Юридическое содержание и организационно-правовые формы некоммерческих организаций

Предпринимательская деятельность указанных организаций может осуществляться только в пределах уставной правоспособности и в тех формах, которые предусмотрены законодательством. Так, например, общественная организация вправе создавать свои предприятия, деятельность которых также не может выходить за пределы уставной правоспособности самой организации.

Доходы от деятельности некоммерческих организаций, созданных общественными и религиозными организациями, не могут распределяться между членами таких некоммерческих организаций, а направляются на нужды этих юридических лиц.

Позиция, в соответствии с которой законодатель разрешает всем некоммерческим юридическим лицам (с соблюдением установленных правил) осуществлять предпринимательскую деятельность, представляется совершенно обоснованной, поскольку определенно можно сказать, что в современных условиях ни одна организация, самостоятельно осуществляющая хозяйственную деятельность, не сможет долгое время существовать только на добровольные взносы своих учредителей и пожертвования меценатов. К тому же в отдельных случаях сама организационно-правовая форма некоммерческого юридического лица предполагает распределение полученной прибыли между его участниками (например, потребительский кооператив). Так, отличительной чертой данной организационно-правовой формы некоммерческой организации является то, что потребительский кооператив создается и осуществляет деятельность для удовлетворения материальных и иных потребностей его членов. Закон и устав потребительского кооператива могут предусматривать осуществление им некоторых видов предпринимательской деятельности. Полученные от этой деятельности доходы могут распределяться между членами кооператива либо идти на иные нужды, определенные его общим собранием.

1) производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, приносящие прибыль и отвечающие целям создания НКО;

2) приобретение и реализация ценных бумаг;

3) реализация имущественных и неимущественных прав;

4) участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Выручка от реализации товаров и услуг занимает значительное место в составе доходов некоммерческой организации. Этот вид дохода может складываться из выручки от реализации продукции, создание которой представляет основную либо предпринимательскую деятельность некоммерческой организации.

Ограниченность ресурсов государственного бюджета, сложность получения целевых ассигнований, добровольных пожертвований вынуждают некоммерческие организации увеличивать в общей сумме доходов долю средств от платной реализации экономических благ.

Экономическое поведение некоммерческих организаций на рынке в процессе реализации продукции на платной основе существенно не отличается от экономического поведения коммерческих структур. Огромное количество примеров функционирования организаций некоммерческого сектора (университетов, колледжей, научных и информационных центров, клиник и пр.) подтверждает их эффективность, высокую конкурентоспособность. Это объясняется не только усиливающимся спросом на продукцию некоммерческих организаций, но и тем, что в данном секторе экономики удается достаточно полно сочетать принципы современного предпринимательства с инициативой, творчеством, высоким уровнем профессионализма занятых здесь работников.

Дивиденды (доходы, проценты) некоммерческие организации получают по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам. В России развитие этого источника формирования бюджета некоммерческой организации сдерживается достаточно большим риском ведения фондовых операций на отечественном рынке, ограниченными финансовыми ресурсами некоммерческих организаций.

Доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации, включают поступления от сдачи в аренду помещений, оборудования, земельных участков и др.

На наш взгляд, предпринимательская деятельность в некоммерческой организации - это деятельность, которая не ставит основной своей целью получение прибыли и направлена на повышение эффективности функционирования некоммерческой организации за счет привлечения экономических ресурсов необходимых для ее обеспечения. Это может быть маркетинговая политика по привлечению целевых средств, новых участников организации, добровольцев.

Результаты этой деятельности призваны удовлетворять определенные общественные потребности, и могут быть доведены до потребителя посредством передачи (некоммерческого обмена), о чём свидетельствует ответная позитивная реакция общества на результаты деятельности некоммерческой организации.

Необходимо отметить, что в федеральном законодательстве установлены также ограничения возможности участия некоммерческих организаций в отдельных обязательствах. Так, согласно ст. 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратился (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, электроснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.). Гражданский кодекс Российской Федерации, статья 426 Исходя из данного определения право заключения публичного договора принадлежит только коммерческой организации. Некоммерческие организации в соответствии с гражданским законодательством таким правом не обладают. Подобное ограничение установлено ст. 1041 ГК РФ, в которой указано, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Только коммерческие организации могут выступать в качестве финансовых агентов по договору финансирования под уступку денежного требования (ст. 825 ГК РФ), сторонами в договоре коммерческой концессии (п. 3 ст. 1027 ГК РФ). По общему правилу, доверительным управляющим может быть только коммерческая организация (п. 1 ст. 1015 ГК РФ).

