Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

Отже, всього на кінець 2003 року були чинними 54 договори України з іншими державами про уникнення подвійного оподаткування. Причому, згідно із Законом України “Про систему оподаткування”, якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті , що їх містять закони України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору Закон України “Про систему оподаткування” // Закони України. Офіційне видання. Т. 12. - С.83.

У світі діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх значно менше, та й існуюча практика вказує не на їх користь. До речі. Міжнародні організації (такі як ООН) у своїх рекомендаціях зазначають, що укладення саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи і майно є найоптимальнішим варіантом вирішення міждержавних податкових питань Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій. // Право України. - 2001. - № 4. - С.36.

Варто помітити, що якщо в сфері зовнішньої торгівлі і валютних відносин створені і діють багатосторонні організації (ВТО, МВФ і ін.), у рамках яких країни можуть обговорювати і координувати свою політику і навіть домовлятися про єдині правила і норми, то в не менш важливій сфері прибуткових податків аналогічного консультативного органа поки не створено Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С.143..

Тому врегулювання податкових відносин між різними країнами здійснюється в основному шляхом укладення двосторонніх податкових угод.

У більшості держав внутрішнє законодавство передбачає спеціальні заходи для однобічного усунення подвійного оподаткування. Однак, як показує практика, цього недостатньо для повного вирішення проблеми подвійного оподаткування. Справа в тім, що будь-які норми і правила, встановлювані в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх розходжень і особливостей систем оподаткування, що існують в інших країнах (різні податкові ставки, правила і норми визначення оподатковуваного доходу, різні пільги, відрахування і т.д.). Усі ці питання можуть бути погоджені лише в рамках двосторонньої податкової угоди Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій. // Право України. - 2001. - № 4. -С.37..

Тому найважливішою рисою податкових угод є встановлення ними співробітництва по податкових питаннях між владою обох країн. Таке співробітництво включає можливість вирішення спірних питань, що стосується подвійного оподаткування і застосування податкових законів, а також обміну інформацією з метою боротьби з відхиленням від податків Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій. // Право України. - 2001. - № 4. - С.34..

Іншою важливою рисою податкових угод є закріплення ними взаємного зобов'язання не застосовувати дискримінаційного оподаткування у відношенні громадян і резидентів іншої країни. Це зобов'язання стосується будь-яких податків, а не тільки охоплюваних даною угодою і тому є винятково важливою умовою, що забезпечує виконання інших економічних угод і домовленостей, спрямованих на забезпечення свободи торгівлі і переміщення капіталів Фомина О. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. - 1995. - № 5. - С. 143..

Договори про уникнення подвійного оподаткування мають міжурядовий характер, проте після їх підписання необхідна ратифікація вищими законодавчими органами держав. Остаточно норми договору вступають в дію, зазвичай, після обміну ратифікаційними грамотами між договірними державами. В окремих випадках умови вступу в силу та порядок застосування норм договору відносно оподаткування конкретних видів доходів, можуть бути визначені самими договорами Петраш І.Ю. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 421..

Податкова угода про усунення подвійного оподаткування зазвичай складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другій - визначаються податкові режими, у третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Сфера дії, що визначається договорами про усунення подвійного оподаткування, включає: по-перше, осіб, до яких застосовуються норми договору; по-друге, податки, на які розповсюджуються положення конкретних договорів; по-третє, територію, на якій чи стосовно якої діє договір (це перша частина) Шумилов В.М. Международное экономическое право. М.: ООО Издательско-консалтинговая компания «ДеКа». - 1999. - С. 38..

В другу частину включені статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни по обкладанню конкретних видів доходів і капіталів (майна). Ці статті можна умовно підрозділити на три групи:

1. Статті, що відносяться до доходів від “активної” діяльності (тобто зв'язаної з присутністю на території іншої держави);

2. Статті, що регулюють режим обкладання “пасивних” доходів;

3. Статті про обкладання капіталів (майна).

Крім того, сюди ж включені статті, що дають визначення деяких термінів, застосовуваних в угоді Петраш І.Ю. Цілі, завдання та види міжнародних угод України про уникнення подвійного оподаткування // Актуальні проблеми міжнародних відносин: Збірник наукових праць, випуск 22 (частина І). - К. - 2000. - С. 123..

У третій частині згруповані статті, що визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами по виконанню угоди. Там також міститься дуже важлива стаття про узгоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про набуття і припинення чинності угоди.

При цьому необхідно підкреслити, що ніякі податкові угоди не створюють нові податкові закони для договірних країн (хоча можуть змінювати, до визначених меж, закони цих країн). Усе, що податкові угоди роблять і можуть зробити, це - забезпечити платникам податків (у відношенні звільнення від подвійного оподаткування) і податковій владі (у відношенні обов'язковості залучення до оподаткування усіх, без винятку, доходів платників податків) того ж права і ті ж можливості, що вони мають згідно національного законодавства, але вже в міжнародному масштабі.

