Налог на прибыль

1. Налог на прибыль

Закон Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) с 1 января 2010 г. заменила гл. 14 НК. Рассмотрим наиболее важные изменения, которые произошли в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль с указанной даты.

Как и прежде, плательщиками налога на прибыль являются организации (ст. 125 НК). Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.

2. Прибыль (убыток) от реализации

В соответствии с п. 4 ст. 127 НК в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков). При этом прямо предусмотрено, что днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке, а определение дня выполнения работ, оказания услуг должно производиться с учетом положений ст. 100 НК.

Указание на то, что днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада, сняло некоторые вопросы, ранее возникавшие у плательщиков. В частности, в деловом обиходе достаточно часто отгрузкой именуется не реализация товаров, а именно продажа их одной организацией другой. Так, нередко можно услышать: "Партнеры отгрузили нам партию товара". При этом все понимают, что товар уже получен покупателем.

В связи со сказанным нередко плательщики под отгрузкой ошибочно понимали не отпуск товара со склада, а отпуск товара и его получение приобретателем. Иными словами, они совершенно искренне полагали, что товары, которые не получены приобретателем, не могут считаться отгруженными. Определенная логика в таком подходе присутствует, однако и ранее в законодательстве нельзя было найти ему подтверждение. На сегодняшний же день в НК прямо указано, что днем отгрузки товаров для целей исчисления налога на прибыль является день их отпуска со склада.

При этом, правда, в п. 4 ст. 127 НК имеется оговорка, что отпуск со склада должен быть осуществлен в установленном порядке, которая вызывает определенные вопросы. Так, в НК не указано, кем должен быть установлен такой порядок. Насколько нам известно, законодательство Республики Беларусь на сегодняшний день не содержит нормативных актов, которые бы определяли правила отпуска товаров со склада: там можно найти лишь положения о порядке документального оформления фактов отгрузки.

Например, в соответствии с п. 2 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192, накладные ТТН-1 и ТН-2 применяются юридическими лицами всех форм собственности и индивидуальными предпринимателями и являются основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Товары, поступающие из-за пределов Республики Беларусь, принимаются на учет на основании документов, выписанных грузоотправителем.

С учетом сказанного не совсем понятно, что считать установленным порядком отпуска товаров со склада. Если исходить из того, что речь идет об установленном законодательством порядке оформления отпуска товаров накладными, то возникает вопрос, каковы будут последствия неоформления таких документов с точки зрения их отгрузки. Нам представляется, что в любом случае отгрузка товаров должна быть признана состоявшейся, даже если плательщик незаконно скрыл ее факт и не оформил соответствующие накладные.

Что касается ст. 100 НК, с учетом положений которой необходимо теперь определять день выполнения работ или оказания услуг, то она относится к гл. 12 НК "Налог на добавленную стоимость". Иными словами, дата выполнения работ, оказания услуг для целей исчисления налога на прибыли и налога на добавленную стоимость теперь определяется по одним правилам. То же самое можно сказать и о правилах определения дня отгрузки товаров, которые с 1 января 2010 г. полностью совпадают.

Статьей 100 НК установлены следующие правила определения даты выполнения работ, оказания услуг. По общему правилу днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).

Для некоторых видов работ (услуг) ст. 100 НК установлены свои особенности:

- днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком таких актов;

- днем выполнения работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признается день отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов);

- днем оказания услуг связи признается последний день месяца предоставления услуг связи;

- днем оказания услуг по транспортировке газа и нефти признается последний день месяца предоставления услуг.

Помимо этого, ст. 100 НК установлены правила, по которым необходимо определять дату передачи имущественных прав. В частности, днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

В то же время в п. 4 ст. 127 НК имущественные права вообще не упомянуты, поэтому применять правила ст. 100 НК о порядке определения момента передачи имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль нет никаких оснований.

Отдельно необходимо отметить положения НК, связанные с порядком определения момента сдачи имущества в аренду. Так, в соответствии с п. 3.15 ст. 128 НК доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества отражаются в том отчетном периоде, на который приходится последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по этой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической сдачи (передачи) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю).

Можно обратить внимание и на п. 5 ст. 127 НК, в соответствии с которым при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права. В то же время при налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника.

3. Порядок налогообложения внереализационных доходов и расходов

В ст. 128 и 129 НК определен порядок налогообложения внереализационных доходов и расходов.

В данном случае необходимо обратить внимание на тот факт, что в соответствии с п. 2 ст. 128 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено данной статьей (за исключением банков). В свою очередь банки отражают внереализационные доходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, согласно принципу начисления, применяемому в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь.