Федеральным законодательством могут устанавливаться и иные ограничения предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Ограничительные нормы направлены, прежде всего, на то, чтобы оградить некоммерческие организации от излишней «коммерциализации». Предпринимательская деятельность не должна стать препятствием для некоммерческих организаций в осуществлении ими уставной деятельности, направленной на удовлетворение общественно полезных целей.

Коммерческая деятельность этих организаций, как и коммерческих, облагается налогами и сборами. В области налогообложения возникает много споров и существует много мнений на этот счет. Так, например Российская Федерация вырабатывает свою политику в отношении некоммерческих организаций в сфере налогообложения. В официальном документе - «Основные направления налоговой политике Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» рассматриваются основные проблемы налогообложения некоммерческих организаций:

1. Расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной деятельности и снижение налоговых издержек, связанных с осуществлением благотворительной деятельности. Для этого предполагается, в частности, распространить право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц на суммы произведенных налогоплательщиками - физическими лицами пожертвований по следующим направлениям:

пожертвования некоммерческим организациям, работающим в приоритетных, общественно-значимых направлениях, в т.ч. некоммерческим организациям науки, культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, охраны окружающей среды, иным некоммерческим организациям, работающим в общественно значимой сфере;

пожертвования благотворительным организациям;

пожертвования на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций.

2. Исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц выплат добровольцам за наем жилого помещения и проезд, связанных с осуществлением добровольческой деятельности. Основанием для получения такой льготы станет факт наличия соглашения о добровольческой деятельности.

3. В перспективе целесообразно рассмотреть вопрос о предоставлении права учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (в пределах устанавливаемых в законодательстве ограничений в виде доли полученных организацией-жертвователем доходов, но не выше предельной суммы вычитаемых пожертвований в год) расходы в виде осуществляемых налогоплательщиками благотворительных пожертвований, ограничив также круг таких пожертвований на первом этапе пожертвованиями на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций. По результатам анализа практики применения этой нормы возможно рассмотрение вопроса о возможности распространения указанной нормы на правила учета в целях налога на прибыль организаций иных пожертвований, в том числе пожертвований некоммерческим организациям.

При этом в качестве дополнительных условий получения некоммерческими, в том числе благотворительными, организациями соответствующего статуса законодательно могут быть закреплены:

осуществление деятельности в установленных социально-приоритетных направлениях;

обязательность наличия наблюдательных или попечительских советов с определением основных прав и обязанностей членов таких советов и базовых процедур их деятельности, требований к составу и полномочиям органов управления;

соблюдение дополнительных требований, связанных с регистрацией указанного статуса и ведением отчетности;

проведение ежегодного независимого аудита для подтверждения целевого использования средств;

обеспечение публикации в сети Интернет отчетов о деятельности в соответствии с установленными требованиями. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (Одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 года).

2.2 Примеры и анализ судебной практики

1) Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, Постановление от 6 апреля 2009 г. по делу №А56-10633/2008 Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа постановление от 6 апреля 2009 г. по делу NА56-10633/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Боглачевой Е.В., Пастуховой М.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Санкт-Петербургу Анисимовой А.В. (доверенность от 12.01.2009 №03-30-09/00030), Голоса В.Ю. (доверенность от 12.01.2009 №03-30-09/00032), от иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) представительство в Санкт-Петербурге Галияхметова Р.Р. (доверенность от 07.06.2007 78 ВЖ №801210), Петрыкина А.А. (доверенность от 20.03.2008), Сосновского С.А. (доверенность от 07.06.2007 78 ВЖ №801210), Щекина Д.М. (доверенность от 16.01.2008 78 ВЗ №563692), Алана Джексона (доверенность от 12.02.2009), Розмари Айлин Хилхорст (доверенность от 15.09.2008), рассмотрев 01.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.07.2008 (судья Вареникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу №А56-10633/2008,

установил:

Иностранная организация "Британский совет" (Великобритания) - представительство в Санкт-Петербурге (далее - Организация) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговая инспекция, налоговый орган) от 18.01.2008 №12-31/6 и требования от 03.04.2008 №154 в части доначисления и предложения уплатить:

- 3 403 145 руб. 40 коп. налога на прибыль за 2004 год;

- 3 021 932 руб. 60 коп. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1 202 511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 604 386 руб. 52 коп. штрафа;