Оскільки податкові органи жодної країни не мають права поширювати свою юрисдикцію на територію інших країн (хоча такі спроби досить часто робляться), то для цього укладаються міжнародні договори, по яких органи влади договірних країн не уступають один одному у своїй юрисдикції (як іноді вважають), але домовляються діяти у визначених ситуаціях узгоджено і з урахуванням дій іншої сторони.

Податкові угоди не дають податковим органам яких-небудь нових прав, крім передбачених внутрішнім законом, а лише дозволяють використовувати уже наявне право більш ефективно, з обліком більш повної інформації як отриманої від самого платника податків, так і від податкових органів країни-партнера. Звідси також випливають дуже важливі наслідки:

1. Жодна країна не вправі застосовувати проти своїх платників податків більш суворі норми і правила, чим це передбачено її законами, навіть якщо формально така можливість для неї може бути відкрита податковою угодою (наприклад, через країну-партнера, у якій для податкових органів передбачені більш широкі права і можливості).

2. При обміні податковою інформацією жодна зі сторін не може бути примушена збирати більшу інформацію щодо платників податків як своїх, так і іноземних, чим це дозволено її внутрішніми законами. Зрозуміло, це ж відноситься і до передачі інформації іншій стороні за згодою.

Іншими словами, “експортувати” свої більш тверді норми контролю за платниками податків за межі своєї території жодна з країн-партнерів за згодою не може - незалежно від того, чи стосується це громадян і платників податків іншої країни чи її власних.

Істинний зміст податкових угод складається в елементарному розподілі “податкового пирога”Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 9. між двома країнами-учасницями такої угоди. Усяка норма, що включається в таку угоду, повинна ретельно зважуватися кожною стороною - на користь чи на шкоду їй вона діє і буде діяти далі. Іноді перевага на користь однієї сторони може бути такою значною, що збалансувати її по інших статтях угоди ніяк не вдається - і тоді, можливо, варто поставити під сумнів і саму доцільність укладення такої угоди.

Отже, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність та необхідність, важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги. Головне її завдання - узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягувати податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.

2.2 Види міжнародних податкових угод

Міжнародні договори, за загальним правилом, мають вищу юридичну силу щодо національних законів, а стаття 27 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. визначає, “що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для виправдання невиконання положень міжнародного договору” ^{Международное публичное право: Сб. док. - М., 1996. - Т. 1. - С. 73.}.

Статтею 9 Конституції України визначено, що “чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України” Коментар до Конституції України / За редакцією В.Ф. Опришко. - К., 1996. - С. 41., а стаття 18 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, передбачає, що у тому разі, якщо міжнародною угодою, яка ратифікована Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законом, застосовуються правила міжнародної угоди Семенюта В.В., Семенюта Л.О. Норми міжнародного права в оподаткуванні юридичних осіб // Фінанси України. - 1999. - № 11. - С. 123-125..

Отже, вимога законодавчої форми встановлення, зміни та припинення податкових зобов'язань поширюється і на міжнародні угоди. З врахуванням Конституції України міжнародні договори з питань оподаткування можуть застосовуватися тільки після їх ратифікації Верховною Радою України. Застосування договору, укладеного Урядом без належної Ратифікації, означало б вторгнення в компетенцію законодавця, тому що всупереч його волі змінювався б порядок виконання прийнятих законів з питань оподаткування Опришко В. Питання гармонізації законодавства України з міжнародним правом і національними правовими системами // Право України. - 1999. - № 8. - С. 15-16..

Важливе місце в системі міжнародних договорів посідають угоди, що стосуються міжнародної фінансової діяльності (сфера публічних фінансів), які можна класифікувати таким чином:

1. Угоди про створення міжнародних організацій, основним предметом діяльності яких є забезпечення міжнародних валютно-кредитних відносин.

2. Угоди про міжнародні розрахунки, тобто про порядок здійснення розрахунків за торгові і неторгові операції в сфері міжнародних економічних відносин.

3. Міжнародні кредитні угоди, тобто міждержавні договори про надання кредиту в валюті чи міжнародній рахунковій одиниці, або про поставку товару в кредит.

4. Міждержавні угоди про інвестиції (капіталовкладення).

5. Міжнародні угоди про забезпечення фінансових зобов'язань суб'єктів міжнародної фінансової діяльності.

6. Міждержавні податкові угоди, що систематизують оподаткування суб'єктів міжнародної діяльності і усувають (виключають) подвійне оподаткування.

7. Міжнародні угоди про економічне співробітництво.

8. Інші міжнародні угоди про відносини майнового та немайнового характеру, які виникають при функціонуванні суб'єктів міжнародної фінансової діяльності, а також про порядок розгляду спорів між ними.

Основними видами доходів, що охоплюються конкретними угодами про уникнення подвійного оподаткування, є: прибуток від комерційної діяльності; прибуток від транспортної діяльності (міжнародні перевезення); прибуток від нерухомого майна; дивіденди; відсотки (по кредитах); доходи від авторських прав та ліцензій (роялті); вартість рухомого і нерухомого майна; незалежні особисті послуги; доходи від роботи за наймом; гонорари директорів; державна служба; пенсії; доходи студентів, практикантів, учених Петраш І.Ю. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 416..