Согласно п. 2 ст. 129 НК внереализационные расходы также определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком, если иное не установлено настоящей статьей (за исключением банков). Банки отражают внереализационные расходы в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, согласно принципу начисления, применяемому в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь.

Напомним, что ранее ст. 2 Закона о налоге на прибыль было определено, что порядок отражения (признания) доходов и расходов от внереализационных операций для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством. Доходы и расходы от внереализационных операций определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Например, согласно п. 19 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181, внереализационные доходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в соответствии с принятой учетной политикой, когда судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, а также когда они получены от должника;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их переоценки;

- другие доходы - по мере образования, выявления, поступления.

Пунктом 21 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182, установлено, что внереализационные расходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков - в соответствии с принятой учетной политикой, когда судом вынесено решение об их взыскании, или когда они признаны организацией, или когда они фактически уплачены;

- суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде (месяце), в котором срок исковой давности истек;

- суммы уценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их уценки в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

- иные убытки и потери - по мере их образования, выявления, перечисления.

Нельзя не отметить, что определить момент, когда фактически получены доходы или понесены расходы, иногда совсем не так просто, поскольку они не всегда выражаются в уплате или получении денежных средств, передаче или получении имущества (имущественных прав). В связи с этим у плательщиков могут возникать разные вопросы. В то же время в НК указано, что доходы и расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета, поэтому по-прежнему без законодательства о бухгалтерском учете не обойтись.

4. Затраты, учитываемые при налогообложении

Довольно существенные изменения произошли в порядке определения затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

В соответствии с п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - затраты), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (отметим, что аналогичное определение содержалось и в ст. 3 Закона). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

При этом НК определены следующие особенности определения состава затрат:

1) затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов;

2) при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. При этом затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, рассчитываются как разница между суммой затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

В свою очередь, сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц. Средней долей затрат за отчетный месяц является отношение суммы затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);

3) при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета;

4) затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов, могут отражаться в том отчетном периоде текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили;

5) отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);

6) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, отражаются с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в запасе, простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации;

7) затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае, если результатом их выполнения не стало создание амортизируемого имущества (нематериальных активов).

Наверное, самым важным изменением в порядке исчисления налога на прибыль является то, что теперь состав затрат законодательством не закреплен. Ранее ст. 3 Закона было предусмотрено, что состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

- затраты на социальные нужды;

- прочие затраты.

При этом Законом были определены перечни затрат, относимых к перечисленным элементам. НК не содержит даже примерного перечня затрат. Иными словами, с 1 января 2010 г. при налогообложении прибыли будут учитываться все затраты, отвечающие определению, содержащемуся в п. 1 ст. 130 НК, за исключением затрат, не учитываемых при налогообложении, которые определены ст. 131 НК.

Нельзя не обратить внимание на тот факт, что и ст. 131 НК не содержит исчерпывающего перечня таких не учитываемых при налогообложении затрат (да это, вообще говоря, и невозможно). Например, уже в п. 1.1 ст. 131 НК указано, что при налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе работ по благоустройству населенных пунктов. А согласно п. 1.26 ст. 131 НК при налогообложении не уменьшают налогооблагаемую прибыль и иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством. Другими словами, перечень затрат, не учитываемых при налогообложении, не является закрытым.

Как видим, теперь плательщик сам должен определить, связаны ли затраты с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав или нет. Представляется, что на практике многие могут столкнуться с определенными трудностями, поскольку критериев отнесения расходов к затратам, кроме как общих, приведенных все в том же определении затрат, законодательство не устанавливает. В то же время налоговые и иные контролирующие органы привыкли к тому, что практически все виды затрат четко перечислены в законодательстве, и при наличии сомнений в том, относятся ли те или иные расходы к деятельности организации, они их "автоматически" не учитывали, делая выводы по результатам проверок.

С учетом сказанного плательщикам можно посоветовать иметь четкое и ясное обоснование любых затрат, которые учтены при налогообложении прибыли: данное прогрессивное изменение законодательства на практике может привести к совершенно непредсказуемым результатам.

5. Затраты, не учитываемые при налогообложении

Среди затрат, не учитываемых при налогообложении, можно выделить следующие.

В соответствии с п. 1.3 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в том числе:

- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- вознаграждения по итогам работы за год;

- материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для строительства либо приобретения индивидуального жилого дома или квартиры, а также погашения кредитов, займов, предоставленных на эти цели);

- ссуды и займы, в том числе беспроцентные;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям;

- стипендии обучающимся работникам, выплачиваемые в размере, превышающем государственные стипендии;

- единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию;

- компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов, предусмотренных законодательством;

- компенсация стоимости питания на объектах общественного питания, предоставление его бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством);

- стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых бесплатно, а также отпускаемых подсобными хозяйствами организации для общественного питания;

- стоимость питания, товаров (работ, услуг), предоставляемых по льготным ценам либо с частичной оплатой;

- оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты.