- уменьшения заявителю убытка по налогу на прибыль за 2006 год на 4 983 764 руб.;

- 359 223 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС в виде взыскания 71 845 руб. штрафа;

- 270 409 руб. НДС за 2005 год;

- привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по НДС в виде взыскания 54 082 руб. штрафа;

- 1 781 493 руб. 53 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год;

- 2 680 131 руб. 23 коп. ЕСН и 1 052 267 руб. взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносов на ОПС, страховых взносов на ОПС) за 2005 год;

- 2 693 459 руб. ЕСН и 1 155 203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату ЕСН в виде 819 651 руб. штрафа за 2004 год, 325 572 руб. 85 коп. штрафа за 2005 год; 307 651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 17 436 404 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11 884 934 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4 400 187 руб. штрафа.

Суд первой инстанции решением от 31.07.2008 требования заявителя удовлетворил частично. Оспариваемые решение и требование налогового органа признаны недействительным в части:

- доначисления 3 285 493 руб. налога на прибыль за 2004 год;

- доначисления 3 007 688 руб. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1 202 511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 601 537 руб. штрафа;

- уменьшения на 4 983 764 руб. убытка по налогу на прибыль за 2006 год;

- доначисления 359 223 руб. НДС за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания 71 845 руб. штрафа;

- привлечения к ответственности на основании статьи 123 Кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента по НДС в виде взыскания 54 082 руб. штрафа;

- доначисления 1 781 494 руб. ЕСН за 2004 год;

- доначисления 2 680 131 руб. ЕСН и 1 052 267 руб. взносов на ОПС за 2005 год;

- доначисления 2 693 459 руб. ЕСН и 1 155 203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде 819 651 руб. штрафа за 2004 год, 325 573 руб. штрафа за 2005 год; 307 651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 16 890 992 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11 065 284 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4 189 734 руб. штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 6 000 руб.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 решение суда первой инстанции отменено в части привлечения заявителя к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде 545 412 руб. штрафа, налоговой декларации по ЕСН за 2004 год в виде 819 650 руб. штрафа, доначисления 270 409 руб. НДС за 2005 год.

В указанной части оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение суда первой инстанции в части:

- доначисления 3 285 493 руб. налога на прибыль за 2004 год;

- доначисления 3 007 688 руб. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1 202 511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 601 537 руб. штрафа;

- уменьшения на 4 983 764 руб. убытка по налогу на прибыль за 2006 год;

- доначисления 359 223 руб. НДС за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания 71 845 руб. штрафа;

- доначисления 1 781 494 руб. ЕСН за 2004 год;

- доначисления 2 680 131 руб. ЕСН и 1 052 267 руб. взносов на ОПС за 2005 год;

- доначисления 2 693 459 руб. ЕСН и 1 155 203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату ЕСН в виде 819 651 руб. штрафа за 2004 год, 325 573 руб. штрафа за 2005 год; 307 651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 16 890 992 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11 065 284 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4 189 734 руб. штрафа.

Отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительными оспариваемых решения и требования, в части привлечения заявителя к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде 545 412 руб. штрафа, налоговой декларации по ЕСН за 2004 год в виде 819 650 руб. штрафа, доначисления 270 409 руб. НДС за 2005 год.

В указанной части принять по делу новый судебный акт. Кроме того, налоговый орган просит произвести возврат ошибочно уплаченной государственной пошлины по кассационной жалобе в сумме 1 000 руб.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, просили ее удовлетворить. Представители Организации, считая постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве на кассационную жалобу, представленном в суд.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 28.05.2007 по 06.12.2007 проведена выездная налоговая проверка иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) в части деятельности представительства в Санкт-Петербурге за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки Инспекция составила акт от 06.12.2007 №15 и приняла решение от 18.01.2008 №12-31/6. Данным решением заявитель в частности привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде 3 331 617 руб. 37 коп. штрафа;

- статьей 123 Кодекса, в виде 54 082 руб. штрафа;

- статьей 119 НК РФ, в виде 33 721 525 руб. штрафа.

Организации доначислено: 6 425 078 руб. налога на прибыль, 629 632 руб. НДС, 7 155 083 руб. 76 коп. ЕСН, 2 207 470 руб. взносов на ОПС.

Заявителю также уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2006 год на 4 983 764 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату названных сумм налогов.

На основании принятого решения Инспекция направила Организации требование №154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.04.2008.

Основанием для привлечения Организации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней послужили следующие обстоятельства.

Согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика доходы от реализации услуг за 2004 год составили 29 797 223 руб., расходы, связанные с производством и реализацией услуг, - 5 118 883 руб., превышение внереализационных доходов над внереализационными расходами - 373 964 руб. Инспекция на основании указанных сведений налогоплательщика определила базу, облагаемую налогом на прибыль, которая составила 25 052 304 руб., и исчислила налог на прибыль за 2004 год в сумме 6 012 553 руб. Сам же налогоплательщик налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в налоговый орган не представлял, налог на прибыль не исчислил и в бюджет не уплатил.

В декларации по налогу на прибыль за 2005 год Организация заявила убыток в размере 9 406 947 руб.; доходы от реализации услуг за 2005 год по декларации составили 30 391 957 руб., расходы - 39 798 904 руб., в том числе расходы, связанные с производством и реализацией услуг, - 8 060 489 руб., внереализационные расходы - 31 738 415 руб.

Однако в ходе налоговой проверки Инспекцией было установлено, что согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика доходы от реализации услуг за 2005 год составили 35 789 347 руб., расходы, связанные с производством и реализацией услуг, - 9 400 269 руб., превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами - 43 628 руб. Инспекция на основании указанных сведений налогоплательщика определила базу, облагаемую налогом на прибыль, которая составила 26 345 450 руб., и исчислила налог на прибыль за 2005 год в сумме 6 322 908 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год Организация заявила убыток в размере 8 306 402 руб. В результате налоговой проверки Инспекцией подтвержден убыток только в размере 3 322 638 руб. Сумма неподтвержденного налоговым органом убытка за 2006 год составила 4 983 764 руб. При этом Инспекция в акте проверки и в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности обосновала непринятие убытка в названной сумме следующим образом. Организация в 2006 году осуществляла коммерческую и некоммерческую деятельность. По некоммерческой деятельности получала целевое финансирование. В 2006 году оно составило 55 573 598 руб. В связи с осуществлением Организацией коммерческой деятельности выручка от реализации услуг в 2006 году составила 6 567 304 руб., в том числе от тестирования и экзаменов - 5 797 316 руб. (88% от общего объема), от услуг библиотеки - 769 988 руб. (12% от общего объема выручки). Расходы, связанные с производством и реализацией услуг, показаны налогоплательщиком в сумме 14 874 661 руб., в том числе расходы на оплату труда - 5 282 757 руб., услуги сторонних организаций - 5 804 529 руб., арендная плата - 2 526 287 руб. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что Организация согласно договору аренды №280206-ВС от 28.03.2006 арендовала нежилые помещения 42-Н и 90-Н по адресу: Санкт-Петербург, Невский проспект, дом 32-34, литер А, площадью 397,3 кв.м и 213,7 кв.м соответственно, в связи с чем несла затраты по аренде этих помещений, а также расходы по их ремонту, который выполняли сторонние организации. В конце каждого месяца налогоплательщик списывал расходы по аренде помещения 42-Н на балансовый счет 20 (расходы, связанные с производством и реализацией), а по аренде помещения 90-Н - на балансовый счет 26 с последующим отнесением этих расходов на счет 86 "Средства целевого финансирования". Расходы, связанные с ремонтом названных помещений, составили в 2006 году 8 848 421 руб. (включая НДС) и были отнесены налогоплательщиком к коммерческой деятельности в размере 50,45% от общей суммы расходов, что составило 3 783 075 руб., к некоммерческой деятельности - 49,55%. Инспекция не согласилась с распределением расходов, связанных с арендой помещений и ремонтом этих помещений, произведенным налогоплательщиком между некоммерческой деятельностью и коммерческой деятельностью, указав, что при определении финансового результата за 2006 год Организацией необоснованно в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, по статье "арендная плата" включена стоимость аренды только 5 этажа (помещение 42-Н) в размере 2 526 287 руб. Показатель, который использует заявитель при распределении расходов по арендной плате, а именно: площадь помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принять в 2006 году в качестве экономически обоснованного показателя нельзя, так как большую часть года данные помещения вообще не использовались компанией. Кроме того, при учете площади помещений сложно определить, где осуществляется деятельность по коммерческим и некоммерческим направлениям. Следовательно, при осуществлении компанией в отчетном периоде двух видов деятельности: коммерческой и некоммерческой, такие расходы, как аренда помещений, подлежат распределению пропорционально объему выручки и финансирования. Указанное также относится к расходам, связанным с проведением ремонта арендуемых помещений в спорном периоде.