Варто відзначити, що серед науковців немає єдиного погляду на класифікацію міжнародних податкових угод. І інколи, беручи один критерій для класифікації, види угод досить різні, або ж за своєю суттю групи угод подібні, хоча їх назви відрізняються. Все це призводить до свого роду невизначеності у сфері застосування міжнародних податкових угод. Для підтвердження такої ситуації наведемо кілька прикладів.

М.П. Кучерявенко за юридичною силою міжнародні податкові угоди поділяє на дві групи:

1. Угоди, що мають більшу юридичну силу по відношення до національного законодавства Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - С. 230.. Саме так передбачено в Конституції України і національному законодавстві: міжнародні договори мають більшу юридичну силу, чим національні закони, незалежно від того - раніше чи пізніше вони були прийняті Закон України “Про систему оподаткування” (в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної ради України. - 1997. - № 16. - Ст. 119 .

2. Угоди, що мають однакову юридичну силу (США, Великобританія). Така ситуація породжує багато протиріч, в основі яких лежить зіткнення окремих положень однакових по силі національних і міжнародних норм, хоча після затвердження (ратифікації) міжнародного договору він перетворюється в акт, рівноцінний національному, і по особливостям використання мало в чому відрізняється від прийнятого національного закону.

За іншим критерієм Кучерявенко М.П. виділяє три групи міжнародних податкових угод:

1. Умовно податкові угоди.

2. Загально податкові угоди.

3. Обмежено податкові угоди.

Звичайно, такий поділ не є виключним і безспірним.

Перов А.В. і Толкушкін А.В. для класифікації вибрали такий критерій, як зміст міжнародних податкових угод:

а) угоди про взаємні пільги (митні конвенції, податкові статті Ломейських конвенцій та ін.);

б) угоди про усунення міжнародного подвійного оподаткування;

в) угоди про надання адміністративної і правової допомоги в податкових питаннях (Нордична конвенція 1972 р., угода США з Канадою, Великобританією, ФРН). Особливу групу, на думку цих же авторів, складають багатосторонні угоди про мито і митні збори (Генеральна угода про тарифи і торгівлю) Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 98..

Ушаков Д.Л. пропонує угоди про уникнення подвійного оподаткування в залежності від сфери застосування поділити на загальні угоди і спеціальні (обмежені) угодиУшаков Л.Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. - М.: Юристь, 1999. - С. 124.. Як він зазначає, загальні податкові угоди отримали найбільше розповсюдження. Вони, зазвичай, укладаються у формі договорів (конвенцій, угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталу. Ці угоди можуть значно відрізнятися одна від одної у зв'язку з тим, що і держави, які їх укладають, різні по рівню економічного розвитку, податковому законодавству та ін.

Історичний екскурс і розвиток міжнародних податкових угод дає Кашін В.А. у своїй праці “Международные налоговые соглашения” Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 48-49.. На його погляд всі угоди, які певним чином регулюють податкові питання, можна розділити на дві групи. Перша - це власне податкові угоди, друга - інші міжнародні угоди і договори, в яких одночасно з іншими вирішуються і податкові питання. Податкові питання першої групи включають різні типи угод. Серед них Кашін В.А. виділяє:

а) угоди про надання адміністративної допомоги;

б) обмежені податкові угоди;

в) загальні податкові угоди;

г) угоди про податки на спадщину;

д) угоди про податки по соціальному страхуванню.

Найбільше поширеними в минулому, як зазначає даний автор, були угоди про режим оподаткування платежів в прикордонних районах (наприклад, угода між Францією і Люксембургом 1906 р.). Широкого застосовувалися обмежені податкові угоди: про усунення подвійного оподаткування морських і повітряних перевезень; про податковий режим окремих компаній (наприклад, угода між Францією і Іспанією 1926 р.); про усунення подвійного оподаткування платежів по авторським правам, ліцензійних платежів та ін.

Останнім часом всі ці угоди витісняються порівняно новою формою угоди, яка стала часто застосовуватися у зв'язку з широким поширенням та ростом прибуткових податків - загальними податковими угодами (або конвенціями). Такі угоди, як правило, охоплюють всі питання, які відносяться до взаємовідносин держав по лінії прямих податків (на доходи і майно) і заміняють раніше укладені обмежені угоди в цій сфері. Конкретне співробітництво між податковими органами регулюється спеціальними статтями такої загальної угоди або ж особливими угодами про адміністративну допомогу в податкових питаннях Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 49.

Самостійним і досить поширеним видом податкової угоди є угоди про усунення подвійного оподаткування спадщини.

І накінець, самим останнім видом в часі виникнення - це угоди, що поширюються на податки і внески, що стягуються по системі соціального страхування Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 51.

Отож, як бачимо, в історії міжнародних податкових угод простежується прагнення держав якнайповніше і всесторонньо врегулювати відносини в сфері міжнародного (зовнішнього) оподаткування. Тому, на даному етапі найбільше поширення набули угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та майно. Саме в цьому ракурсі Україною укладено чимало угод з різними державами.

Досить своєрідним є поділ загальних угод України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна в залежності від “учасників” Петраш І.Ю. Цілі, завдання та види міжнародних угод України про уникнення подвійного оподаткування // Актуальні проблеми міжнародних відносин: Збірник наукових праць, випуск 22 (частина І). - К., 2000. - С. 134.:

- угоди із країнами-членами Співдружності Незалежних Держав, укладені після 1991 року;

- угоди, підписані з розвинутими країнами та країнами, що розвиваються після 1991 року;

- угоди, що продовжують діяти згідно Віденської конвенції про правонаступництво держав у відношенні договорів (тобто угоди укладені СРСР) Действующее международное право. В 3-х томах. Составители Ю.М. Колосов и Э.С. Кравчикова. Том 3. - М.: Издательство Московского независимого института международного права, 1999. - С. 433..

Слід зауважити, що цей поділ є досить однобічним і з ним важко погодитися.

На думку автора роботи, безспірним є факт поділу міжнародних податкових угод відповідно до кількості учасників на:

1. двосторонні угоди (Угода між Урядом України і Урядом Держави Кувейт про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (04.06.2003));

2. багатосторонні угоди (Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди (13.12.1979)) ^{Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 433. Ушаков Л.Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. - М.: Юристь, 1999. - С.124}.

А от щодо змісту, то найбільш повною та розгорнутою є класифікація міжнародних податкових угод на групи, які запропонував С.Г. Пепеляєв Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 251. На нашу думку, саме така позиція відображає основне призначення і зміст даних угод.

Отже, всі існуючі міжнародні угоди, що регулюють питання оподаткування, можна розділити на три групи:

1. Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;

2. Власне податкові угоди;

3. Міжнародні договори, у яких поряд з іншими вирішують податкові питання;

До першої групи - акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування - відносяться акти, які не підлягають безпосередньому застосуванню, але принципи, що в них містяться, реалізуються у внутрішньому законодавстві. Сюди належать: Європейська соціальна хартія 1961 р., Заключний акт наради з безпеки та співробітництва в Європі 1965 р. та ін. Петраш І.Ю. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 418.;

У другу групу - власне податкові угоди - входять наступні види угод:

1. Загальні податкові угоди. До них відносяться, насамперед, міжнародні договори рекомендаційного характеру, зокрема: Типова конвенція Організації економічного співробітництва і розвитку про оподаткування доходів і капіталу 1977 р. у редакції 1992 р. цієї Конвенції. Дана модель міжнародного договору про запобігання подвійного оподаткування використовується як основа в більшості діючих податкових угод. В даний час відзначається тенденція витиснення обмежених податкових угод загальними угодами, що охоплюють звичайно всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав у сфері оподаткування; часто такі угоди доповнюються окремими угодами про адміністративну взаємодопомогу по податкових питаннях. Але ці питання можуть бути включені й у тексти загальних податкових угод. Основну частину загальних податкових угод складають двосторонні угоди про запобігання подвійного оподаткування доходів майна Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 49.

2. Обмежені податкові угоди. Основним критерієм для віднесення податкових угод до обмежених служить поширення їх на конкретний вид податку, конкретний вид платника Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 345.. До них відносяться, зокрема, угоди про усунення подвійного оподаткування в області перевезень (наприклад, Угода між Урядом СРСР і Австрійським Федеральним Урядом про повітряне сполучення, 1968 р., Угода між Урядом Союзу РСР і Урядом Грецької Республіки про звільнення від подвійного оподаткування на доходи від морських і повітряних перевезень, 1976 р.; Угода про усунення подвійного оподаткування платежів по авторських правах - багатостороння конвенція про запобігання подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, 1979 р. і ін Свод нормативных актов ЮНЕСКО. - М.. 1991. - С. 469..

Міжнародні угоди про усунення подвійного оподаткування доходів завжди відрізняють прибуток від комерційної діяльності й особливі види доходів, для яких установлюються спеціальні режими оподаткування. Застосування спеціальних режимів обумовлено особливостями окремих видів діяльності в сфері міжнародних економічних відносин. До видів діяльності, для яких характерна певна специфіка, відносяться:

а) міжнародні пасажирські і вантажні перевезення;

б) інвестиційна діяльність;

в) міжнародні кредитні відносини;

г) операції, зв'язані з одержанням доходів від володіння і реалізації нерухомого і рухомого майна, розташованого на території іноземних держав;

д) реалізація авторських прав, патентів і ліцензій;

е) окремі види діяльності фізичних осіб, здійснювані за межами країни постійного місцеперебування Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 102..

Виділення деяких видів діяльності в особливі групи і створення для них спеціальних режимів оподатковування здійснюються по різних причинах.

Для міжнародних перевезень особливий режим вводиться не тільки для того, щоб подвійне і багаторазове оподаткування доходів перевізників не приводило до завищення цін на їхні послуги, але й у значній мірі в силу того, що національним податковим службам надзвичайно складно було б визначити частку тих доходів перевізника, що зв'язані з джерелами, розташованими на території окремих держав (наприклад, Угода про уникнення подвійного оподаткування в сфері повітряного та морського транспорту між СССР та Францією)Ушаков Л.Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. - М.: Юристь, 1999. - С. 132..

