщо особа утворить постійне представництво відповідно до розглянутих вище умов, то немає необхідності доводити, що воно залежний агент.

Існують визначені види діяльності іноземних юридичних осіб в Україні, що відповідно до податкових угод розглядаються як виключення і не утворюють постійного представництва Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. - с.. Такі види діяльності звичайно мають підготовчий чи допоміжний характер, при цьому діяльність проводиться від імені, за рахунок і на користь тієї самої іноземної особи.

Отже, можна стверджувати, що з метою оподаткування постійне представництво розглядається як відособлений суб'єкт, що веде самостійну підприємницьку діяльність.

Отож, резидентство фізичної особи визначається на основі постійного місця перебування, громадянства, а також враховуються і інші критерії.

Український законодавець не може стояти осторонь даних питань, а вірніше проблем, і тому такі поняття як резидент, постійне представництво нерезидентів в Україні знайшли своє відображення і врегулювання як в національній нормативній базі так і міжнародній. Так, Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно передбачає: “При застосуванні цієї Угоди термін “резидент однієї Договірної Держави” означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться” Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно // Вісник податкової служби України. - 1998. - № 3..

Тому, спираючись на результати дослідження, які проведені в даному розділі, можна дати визначення принципу резиденства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб'єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.

Висновки

Міжнародне подвійне оподаткування приводить до надмірного податкового обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні труднощі в розвитку міжнародного економічного співробітництва.

Особливостями категорії “міжнародне подвійне оподаткування”є:

1. Ідентичність суб'єктів оподаткування (платників податків);

2. Підпорядкованість цих суб'єктів чи об'єктів податковим юрисдикціям різних держав;

3. Ідентичність об'єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів);

4. Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах;

5. Одночасність оподаткування ( в один і той же податковий період).

Отже, міжнародне подвійне оподаткування - це неодноразове обкладання об'єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.

Керівними засадами при регулюванні податкових відносин на міжнародному рівні є принцип територіальності та принцип резидентства. Характерною їх особливістю є те, що вони перебувають у нерозривному зв'язку і тому система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації цих двох принципів, які є ключовою ланкою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об'єкти оподаткування), що зв'язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип - резидентства. Спираючись на результати дослідження можна дати визначення принципу резидентства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб'єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.

Отже, у великій сукупності відносин з приводу міжнародного оподаткування, особливе значення надається питанням про усунення (уникнення) подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування. Такі конфліктні ситуації обумовлені тим, що кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв'язку таких податкових елементів як суб'єкт оподаткування (платник податку) і об'єкт оподаткування.

2. Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

2.1 Поняття міжнародних податкових угод та їх правова природа

Міжнародні податкові угоди відіграють важливу роль у регулюванні міжнародних економічних відносин в Україні:

1. платникам податків - юридичним і фізичним особам - вони дають гарантію, що їхні доходи і капітали не будуть обкладатися подвійними податками, і надають захист від дискримінаційного оподаткування за кордоном;

2. для податкових органів вони забезпечують можливість взаємних прямих консультацій і контактів для вирішення всіх спірних питань, а також для контролю над міжнародною діяльністю своїх платників податків;

3. для держави податкові угоди є засобом закріплення на договірній основі своїх прав на одержання справедливої частки від оподаткування доходів і прибутків, реалізованих платниками податків у сфері міжнародної економічної і фінансової діяльності Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 63..

Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в сфері міжнародних податкових відносин Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 206.. У міжнародних податкових відносинах можуть застосовуватися різні найменування: договір, угода, конвенція, пакт, декларація й ін. Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів. Платники податків через своїх представників у парламенті можуть контролювати, щоб їхні інтереси не були забуті і не були відсунуті убік як при прийнятті податкових законів, так і при ратифікації податкових угод.