Поскольку Организация, получив акт проверки, в возражениях на акт ссылалась на то, что в ходе проверки Инспекция не приняла расходы на оплату труда, понесенные налогоплательщиком в 2004 и 2005 году, суммы ЕСН, уплаченные в бюджет с начисленной оплаты труда, а также на пропуск налоговым органом срока привлечения к ответственности за неуплату налогов за 2004 год, установленного статьей 113 НК РФ, в решении от 18.01.2008 №12-31/6 Инспекция отклонила эти доводы. Приведенные возражения налогоплательщика не были приняты Инспекцией, так как расходы в виде сумм заработной платы и ЕСН при определении налоговой базы заявитель самостоятельно не учитывал. Уточненные декларации по налогу на прибыль в связи с наличием таких затрат заявитель не представлял, в связи с чем у налогового органа не имеется оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы этих затрат. В соответствии с пунктом 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ, которым были внесены изменения в положения статьи 113 Кодекса, закреплено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, то указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного закона. Поэтому Инспекция сделала вывод о том, что в данном случае подлежит применению пункт 1 статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу указанного закона, с учетом положений постановления Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 №9-П, а следовательно, течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекратилось с 06.12.2007 (момента составления акта выездной налоговой проверки).

Организация, не соглашаясь с решением налогового органа, в заявлении, направленном в арбитражный суд, ссылается на то, что в нарушение пункта 3 статьи 236, статьи 252, пунктов 1 и 21 статьи 255, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговый орган, отразив наличие расходов и доначислив ЕСН на суммы выплат, не принял данные расходы и суммы налога в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению Организации, Инспекция неправомерно применила ответственность по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 год, поскольку на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения истек установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Норма новой редакции статьи 113 Кодекса, устанавливающая, что срок давности привлечения к ответственности прекращает течение в момент вынесения решения налогового органа, по своей природе является гарантией защиты прав налогоплательщика. Поэтому данная норма в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и должна быть применена к заявителю.

Заявитель считает, что арендная плата за нежилое помещение, расположенное на пятом этаже здания (№42-Н), как затраты, произведенные для осуществления коммерческой деятельности, в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку названное помещение предназначено для размещения библиотечного фонда и оказания библиотечных услуг. Расходы на ремонт этого помещения по тем же основаниям правомерно отнесены к расходам, связанным с коммерческой деятельностью. В соответствии с учетной политикой Организации заявитель правомерно распределял расходы по аренде помещений и их ремонту по видам деятельности, исходя из площади помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принимая расходы в части аренды коммерческих помещений в качестве прямых. Примененная Организацией методика не противоречит положениям Кодекса. Аналогичным образом должны оцениваться расходы на ремонт арендованных помещений.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя по данным эпизодам, сослался на то, что в силу подпункта 2 статьи 247 НК РФ в отношении доходов, признаваемых объектом налогообложения, заявитель признается плательщиком налога на прибыль и на него в полной мере распространяются приведенные нормы Кодекса, в связи с чем при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, должны учитываться расходы заявителя, в том числе расходы на оплату труда, связанные с коммерческой деятельностью Организации. Поскольку наличие расходов на оплату труда налогоплательщиком доказано, суд признал неправомерными доводы Инспекции о непредставлении налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2004 и 2005 год в связи с наличием таких расходов.

Суд также согласился с тем, что суммы ЕСН, относящиеся к заработной плате работников, занятых в коммерческой деятельности Организации, Инспекция должна была учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли за 2004 и 2005 год, но отклонил довод налогоплательщика в части сумм ЕСН, относящихся к заработной плате сотрудников, занятых в некоммерческой деятельности, указав, что они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль, исчисляемому с доходов от коммерческой деятельности налогоплательщика, поскольку иное противоречило бы положениям главы 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда в части этих эпизодов. Однако по 2004 году привел иные основания недействительности решения и требования налогового органа. Апелляционный суд указал, что поскольку заявитель в 2004 году не имел созданных на территории города Санкт-Петербурга в установленном порядке филиалов и постоянных представительств, вывод налогового органа о совершении Организацией налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль не соответствует требованиям Кодекса.

В своей кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части данных эпизодов.