Особливі режими для кредитної й інвестиційної діяльності, для доходів від нерухомого майна, авторських прав і ліцензій установлюються як для стимулювання міжнародної активності в цій сфері, так і в силу того, що ці види діяльності відповідно до законодавства практично всіх розвитих країн відносяться до так званих пасивних видів діяльності і відповідно до національних законодавств уже мають особливі режими оподатковування.

Застосування до цих видів діяльності універсального режиму могло б призвести до того, що, з одного боку, збільшилася б собівартість послуг осіб, що здійснюють ці види діяльності, а, з іншого боку, національні режими оподаткування доходів від цих видів діяльності не відповідали би режимам, які застосовуються для діяльності іноземних юридичних осіб у тих же сферах. Це призводило б як до дискримінації іноземних кредиторів, інвесторів, власників майнових і немайнових прав у порівнянні з національними учасниками ринку, так і до серйозного ускладнення процедур визначення податкових зобов'язань, застосуванню різного роду пільг і зажадало б значного збільшення витрат податкових органів по контролі за доходами від таких видів діяльності.

3. Угоди про надання адміністративної допомоги з податкових питань. Ці угоди регулюють питання взаємодії компетентних органів договірних держав по наданні взаємної допомоги у боротьбі з податковими порушеннями шляхом передачі інформації, надання документів, проведення розслідувань і обміну досвідом Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 103.. Виключення складають випадки, коли запитувана допомога може завдати шкоди суверенітету, суспільному порядку, чи безпеці іншим істотним інтересам держави, а також спричинити порушення законодавства держави, до якої надсилається запит Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. -С. 253..

Урядом України міжнародні угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства були укладені з Урядами: Литовської Республіки (Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями)Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями // Офіційний Вісник України 2003. - №25. - Ст. 1244., Нідерландів (Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів) Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів // Офіційний Вісник України 2003 - № 25 - Ст. 1250..

Відповідно до цих угод для забезпечення належного виконання податкового законодавства договірні сторони зобов'язані робити один одному сприяння в запобіганні і припиненні порушення податкового законодавства, в наданні інформації про зміни в національних податкових системах, навчанні кадрів і в інших областях, що вимагають спільних дій Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. - М.: Юристь, 2000. - С.242.

Основна задача цих угод -- визначення сфери діяльності і найважливіших принципів взаємодії податкових органів договірних держав. Тексти угод містять наступні статті: визначення термінів, сфери застосування угод; форми і змісти запитів про сприяння, порядок виконання запитів; зміст інформації, наданої податковими органами; порядок представлення документів і інших матеріалів; порядок передачі інформації; дотримання конфіденційності; виконання угод; порядок вступу в силу і припинення дії угод.

Стаття, що містить визначення термінів, застосовуваних в угодах про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства, обмежується тлумаченням вузького кола понять, використовуваних в угодах цього типу: податкове законодавство, порушення податкового законодавства, компетентні податкові органи, що роблять запитує і податкові служби, до яких звертаються. Ці угоди не містять ніяких додаткових визначень податкових термінів, а також не передбачають якої-небудь процедури узгодження методологічних питань, зв'язаних з уніфікацією трактувань категорій, застосовуваних у національних податкових законодавствах договірних сторін.

Положення угод про співробітництво і взаємну допомогу не перешкоджають співробітництву податкових органів відповідно до інших угод, що укладаються між учасниками.

В угодах встановлюються форма і зміст запиту, порядок його виконання, зміст наданої інформації, порядок надання і передачі інформації, документів і матеріалів та ін.

У статтях про виконання угоди вказується, що сторони будуть прагнути до досягнення взаємної згоди і врегулювання спірних питань, що можуть виникнути при тлумаченні чи застосуванні угод; будуть, при необхідності, проводити консультації з питань оцінки реалізації угоди і доцільності внесення змін. Угоди містять пункти про можливість висновку додаткових угод по окремих питаннях. Вступ у силу угод про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства здійснюється з моменту підписання і припиняють свою дію після закінчення шести місяців із дня, коли одна зі сторін повідомить іншій стороні в письмовій формі про свій намір припинити його дію Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. -С. 108..

Третю групу міжнародних договорів, у яких податкові питання представлені поряд з іншими, відносяться наступні:

1. Угоди про основи взаємовідносин між двома держави. У таких угодах звичайно присутнє положення про податкову недискримінацію, тобто про надання фізичним і юридичним особам іншої сторони такого ж податкового режиму, як і громадянам і юридичним особам своєї держави Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 253.. Загальновизнаною є вимога податкової недискримінації. Податкова недискримінація включає три взаємопов'язані аспекти. По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму, як і резидентам власної держави, тобто національного. Другий аспект базується на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає у тому, що оподаткування резидентів іншої сторони у даній державі щодо доходу, котрий отримується ними через постійне представництво у цій країні, не повинно бути більш обтяжуючим, аніж оподаткування резидентів третіх держав, які знаходяться в аналогічній ситуації. І, нарешті, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без їхнього обов'язкового поширення на резидентів іншої держави. Треба відмітити, що згідно з умовами податкових угод зобов'язання не застосовувати дискримінаційні заходи діє стосовно будь-яких податків, а не тільки тих, які охоплюються угодою Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій. // Право України. - 2001. - № 4. - С. 34..