Разом з тим варто підкреслити, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це виходить, “м'яке” і надійне стикування двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових угод полягає в тому, що вони не можуть дати кожній країні більше прав і переваг, чим це передбачено її національним законодавством. Звідси видне значення для кожної країни у розробці і твердому застосуванню відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. При правильному підході до цього питання значну, якщо не всю, частину необхідного регулювання (і при цьому з досить високим рівнем захисту національних інтересів) цілком можна забезпечити тільки за рахунок односторонніх, національних мір, не прибігаючи до допомоги податкових угод. Правда, слід зазначити, що склад цих односторонніх мір, так само як і механізм їхнього застосування, у значній мірі склався під впливом податкових угод.

Глибока і ретельна розробка всього комплексу національних правил і норм у сфері податкового регулювання міжнародної діяльності необхідна і для укладення податкових угод, оскільки саме на основі своїх національних норм кожна країна формує свої вихідні позиції при узгодженні взаємоприйнятих компромісів по окремих статтях і режимах, що включається в податкову угоду. Для держав, що виступають як сторони при укладені податкових угод, їхнє значення виходить за межі тільки вибору більш зручних адміністративних процедур: насправді вони поділяють між собою реальні гроші (податкові надходження) і кожна зі сторін може як виграти, так і програти від такого поділу Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 12..

Для платників податків міжнародні податкові угоди корисні ще й тим (крім більш удосконаленого і надійного усунення подвійного оподаткування), що відкривають їм унікальну можливість винесення свого питання на рівень міжнародної суперечки, тобто на наднаціональний рівень, понад ті судові й інші засоби захисту, що надаються їм по національному законодавству.

Таким чином, у розумному і справедливому вирішенні міжнародних податкових протиріч зацікавлені всі сторони й учасники податкових процедур: як податкові органи і платники податків, так і держави з їхніми політико-соціальними пріоритетами і бюджетними проблемами. Ті ж із країн, що на тривалий час утрачають цей орієнтир, розплачуються спаданням темпів розвитку, утрачають свій технологічний і освітній потенціал - і, у кінцевому рахунку, зіштовхуються з падінням доходів і схильності населення до інвестицій і, отже, зі зменшенням сукупної оподатковуваної бази суспільства Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономический отношений: Учеб. пособие. / Научный центр исследований экономической политики и бизнеса "Армита" - Минск : Армита-Маркетинг, Менеджмент, 2000. -- С. 122..

Україна не вступить на цей шлях, якщо зуміє втриматися в рамках розумної податкової політики, не утискаючи ділову і творчу активність населення, не змушуючи своїх громадян працювати більше на податки, чим на себе, не перетворюючи податки в засіб витиснення з країни капіталів.

Діяльність держави з приводу укладення міжнародних податкових угод повинна забезпечувати досягнення певних цілей, деякими з них є:

1. Врегулювання подвійного оподаткування Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России: Учебник для студ. экон. спец. вузов / Всероссийский заочный финансово- экономический ин-т. -- М. : Финстатинформ, 1996. - С. 27..

2. Захист інтересів вітчизняних суб'єктів, що здійснюють діяльність в іншій державі, їхня недискримінація з погляду оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами обох країн суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується сприятливий податковий клімат, то обидві держави одержують вигоду: країна-експортер капіталу - у виді податків із глобальних доходів своїх резидентів, а країна-імпортер капіталу одержує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, у кінцевому рахунку міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної господарської активності, збільшенню потоку капіталів між країнами.

3. Боротьба кожної країни з різними способами відхилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання “злісних” неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет.

4. Вироблення процедури врегулювання спірних питань, що неминуче виникають у взаєминах між державою і платниками податків. Якщо резидент даної країни вважає, що в іноземній державі він піддався невиправдано високим податкам, то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаєморозуміння з боку фіскальних органів своєї держави, які уповноваженні вирішувати такі проблеми Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. -С. 74-75..

Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще в минулому столітті. Угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією і Францією (1843) і між Бельгією і Голландією (1845) Падейский Н. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. - 1929. - № 11-12. - С. 84..

З 20-х років у зв'язку з повсюдним введенням прибуткових податків почався широкий розвиток міжнародного співробітництва з питань усунення подвійного оподаткування і боротьби проти ухилення від податків.