При этом податель жалобы ссылается на то, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Инспекция считает, что, исследуя вопрос о возможности вхождения заявителя в состав Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (далее - Консульство, Генеральное консульство Великобритании в Санкт-Петербурге) в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности, как структурного подразделения, необходимо учитывать положения статьи 5 Венской конвенции "О консульских сношениях" от 24.04.1963, а также положения раздела IV "Консульские функции" Консульской конвенции между СССР и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 02.12.1965, а также Меморандума о взаимопонимании относительно учреждения консульских представительств Российской Федерации и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии на территории каждого государства от 30.01.1992. Ни в одном из перечисленных международных актов не предусмотрена возможность осуществления ни Консульством, ни его структурным подразделением предпринимательской (коммерческой) деятельности. Таким образом, деятельность заявителя в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности рассматривать как деятельность структурного подразделения Консульства не представляется возможным. Данный вид деятельности на основании пунктов 2 и 3 статьи 306 Кодекса в целях налогообложения необходимо рассматривать как деятельность постоянного представительства иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) на территории Российской Федерации (в Санкт-Петербурге).

Суммы расходов на оплату труда и уплату ЕСН в 2004 - 2005 годах сам налогоплательщик не учел в составе расходов, уменьшающих доходы. В период проверки никаких корректировок в учет расходов он не вносил, хотя в соответствии со статьей 81 НК РФ ему предоставлено такое право.

По мнению Инспекции, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 год, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, который необходимо исчислять в соответствии со статьей 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу положений Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ, на момент составления акта выездной налоговой проверки не истек.

При вынесении обжалуемого постановления апелляционным судом не было принято во внимание то, что у налогового органа отсутствовала возможность определить, в каких конкретно арендуемых помещениях осуществлялась деятельность по коммерческим и некоммерческим направлениям, и, соответственно, распределить расходы в виде арендной платы в соответствии с положениями пункта 3.7 приказа об учетной политике Организации.

Налоговый орган считает, что судами не приняты во внимание положения пункта 3.4 приказа об учетной политике заявителя, которыми предусмотрено, что "расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов". Распределение расходов на проведение ремонтных работ в арендуемых помещениях в учетной политике Организации не отражено. Следовательно, к данным расходам также необходимо применять положения пункта 3.4 приказа об учетной политике заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба налогового органа в указанной части не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается: для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой; для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Пункт 2 статьи 306 НК РФ предусматривает, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (пункт 3 статьи 306 Кодекса).

Статья 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция 1994 года) для целей Конвенции термин постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое предприятие договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Согласно пункту 7 статьи 5 Конвенции 1994 года тот факт, что компания, являющаяся лицом с постоянным местом пребывания в одном Договаривающемся государстве, контролирует или контролируется компанией, являющейся лицом с постоянным местом пребывания в другом Договаривающемся государстве, или осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой.

В силу пункта 1 статьи 7 Конвенции 1994 года прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет, как сказано выше, предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из материалов дела видно, что иностранная организация "Британский совет" (далее - Британский совет, иностранная организация "Британский совет") создана в 1940 году как благотворительная организация, целью которой является способствование распространению знаний о Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, знания английского языка за рубежом и развитие более тесных отношений в области культуры между Соединенным Королевством и другими странами на пользу Британского Содружества Наций.

Британский совет получает целевое финансирование из федерального бюджета Великобритании, а также доходы от оказания различных платных услуг, связанных с научной, образовательной и культурной деятельностью.

В 2004 году заявитель осуществлял деятельность на базе отдела культуры Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (далее - отдел культуры Консульства), не имел представительства в Санкт-Петербурге, не был зарегистрирован в налоговом органе в установленном порядке. Его деятельность осуществлялась сотрудниками отдела культуры Консульства. Расчеты производились через расчетный счет, открытый Консульству. Трудовые и гражданско-правовые договоры от имени Организации не заключались.

Статья 5 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963 (далее - Конвенция 1963 года) устанавливает, что консульскими функциями являются в том числе содействие развитию торговых, экономических, культурных и научных связей между представляемым государством и государством пребывания, а также содействие развитию дружественных отношений между ними иными путями в соответствии с положениями настоящей конвенции; выполнение других функций, возложенных на консульское учреждение представляемым государством, которые не запрещаются законами и правилами государства пребывания или против выполнения которых государство пребывания не имеет возражений или же которые предусмотрены международными договорами, действующими между представляемым государством и государством пребывания.