2. Договори про дипломатичні і консульські відносини між державами. У таких договорах установлюється звільнення дипломатичних і консульських працівників, а також самих представництв держав від усіх податків, зборів і мит приймаючої сторони (податковий імунітет). До таких договорів у першу чергу відносяться Віденська конвенція про дипломатичні зносини (1961 р.) і Віденська конвенція про консульські зносини (1963 р.), а також численні двосторонні угоди Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 253..

3. Торгові договори. Ці договори передбачають застосування режиму найбільшого сприяння у відношенні товарів і послуг країни-партнера. По своїй сфері дії, ці податкові угоди переважно поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і по лінії загальних податкових правил, так як і других норм (валютних, банківських та ін.), які відносяться до здійснення внутрішньоторгівельної діяльності Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономический отношений: Учеб. пособие для студ. / Минск : Армита-Маркетинг, Менеджмент, 2000. -- С. 131.. Крім цього, існують чисто митні угоди, в тому числі і багатосторонні (митні союзи і ін.). Найбільш відомий приклад - Генеральна угода по тарифам і торгівлі (ГАТТ), яка по своїй суті є багатосторонньою угодою по непрямому оподаткуванню Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 50..

4. Специфічні міжнародні угоди. Визначають принципи взаємин міжнародних організацій із країнами місцезнаходження цих організацій (наприклад, Угода Міжнародного валютного фонду (Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду” Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду // Відомості Верховної Ради . - 2002. - № 41. - Ст. 298.

). У подібні угоди, поряд із правилами розміщення організацій на території приймаючої країни, включаються положення про надання податкових пільг для співробітників цих організацій, а також представництв держав при цих організаціях.

Отже, розглянувши види податкових угод, можна стверджувати, що досягнення цілей, закладених в конкретних видах угод, виконання завдань, які забезпечують дієвість положень таких угод є виключною умовою, що гарантуватиме виконання домовленостей, які направлені на сприяння та забезпечення економічного зростання.

Усю різноманітність міжнародних податкових угод можна привести до логічного порядку, що дасть можливість більш теоретичного їх обґрунтування, а звідси і практичного використання.

2.3 Категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій у сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування та їх структура

У світовій практиці існують дві основні типові моделі загальних податкових угод: модель ОЕСР (Організація Економічного Співробітництва і Розвитку) і модель ООН, що служать основою для укладення конкретних двосторонніх конвенцій та угод.

Усе починалося на початку ХХ століття.

Першим міжнародним форумом, на якому були поставлені на обговорення питання про усунення подвійного оподаткування, була Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в Брюсселі в 1920 р. У наступному році відповідно до прийнятих на цій конференції рекомендацій Фінансовий комітет Ліги націй доручив групі з чотирьох економістів (з Італії, Нідерландів, Великобританії і США) підготувати дослідження різних аспектів міжнародного подвійного оподаткування. У 1922 р. в рамках Фінансового комітету з метою розробки “адміністративних і практичних аспектів проблеми міжнародного подвійного оподаткування і ухилення від податків” створюється Робоча група, що складається із семи високопоставлених податкових чиновників з Бельгії, Великобританії, Італії, Чехословаччини, Франції, Нідерландів і Швейцарії. У 1925 р. в цю групу були включені також представники Німеччини, Аргентини, Польщі, Японії і Венесуели; у 1927 р. до неї ввійшов представник США Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 99..

Робоча група в ході своїх сесій, що проводилися в період 1923-1927 рр., підготувала типові проекти наступних двосторонніх податкових конвенцій - Конвенція про усунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи і майно); Конвенція про усунення подвійного обкладання податками на спадщину; Конвенція про надання адміністративної допомоги з податкових питань; Конвенція про надання правової допомоги при стягуванні податків Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 138. . Усі ці проекти разом з прикладеними до них коментарями були розіслані для вивчення урядам країн як членів Ліги націй, так і тим, які не входили до неї. Одночасно країни запрошувалися взяти участь в обговоренні цих проектів у рамках спеціальної наради урядових експертів. Ця нарада відбулася в Женеві в жовтні 1928 р. і в ній взяли участь представники 27 країн. Нарада схвалила представлені проекти типових конвенцій і прийняла також рішення створити постійний Податковий комітет Ліги націй.

Такий Податковий комітет був створений вже в наступному 1929 р. Комітету пропонувалося приділити особливу увагу розробці принципів розподілу (у податкових цілях) прибутків компаній і підприємств, що оперують у двох і більш країнах. З цією метою комітет підготував проект Конвенції про розподіл доходів між державами з метою оподаткування. Спочатку проект був обговорений на спеціальних засіданнях, організованих американською секцією Міжнародної торговельної палати в Нью-Йорку і Вашингтоні, а потім - на пленарній сесії Податкового комітету, що відбулася в червні 1933р. На наступній сесії комітету, що відбулася в червні 1935 р., цей проект (з деякими змінами) був затверджений як Типова конвенція 1935 р Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. / Під ред. М.Я. Азарова. - К.: “Дія”, - 2000. - С.38..

У 1940 р. Податковий комітет на своєму засіданні в Нідерландах підвів підсумки діяльності по розробці рекомендацій щодо податкових угод і вніс ряд доповнень у типові конвенції 1928 і 1935 р. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С.139.

Наступність у розробці цих проблем від Податкового комітету Ліги націй була підтверджена в резолюції ЕКОСОР 2 (III) від 1 жовтня 1946 р., відповідно до якої була створена Податкова комісія з метою надання допомоги ЕКОСОР “у сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їхнього юридичного, адміністративного і технічного аспектів”. Після того як в обстановці посилення “холодної війни” робота Податкової комісії і її підкомітету по міжнародним податковим відносинам у 1954 р. була припинена, центром міжнародного співробітництва по податкових питаннях стала Організація європейського економічного співробітництва (з вересня 1961 р.- ОЄЕР). У березні 1956 р. був створений Податковий комітет ОЄЕР, що з 1958 р. зайнявся підготовкою нової типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу для країн-членів цієї організації.

З 1958 по 1961 р. Податковий комітет провів велику роботу, у результаті якої в 1963 р. разом із заключною доповіддю був опублікований як рекомендаційна модель текст Типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі -- Типова конвенція ОЕСР 1963 р.) Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - С. 99.. Ця Типова конвенція одержала широке визнання як важлива рекомендація в сфері врегулювання міжнародних податкових відносин і практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., ґрунтувалися на ній (усього близько 500 угод) Дмитриев В.Н. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения - для чего они нужны и как с ними работать // Налоговой вестник. - 1997. - № 12. - С.57.. Крім того, цим же комітетом у 1966 р. була підготовлена Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування спадщини.

У 1967 р. Податковим комітетом (перейменованим у 1971 р. у Комітет з податкових питань ОЕСР) була почата робота з перегляду Типової конвенції ОЕСР 1963 р. Необхідність такої переробки виявилася, як вказувалося в доповіді Комітету, у зв'язку із серйозними змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, і з іншої сторони, - розвитком нових секторів ділової діяльності й ускладненням організаційних форм, застосовуваних компаніями в їхній міжнародної діяльності. У результаті цієї роботи в 1977 р. була опублікована нова Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Типова конвенція ОЕСР 1977 р.) В 1992, 1994, 1995 і 1997 рр. в текст типової конвенції ОЕСР і коментарі до неї вносились зміни і доповнення Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономический отношений: Учеб. пособие для студ. - Минск : Армита-Маркетинг, Менеджмент, 2000. -- С. 127..

У зв'язку з виданням цієї конвенції Рада ОЕСР звернулася з закликом до держав-членів цієї організації “прикласти нові зусилля для укладення угод з тими країнами, з якими в них ще немає угод; і переглянути, на базі нової Типової конвенції, вже існуючі угоди”. Крім того, Рада рекомендувала вивчити можливість висновку між країнами-членами ОЕСР багатосторонньої конвенції, заснованої на опублікованій Типовій конвенції 1977 р. Правда, надалі цю пропозицію було знято через занадто велику розбіжність між інтересами країн, що входять в ОЕСР. В даний час ОЕСР рекомендує вирішувати податкові питання переважно шляхом укладення двосторонніх податкових угод.

З огляду на цю обставину, у 1968 р. Генеральним секретарем ООН відповідно до резолюції ЕКОСОР 1273 (XVIII) від 4 серпня 1967 р. була утворена Група експертів, завданням яких було підготувати рекомендації про укладення податкових угод між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються.

У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а також рекомендації і коментарі експертів поширені між державами - членами ООН у 1980 р. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 140.

Надалі Типова конвенція ООН стала широко використовуватися як модель для податкових угод, що укладаються між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються, а також для відносин між країнами, що розвиваються (по обидва боки) Петраш І.Ю. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 421.. Під її впливом введені деякі виправлення й у текст Типової конвенції ОЕСР 1977 р. У цілому зараз по моделі Типової конвенції ООН укладено більш 450 податкових угод.

Проведемо порівняльний аналіз даних типових моделей.

Типова модель ОЕСР рекомендується для укладення двосторонніх податкових угод між країнами з розвинутою економікою. Сучасна редакція цієї моделі з'явилася в 1977 р. В основу оподаткування модель ОЕСР ставить принцип резидентства, відповідно до якого країна-джерело доходу значно обмежує свою податкову юрисдикцію у відношенні доходу іноземних фізичних/юридичних осіб-нерезидентів, і дохід обкладається в країні резидентства платника. Однак модель ОЭСР не може бути використана у відносинах між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються, оскільки вона позбавляла б країн, що розвиваються частини доходів, що утворюються на їхній території.