Із середини 60-х років з появою великого числа нових незалежних держав питанням міжнародних податкових угод стало приділятися все більше уваги і на глобальному рівні - в ООН і її функціональних організаціях. Пояснювалося це тим, що типові конвенції, раніше розроблені різними організаціями, враховували лише інтереси промислово розвинутих держав і орієнтувалися на відносини між ними. У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а також рекомендації і коментарі експертів поширені між державами - членами ООН у 1980 р. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 140.

Надалі Типова конвенція ООН стала широко використовуватися як модель для податкових угод, що укладаються між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються, а також для відносин між країнами, що розвиваються (по обидва боки) Петраш І.Ю. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 421.. Під її впливом введені деякі виправлення й у текст Типової конвенції ОЕСР 1977 р. У цілому зараз по моделі Типової конвенції ООН укладено більш 450 податкових угод.

Крім того, в ООН інтенсивне вивчення податкових питань ведеться також у Комісії з транснаціональних корпорацій і в інших підрозділах ООН у зв'язку з розробкою принципів нового економічного порядку в міжнародних відносинах Петрова В.Г. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. - М.: Издательство «Олита», 2003. - С.279.

Ще раніше ряд типових конвенцій був розроблений на рівні регіональних організацій. Найбільш відомі з них це - проект багатосторонньої конвенції для франкомовних країн Африки (підготовлений під егідою Франції в 1964 р.), Типова податкова угода Британської співдружності націй (1964 р.), Конвенція про усунення подвійного оподаткування між країнами-членами Андської групи (Асоціація вільної торгівлі латиноамериканських країн, куди входять Болівія, Колумбія, Перу, Чилі, Венесуела, Еквадор), типовий проект аналогічної угоди для відносин країн, що входять в Андський пакт, з іншими країнами (1971 р.).

Певні успіхи досягнуті й у сфері укладення багатосторонніх податкових угод. У травні 1964 р. країни Бенілюксу уклали між собою багатосторонню угоду про надання взаємної допомоги в податкових питаннях. Аналогічна угода укладена в 1972 р. (змінена в 1973 і 1976 р.) між Данією, Фінляндією, Швецією, Норвегією й Ісландією. До багатосторонніх податкових угод можна також віднести, з деякими застереженнями, податкову угоду (1971 р.) між ФРН, з одного боку, і країнами, що входять у Східно-африканське співтовариство, - з іншого, а також Ломейську конвенцію (1976 р.), якою регулюються деякі податкові питання взаємин між ЄЕС і країнами, що розвиваються Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 143..

На думку автора роботи, на сучасному етапі існування міжнародних податкових угод найоптимальнішою формою угод про уникнення подвійного оподаткування є двосторонні міждержавні податкові угоди. Саме двосторонні, а не багатосторонні угоди. Слід підкреслити, що податкове право взагалі є найважливішою частиною існування держави, тією сферою здійснення державної політики, від ефективності якої без перебільшення багато в чому залежить функціонування державного механізму.

При укладені міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми й чутливо реагує на будь-які передбачені їх положення. Зрозуміло, досягти порозуміння та необхідного консенсусу легше двом державам, а не декільком, оскільки в цьому випадку “сума інтересів” Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій. // Право України. - 2001. - № 4. - С. 36. країн є меншою, що допомагає ефективно розв'язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить саме про такий підхід до цієї проблеми. Згідно інформації Міністерства закордонних справ України, станом на 15.09.2003 р. набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування із 54 державами: Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Великою Британією (11.08.93), В'єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.02), Естонією (24.12.96), Індією (31.10.01), Індонезією (09.11.98), Італією (25.02.2003), Іраном (21.07.01), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Республікою Корея (19.03.02), Латвією (21.11.96), Лівією (05.09.2003), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96), Польщею (24.03.94), Російською Федерацією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Словаччиною (22.11.96), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.02), Швецією (04.06.96), Югославією (29.11.01).

Крім того, відповідно до статті 7 Закону України “Про правонаступництво України" Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами Закон України “Про правонаступництво України” // Закони України. Офіційне видання. Т. 2. - С. 168.. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, ЯпонієюГладун Ю. Про заснування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування // Вісник податкової служби України. - 2001. - № 10. - С. 63..