Согласно статье 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии о сотрудничестве в области образования, науки и культуры от 15.02.1994 в качестве основного агента Правительства Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии по реализации настоящего Соглашения будет действовать Британский совет.

Таким образом, деятельность Организации в 2004 году соответствовала консульским функциям, предусмотренным Конвенцией 1963 года, и осуществлялась в соответствии с заключенным Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии соглашением от 15.02.1994.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что 17.08.2004 Организация обратилась в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет иностранной организации "Британский Совет". Инспекция письмом от 06.09.2004 отказала в постановке на налоговый учет, в связи с тем, что Организация является структурным подразделением Консульства. В феврале 2005 года Управление Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу уведомило Организацию о том, что порядок исполнения налоговых обязательств для Британского совета не определен (приложение №7, листы 002276 - 002280).

Правлением Британского Совета 22.03.2005 было принято решение об учреждении представительства Британского совета в Санкт-Петербурге. На налоговый учет в качестве налогоплательщика - постоянного представительства иностранной организации заявитель поставлен 11.08.2005.

При изложенных обстоятельствах следует признать правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что Британский совет в 2004 году не имел созданных на территории города Санкт-Петербурга в установленном порядке филиалов и постоянных представительств, в связи с чем подлежит налогообложению в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии как зарегистрированный в качестве юридического лица с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве.

Следовательно, апелляционный суд правомерно по приведенным основаниям отклонил довод Инспекции о получении заявителем в 2004 году дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего обложению налогом на прибыль на территории Российской Федерации, и оставил без изменения решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2004 год, соответствующих пеней и налоговых санкций за неполную уплату данного налога.

Поскольку Правлением Британского Совета 22.03.2005 было принято решение об учреждении представительства Британского совета в Санкт-Петербурге и постоянное представительство иностранной организации "Британский совет" было 11.08.2005 поставлено на налоговый учет в качестве налогоплательщика, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в 2005 году деятельность Организации на территории Санкт-Петербурга следует рассматривать с учетом этого обстоятельства.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом в доходы и расходы от реализации, а также во внереализационные доходы и расходы некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных организаций. Таким образом, некоммерческие организации могут получать доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы, на основании которых с учетом произведенных расходов, связанных с получением таких доходов, формируется база, облагаемая налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции 1994 года при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса. Иных требований для принятия сумм ЕСН в качестве расходов для целей налога на прибыль налоговым законодательством не установлено.

Таким образом, в силу статей 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная в договоре, и ЕСН, начисленный на эту сумму, относятся к расходам на оплату труда и прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией соответственно, а следовательно, подлежат включению в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что исходя из фактически сложившихся обстоятельств Организация в 2005 году осуществила выплаты по гражданско-правовым и трудовым договорам, а также распределенной заработной плате, относящиеся к предпринимательской деятельности представительства, в размере 10 578 638 руб. 22 коп., ЕСН с этих выплат, подлежащий включению в состав расходов за 2005 год, составил 1 953 395 руб.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что налоговым органом в 2005 году необоснованно не приняты для целей налогообложения расходы налогоплательщика в общей сумме 12 532 033 руб. 22 коп., что привело к незаконному доначислению 3 007 688 руб. налога на прибыль за 2005 год, соответствующих пеней.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неполную уплату налога в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога.

Поскольку судами обеих инстанций установлено, что 3 007 688 руб. налога на прибыль за 2005 год доначислены в нарушение требований Кодекса, решение Инспекции о привлечении заявителя к ответственности в виде 601 537 руб. штрафа правомерно признано недействительным.

Суды отклонили ссылку налогового органа на неучет самим заявителем спорных расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, неуказание этих расходов в первоначально представленной в Инспекцию декларации по налогу на прибыль за 2005 год, непредставление в связи с выявлением налогоплательщиком этих расходов уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 год, поскольку из материалов дела видно, что в ходе проверки налоговым органом был установлен факт несения Организацией расходов на оплату труда и определен размер указанных расходов.

По смыслу статьи 81 НК РФ представление уточненных деклараций в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Из системного толкования статей 21, 32, 78, 82, 89 Кодекса следует, что в обязанности налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и выявление излишней уплаты налогов, и сообщение об этом налогоплательщику. Налоговой инспекцией проводилась не камеральная, а выездная проверка деятельности Организации, в связи с чем непредставление уточненных деклараций не могло являться препятствием для определения объективно существующих налоговых обязательств заявителя с учетом понесенных им расходов и полученных доходов.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.