Для того, щоб гарантувати цим країнам доходи від оподаткування транснаціональних корпорацій (ТНК) ООН розробила альтернативну модель типової податкової угоди, опубліковану в 1980 р. і рекомендовану для відносин між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються. Модель ООН ширше використовує принцип територіальності, що дозволяє оподатковувати всі доходи, що утворюються на території країн, що розвиваються, а також застосовувати більш високі, чим у моделі ОЕСР, ставки податку на репатріацію прибутку. Щодо оподаткування активних форм доходів іноземних юридичних осіб за принципом територіальності, то міжнародні податкові угоди використовують категорію “постійне представництво”. У ряді податкових угод між країнами з розвинутою економікою постійним представництвом для укладення угод можуть не вважатися склади, офіси-представництва, будівельно-монтажні роботи і т.п. У типовій моделі ООН практично усі види діяльності іноземної компанії на території країн, що розвиваються ведуть до утворення постійного представництва.

Як правило, і модель ООН і модель ОЕСР містять відповідні положення про недискримінацію платників податків і про взаємний обмін інформацією. Мінімізуючи податковий тягар фізичних/юридичних осіб, податкові угоди, укладені на основі цих моделей, не завжди можуть бути вигідні тим суб'єктам, на яких поширюється їхня дія, тому що істотно обмежують можливості маніпуляцій із прихованням доходів і мінімізацію податкових витрат.

Умовно типову модель угоди про уникнення подвійного оподаткування можна розділити на 4 частини.

Перша частина включає статті, в яких перелічуються види податків і коло осіб, на яких поширюється дана угода.

У другій частині міститься опис конкретних режимів оподаткування, встановлених угодою для окремих видів доходів (підприємницький прибуток, дивіденди, відсотки, роялті, заробітна плата і т.д.);

Третя - включає статті, що передбачають порядок усунення подвійного оподаткування тих доходів і капіталу, права на обкладання яких зберігаються за обома країнами -- учасницями угоди;

У четвертій - статті, що визначають конкретний порядок виконання угоди.

Також міститься рекомендація для сторін угоди про можливість включення в таку угоду статей, що встановлюють термін дії і порядок припинення угоди, іноді -- преамбула.

Розглянемо понятійний апарат таких конвенцій відповідно жо їхньої структури. Звичайно, перш за все це сфера дії такої угоди.

Особи, до яких застосовуються угоди. Всі угоди про запобігання подвійного оподаткування застосовуються до осіб з постійним місцеперебуванням в одному чи обох договірних державах. Для цілей угод термін “особа з постійним місцеперебуванням в одній договірній державі” означає будь-яка особа чи будь-яке утворення, що по законодавству цієї держави підлягає в ньому оподаткуванню на основі свого місця проживання, постійного місцеперебування, місця реєстрації як юридичну чи особу будь-якого іншого аналогічного критерію (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно

податків на доходи і майно 19.06.98 р. Стаття 1. Особи, до яких застосовується Конвенція. ... застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно 19.06.98 р. // Вісник податкової служби України. - 1998. - № 12 ).

Як правило, всі угоди про усунення подвійного оподаткування, укладені Урядом України (чи колишнього СРСР), встановлюють однакові критерії, але можуть бути і відхилення. Якщо виникають питання в даній сфері, то їхнє вирішення здійснюється в порядку, передбаченому статтями угоди “Порядок досягнення згоди” чи “Врегулювання спірних питань” (наприклад, Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно 04.05.2000 р. Стаття 25. Процедура взаємного узгодження Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно 04.05.2000 р. // Вісник податкової служби України. - 2000. - № 17-18).

Податки, на які поширюється угода. Угоди, укладені відповідно до типових конвенцій про запобігання (уникнення) подвійного оподаткування доходів та капіталу, поширюються тільки на податки на доходи і капітал, тобто податки, стягнуті з загальної суми доходів, із загальної суми капіталу, чи з окремих елементів, включаючи податки з доходів від відчуження рухомого чи нерухомого майна, податки, стягнуті з загальної суми заробітної чи плати платні, виплачуваних підприємствами, а також податки, стягнуті з доходів від приросту капіталу. В Україні угоди поширюються на всі податки незалежно від того, відносяться вони до загальнодержавних чи місцевих податків, при цьому не має значення і метод збору податків.

Варто підкреслити, що в інших країнах угоди можуть не поширюватися на податки штатів, земель, провінцій, кантонів (регіональні податки на доходи і майно), а також на податки і збори, що вводяться органами місцевого самоврядування (місцеві податки на доходи і майно). Як правило, конкретна угода містить перерахування тих видів податків, на які вона поширюється. Угоди можуть містити норму про те, що вони будуть поширюватися на податки, аналогічні діючим податкам у момент підписання угоди (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень 06.04.99 р. Стаття 2. Податки, на які поширюється Конвенція, п.4. - ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень 06.04.99 р. // Вісник податкової служби України. - 1994. - № 14).