Ранее п. 3.1 ст. 3 Закона было установлено, что к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством, в том числе суммы начисленной заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с применяемыми организацией формами и системами оплаты труда. Использованная формулировка "расходы в соответствии с законодательством" вызывала множество споров относительно того, каким образом учитывать при налогообложении суммы заработной платы, выплаченной с нарушением требований законодательства о труде.

Такие вопросы возникали, например, при осуществлении нанимателями оплаты труда работников с нарушением Инструкции о порядке применения Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 20.09.2002 № 123, или при определении условий оплаты труда руководителей организаций с нарушением п. 2.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 25.07.2002 № 1003 "Об усилении зависимости оплаты труда руководителей организаций от результатов финансово-хозяйственной деятельности" (коэффициент соотношения средней заработной платы руководителя организации, независимо от формы собственности, и средней заработной платы по организации в целом не может превышать 8,0).

Нам представляется, что на сегодняшний день все затраты на оплату труда работников организации должны учитываться при налогообложении. Этот подход вполне оправдан с экономической точки зрения, поскольку такие затраты реально понесены организацией. Что касается невыполнения требований законодательства, то их следствием, если это необходимо и оправданно, должна быть юридическая ответственность, применяемая в порядке и по правилам, четко предусмотренным законодательством.

Согласно п. 1.7 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке. При рассмотрении данной нормы нельзя не обратить внимание на нормы постановления Совета Министров Республики Беларусь от 03.05.1999 № 638 "О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта" (далее - Постановление № 638), п. 1 которого установлено, что юридические лица и их обособленные подразделения включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого для служебных поездок личного легкового автотранспорта в пределах установленных норм.

Думаем, что никто не будет спорить, что затраты на содержание и использование второго и каждого последующего служебного легкового автомобиля носят очевидно производственный характер. В то же время законодательство ограничивало возможность их отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, устанавливая прямое ограничение.

Несмотря на тот факт, что в соответствии с п. 1.26 ст. 131 НК к уменьшающим налогооблагаемую прибыль затратам не относятся иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, рассматриваемые затраты на "дополнительные" легковые автомобили, на наш взгляд, должны относиться к учитываемым. Представляется, что именно такой подход должен возобладать с введением в действие Особенной части НК.

Дело в том, что с момента вступления в силу Особенной части НК (1 января 2010 г.) вступила в силу и ст. 3 НК, которой предусмотрено, что налоговым законодательством Беларуси признается система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:

- НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;

- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено НК или Президентом Республики Беларусь.

Таким образом, постановления Правительства Республики Беларусь могут относиться к налоговому законодательству только в том случае, если они приняты на основании и во исполнение НК. Постановление № 638, появившееся более 10 лет назад, не принималось на основании и во исполнение НК, соответственно на сегодняшний день его положения могут не учитываться.

Если же практика пойдет по пути дальнейшего применения всех "старых" норм законодательства, которые касались порядка налогообложения тем или иным образом, но не вошли в Особенную часть НК, то систематизация налогового законодательства, в том числе и принятие Особенной части НК, сводится на нет, так как фактически ничего не меняет.

Согласно п. 1.21 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплату услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда выполнение аналогичных функций предусмотрено должностными обязанностями работников организации.

Ранее схожая норма содержалась в Законе, однако ее положения были довольно размыты. Так, п. 4-2.29 ст. 3 Закона предусматривал, что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплату услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы.

Понятие "функциональная служба" практически не используется в законодательстве Республики Беларусь. Можно лишь предположить, что под функциональными службами понимаются структурные подразделения организации. В то же время структура любой организации определяется ее внутренними актами. Существуют небольшие компании, которые вообще не имеют в своей структуре отделов, управлений и других подразделений. Применение в таких ситуациях положений п. 4-2.29 Закона было довольно спорным.

Норма НК говорит уже не о функциональных службах, а о должностных обязанностях работников. Другими словами, на сегодняшний день для ответа на вопрос, учитываются ли в составе затрат расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, оказываемых организации иными субъектами хозяйствования, необходимо определить, предусмотрено ли выполнение аналогичных функций должностными обязанностями штатных работников организации. Если нет, то расходы необходимо учитывать в составе затрат.

Такой подход более логичен, справедлив и точен, поскольку позволяет организации самостоятельно определять свою структуру и конкретные функциональные обязанности работников, не рискуя при этом потерять возможность учитывать затраты на оплату услуг сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей.