Основы налогового права

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

1. Понятие налогового правонарушения

2. Понятие и сущность налоговой ответственности

3. Виды налоговых правонарушений

1. Понятие налогового правонарушения

В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Республики Беларусь установлена ответственность.

Налоговые правонарушения представляют собой одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. В состав правового поведения входит как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений; их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет.

В сфере налогообложения широко распространено правомерное поведение, при котором участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав и добросовестно исполняют возложенные на них обязанности. В то же время нередки также случаи нарушения норм законодательства о налогах и сборах, что влечет необходимость применения к виновным лицам принудительных мер в целях пресечения таких нарушений, восстановления прежнего положения и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем.

При этом не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, в качестве налогового правонарушения необходимо, чтобы оно обладало следующими признаками:

1) налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия;

налоговое правонарушение - это противоправное деяние, так как при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах;

налоговое правонарушение - это виновное деяние;

налоговое правонарушение - это общественно вредное деяние, так как причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

5) налоговое правонарушение - наказуемое деяние, так как за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера.

Иными словами, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то деяние, которое совершено деликтоспособным лицом, то есть лицом, способным нести налоговую ответственность.

Таким образом, налоговому правонарушению свойственны все признаки, присущие правонарушениям в целом. Вместе с тем налоговые правонарушения обладают и рядом особенностей.

Налоговое правонарушение - это всегда поведенческий акт, деяние, выступающее в форме активного действия либо бездействия. Не может быть признано правонарушением событие даже в тех случаях, когда оно повлекло общественно вредные последствия в сфере налогообложения.

Как поведенческий акт налоговое правонарушение может совершаться в двух формах - действия и бездействия. В форме действия налоговые правонарушения совершаются, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от активных действий. В форме бездействия налоговые правонарушения совершаются в тех случаях, когда на правонарушителя, напротив, законом или иным нормативным правовым актом возложена обязанность совершить определенные действия, а он воздерживается от их совершения.

Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются именно в форме бездействия.

Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и организация, должностным лицом которой это физическое лицо является.

Налоговую ответственность влечет не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, к достижению общественно вредных последствий в сфере налогообложения, а только то, которое обладает признаком противоправности, то есть нарушает нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах.

Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Применительно к налоговым правонарушениям данный признак выражается в причинении государству или муниципальному образованию имущественного вреда в виде недополучения бюджетных доходов.

Даже обладающее свойствами противоправности и общественной вредности деяние не может быть признано налоговым правонарушением, если отсутствует вина лица в его совершении.

За совершение налогового правонарушения Налоговым кодексом Республики Беларусь предусмотрено применение к виновному лицу налоговых санкций. Последние представляют собой меру государственного принуждения, назначаемую налоговым органом или судом и направленную на сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности.

Единственным видом налоговых санкций согласно положениям Налогового кодекса Республики Беларусь является штраф.

Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в Налоговом кодексе Республике Беларусь. При этом следует отметить, что в Налоговом кодексе Республики Беларусь предусматривается ответственность как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и "неналоговые" по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах и сборах. В целом в Налоговом кодексе Республике Беларусь предусматривается ответственность за следующие виды налоговых правонарушений:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

- непредставление налоговой декларации;

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

- неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

неявка либо уклонение от явки, а также неправомерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым в качестве свидетеля;

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

2. Понятие и сущность налоговой ответственности

налоговый правонарушение ответственность

Ответной мерой государства на совершение налогового правонарушения является налоговая ответственность. По своей сути это сложное охранительное правоотношение между государством и нарушителем законодательства о налогах и сборах, где государству в лице налоговых органов принадлежит право взыскания налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, а нарушителю - обязанность их претерпевания.

Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом. В этот момент между ним и государством в лице налоговых органов возникают налоговое правоотношение и налоговая ответственность. Последняя с момента совершения налогового правонарушения существует в виде обязанности правонарушителя отчитаться перед государством в содеянном и подвергнуться мерам принуждения налогово-правового характера, иными словами, претерпеть действие налоговой санкции.

Реализация налоговой ответственности означает то, что после возникновения налогового правоотношения права и обязанности его субъектов были реализованы в точном соответствии с предписаниями Налогового кодекса Республики Беларусь. Этому предшествуют весьма сложные фактические отношения между субъектами, направленные на установление характера и пределов взаимных прав и обязанностей и осуществляемые в определенной процессуальной форме.

Противоправность в сфере налогообложения может реализовываться в двух формах, зависящих от типа юридической обязанности, возложенной на правонарушителя: активной или пассивной.

Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель обязан совершить определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. При невыполнении данной обязанности налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога (сбора).

Пассивная юридическая обязанность, напротив, предполагает, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые могли бы препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права. В сфере налогообложения обязанные лица, как правило, исполняют обязанности первого типа.

В этой связи противоправность налогового правонарушения представляет собой поведение налогоплательщика или иного обязанного лица, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, и выражающееся в совершении им действий, от которых он обязан был воздержаться, либо в не совершении действий, которые он обязан был совершить.

Действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые исключали бы противоправность деяния. Представляется, однако, что к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость, коллизию обязанностей, выполнение должностным лицом организации-правонарушителя своих должностных обязанностей, действие на основе незаконного приказа (распоряжения) руководителя.

После уточнения содержания и объема прав и обязанностей субъектов налоговая ответственность находит свое реальное воплощение в процессе взыскания налоговых санкций. При этом налоговая ответственность остается нереализованной в следующих случаях:

а) налоговое правоотношение не было выявлено налоговыми органами;

б) лицо не подлежит налоговой ответственности ввиду наличия таких исключающих ответственность обстоятельств, как:

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности. Основанием налоговой ответственности является совершение деяния,

содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Республики Беларусь.

Налоговая ответственность выполняет три функции: 1) карательную (штрафную); 2) превентивно-воспитательную; 3) восстановительную.

При этом основной из перечисленных функций является карательная. Карательное воздействие налоговой ответственности, как и любого другого вида юридической ответственности, начинается с осуждения (порицания) правонарушителя и совершенного им деяния.

Осуждение обладает значительным карательным потенциалом, направленным на психику субъекта и заключающимся в признании его налоговым правонарушителем. Затем в качестве основного орудия карательного воздействия налоговой ответственности к правонарушителю применяются налоговые санкции (штраф), влекущие сужение его имущественной сферы. За применением налоговой санкции следует состояние налоговой наказанности правонарушителя.

Карательной функции налоговой ответственности неизбежно сопутствует превентивно-воспитательная функция, но если кара не является индивидуализированной и справедливой, то ни о каком воспитательном воздействии не может быть и речи.

Одновременно с карательной функцией налоговой ответственности осуществляется ее восстановительная функция. При существующей в настоящее время системе налоговых санкций налоговая ответственность помимо целей возмездия и предупреждения налоговых правонарушений преследует также цель пополнения бюджета государства или муниципальных образований. В результате применения штрафов происходит возмещение потерь, понесенных государственным или муниципальным бюджетом от нарушения обязанности по уплате налогов (сборов).

Анализ норм Налогового кодекса Республики Беларусь позволяет определить этот вид ответственности следующим образом.

Налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РБ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

3. Виды ответственности за налоговые правонарушения

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Согласно положениям Налогового кодекса Республики Беларусь предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом Республики Беларусь срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Объектом данного налогового правонарушения является установленный Налоговым кодексом Республики Беларусь порядок постановки налогоплательщиков на учет в налоговом органе.

Субъектами правонарушения являются организации и физические лица, обязанные встать на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Республики Беларусь.

Порядок постановки на учет организаций и физических лиц регулируется ст. 65 Налогового кодекса Республики Беларусь. Согласно ст. 65 Налогового кодекса Республики Беларусь в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах:

по месту нахождения организации;

по месту нахождения обособленных подразделений организации;

по месту жительства физического лица;

по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств;

по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Республики Беларусь.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Республики Беларусь. Все действия по такому учету (за исключением постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений) осуществляются налоговыми органами без участия налогоплательщиков - организаций или индивидуальных предпринимателей..

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Республики Беларусь, состоит в неправомерном бездействии - неподаче налогоплательщиком, обязанным встать на учет в налоговом органе, в установленный Налоговым кодексом Республики Беларусь срок заявления о постановке на учет в налоговом органе.

При этом необходимо учитывать следующее.

Во-первых, ответственность установлена только за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Поэтому несоответствие формы поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления форме заявления о постановке на учет, установленной нормативным актом налогового органа, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности .

Во-вторых, налогоплательщик подлежит ответственности за сам факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли данное обстоятельство какие-либо негативные последствия для бюджета.

В-третьих, постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на учет на основании заявления налогоплательщика.

В-четвертых, постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Республики Беларусь связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

Налоговый кодекс Республики Беларусь устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Под уклонением при этом понимается ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Объектом данного налогового правонарушения является законодательно установленный порядок постановки на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей, а также порядок ведения предпринимательской деятельности.

Субъектами правонарушения признаются организации и индивидуальные предприниматели, в нарушение требований Налогового кодекса Республики Беларусь осуществляющие предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учет.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в Налоговом кодексе Республики Беларусь, выражается в неподаче организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный Налоговым кодексом Республики Беларусь срок заявления о постановке на учет в налоговом органе при одновременном ведении предпринимательской деятельности.

Субъективная сторона - умысел.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

В Налоговом кодексе Республики Беларусь предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке.

Объектом данного налогового правонарушения является порядок открытия и закрытия налогоплательщиками счетов в банках, установленный Налоговым кодексом Республики Беларусь в связи с осуществлением налогового контроля.

Субъектами правонарушения признаются налогоплательщики-организации или индивидуальные предприниматели, которые обязаны в 7-дневный срок письменно сообщать об открытии или закрытии ими счетов (лицевых счетов) в банках в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. При этом индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган только о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Объективная сторона правонарушения выражается в противоправном бездействии - нарушении налогоплательщиком-организацией или индивидуальным предпринимателем установленного Налоговым кодексом Республики Беларусь срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке. Данное правонарушение имеет формальный состав и считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, а именно в момент истечения срока представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке.

С субъективной стороны налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом Республики Беларусь, характеризуется виной в форме умысла либо неосторожности.

Таким образом, вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом, считается доказанной, если установлено, что соответствующему налогоплательщику было известно о факте открытия или закрытия счета в банке.

Нарушение налогоплательщиком - организацией или индивидуальным предпринимателем установленного Налоговым кодексом Республики Беларусь срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке влечет взыскание штрафа.

Непредставление налоговой декларации.

Налоговый кодекс Республики Беларусь предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Объектом данного налогового правонарушения является установленный законодательством о налогах и сборах порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций.

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики, обязанные представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При нарушении данной обязанности налогоплательщик несет ответственность в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь.

Объективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом Республики Беларусь, состоит в противоправном бездействии - непредставлении налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Субъективная сторона налогового правонарушения- умысел либо неосторожность. При этом форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет.

Непредставление налоговой декларации в течение не более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание с налогоплательщика штрафа.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Налоговым кодексом Республики Беларусь предусматривается ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Объектом данного налогового правонарушения является организация учета юридическими лицами - налогоплательщиками (плательщиками сборов) доходов и расходов, а также объектов налогообложения.

Субъектами налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом Республики Беларусь, являются только организации - налогоплательщики или плательщики сборов.

Объективная сторона правонарушения состоит в грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Применительно к данному налоговому правонарушению законодатель не указывает, в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины в данном случае на квалификацию деяния не влияет, и его субъективная сторона будет считаться сформированной вне зависимости от того, допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения умышленно или по неосторожности.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, налоговым органам и судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена Налоговым кодексом Республики Беларусь.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора).

Налоговый кодекс Республики Беларусь предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики и плательщики сборов, то есть организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В соответствии с Конституцией Республики Беларусь каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти.

Согласно Налогового кодекса Республики Беларусь налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При неправомерном занижении налоговой базы, ином неправильном исчислении налога (сбора) или других неправомерных действиях (бездействии) налогоплательщика (плательщика сбора) он привлекается к ответственности.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, указанного в Налоговым кодексом Республики Беларусь, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Состав данного правонарушения - материальный, поэтому для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

- неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или другое неправомерное действие (бездействие);

- негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

- причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом Республики Беларусь, может выражаться как в форме неосторожности, так и в форме умысла. Причем умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Здесь предполагается, что противоправные деяния совершены по неосторожности.

Те же деяния, но совершенные умышленно (квалифицированный состав), влекут более суровую ответственность - штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Список рекомендуемых источников

Налоговый кодекс Республики Беларусь. Общая и Особенная часть. - Минск: Амалфея. - 2010.

«Об уплате налогов в фиксированных суммах» Указ Президента Республики Беларусь № 427.

Законом РБ от 19,07,2000 № 426-3 «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных незаконным путем»

Правила проведения валютных операций (постановление от 30.04.2004 №72)

Правила осуществления валютно-обменных операций с участием физических лиц (постановление от 28.06.2001 № 170);

Инструкция о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (постановление от 28.07.2005 № 112);

Инструкция но осуществлению банками контроля внешнеторговых операций (постановление от 30.09.2004 № 151);

Правила использования наличной иностранной валюты юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на территории Республики Беларусь (постановление от 26.12.2002 № 251

Инструкция о порядке выдачи разрешений (свидетельств о регистрации) на проведение валютных операций и на открытие счетов за пределами Республики Беларусь, а также представления в банк уведомлений при совершении валютных операций, связанных с движением капитала (постановление от 11.06.2004 № 90).

Бойко, Т.С, Лещенко, С.К. Учебно-методическое пособие по финансовому праву / Т. С. Бойко. С.К. Лешенко .- Минск : Книжный дом, 2006. - 320 с.

Воробей, Г.А. Финансовое право Республики Беларусь: учебное пособие /Г.А. Воробей. - Минск: Амалфея, 2006. - 432с.

Каменков, В. С. Финансовое право Республики Беларусь: учебно - методическое пособие / В. С. Каменков, А. С. Каменков. - Минск : ГИУСТ БГУ, 2008. - 439 с.

Пилипенко, А. А. Финансовое право : учебное пособие / А. А. Пилипенко. - Минск: Книжный дом 2007. - 480 с.

Финансовое право : учебное пособие / А. А. Вишневский. -Минск: Академия МВД Республики Беларусь, 2005.- 168 с.

Финансовое право : учебное пособие / Е. В. Воробьёва и др. - М.: Норма, 2007.-512 с.

Размещено на Allbest.ru