Система источников финансового права

По вопросам налогообложения Правительство РФ вправе издавать постановления лишь в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ предусматривает издание Правительством РФ постановлений, определяющих:

- порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам;

- перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер;

- порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков;

- порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым.

В качестве примера следует привести Постановления Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», от 16 марта 1999 г. № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

Серьезные изменения были внесены в порядок осуществления нормотворческой деятельности федеральными органами исполнительной власти в связи с проходящей в стране административной реформой. Так, Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 11. Ст. 945. были уточнены полномочия федеральных органов исполнительной власти по принятию нормативных правовых актов, иными словами по «изданию на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц». Согласно п. 3 данного Указа Президента РФ федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, является федеральное министерство (Министерство финансов России). Федеральные службы и федеральные агентства не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, установленных указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Так, в соответствии с Указом Президента РФ от 11 мая 2006 г. № 473 «Вопросы Федеральной таможенной службы» функции Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела переданы Федеральной таможенной службе. В пределах своей компетенции федеральные службы и федеральные агентства могут издавать индивидуальные правовые акты на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных и федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ, нормативных правовых актов федерального министерства, осуществляющего координацию и контроль деятельности данной федеральной службы или федерального агентства.

Нормативные правовые акты могут издаваться федеральным органом исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений.

Порядок осуществления министерством функции по принятию нормативных правовых актов в сфере публичных финансов установлен в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». В соответствии с п. 5.2 данного Положения Минфин России на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ принимает следующие нормативные правовые акты: порядок формирования отчетности об исполнении федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и консолидированного бюджета Российской Федерации; порядок ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета; порядок применения бюджетной классификации Российской Федерации; формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций; ряд документов, связанных с расчетом и уплатой таможенных платежей (форма таможенного приходного ордера и др.

В отдельных случаях предусматривается принятие совместных правовых актов, т.е. актов, принимаемых одним федеральным органом исполнительной власти совместно (по согласованию) с другим органом. Так, Министерство финансов РФ принимает порядок контроля таможенной стоимости товаров совместно с Федеральной таможенной службой.

Отдельно в системе подзаконных актов следует выделить юридические акты Центрального банка РФ - инструкции, указания, положения. Они имеют важное значение в области банковского надзора и регулирования валютных отношений.

Исключение федеральных агентств и федеральных служб из числа государственных органов, правомочных принимать правовые акты в сфере публичных финансов, имеет настолько важное значение для всей системы управления публичными финансами, что стало поводом к включению в кодифицированные акты специальных запретительных норм. Так, в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ «федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов». Нормативные правовые акты, регулирующие финансовые отношения, могут применяться в том случае, если они в полной мере отвечают требованиям, предъявляемым российским законодателем к нормативному правовому акту.

Во-первых, нормативный правовой акт должен быть официально опубликован. Это требование закреплено:

- применительно к законам: в п. 3 ст. 15 Конституции РФ, в ст. 1 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания»;

- применительно к указам Президента РФ и постановлениям Правительства РФ: в п. 1 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти»;

- применительно к нормативным правовым актам Минфина России: в п. 8 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763.

Во-вторых, нормативные правовые акты Минфина России, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, подлежат государственной регистрации в Минюсте России (п. 10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Нормативные правовые акты Минфина России и иных федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих отношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На такие акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Характеризуя «внутреннюю» систему нормативно-правового регулирования финансовых отношений, следует обратить внимание на то, что долгое время в массиве нормативных правовых актов, в том числе и по вопросам публичных финансов, были представлены такие правовые акты, как письма, телеграммы и т.п. Ялбулганов А.А. Федеральные источники финансового права: вопросы систематизации и классификации // Финансовое право. 2007. № 2. С. 7.. Их доля в общем объеме источников финансового права была особенно велика в советский период. В то время существовала практика направления инструктивных писем финансовых органов, нередко содержавших предписания нормативного характера. Практика включения нормативных правовых предписаний в различного рода письма и телеграммы приводила к частым возникновениям случаев столкновения (коллизий) «нормативных» писем и законодательных актов что, в конечном счете, приводило к дискредитации самого принципа законности. В этой связи, Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 были утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации в которых закрепляется императивное правило - «издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается». Кроме того, содержится прямой запрет на издание нормативных правовых актов структурными подразделениями и территориальными органами федеральных органов исполнительной власти. Таким образом, письма, телеграммы и телетайпограммы, не будучи нормативными правовыми актами, не могут содержать общеобязательных предписаний, в том числе по вопросам публичных финансов.

2.2 Нормативный договор в механизме правового регулирования финансовых отношений

В условиях реформирования политической и экономической систем в Российской Федерации, «когда существенно расширяются полномочия субъектов Федерации, хозяйственных предприятий и отдельных граждан, рассматривая виды источников права, - оптимальной формой учета многообразного спектра интересов, становится не властный приказ из центра, а договор» Кулапов В.Л. Форма права // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и A.B. Малько. М, 1997. С. 333..

Тенденция к повышению роли договора «характерная для всего современного права, стала проявляться в последние годы во все возрастающем объеме в современной России. Эта тенденция в первую очередь связана с коренной перестройкой экономической, юридической, и политической систем российского государства» Брагинский М.И., Витрянский B.B. Договорное право. Общие положения. М., 1998. С. 7..

В настоящее время договор перестал быть чем-то вторичным, вспомогательным среди форм права. По мнению М.В. Баглая, «Договор - как регулирование - это прекрасная форма в любых странах, любых федеративных государствах» Цит. по: Горлова Е.Н. Публичный договор в финансовом праве // www.portal-law.ru.. М.И. Байтин считает, что «значительное возрастание доли договорных норм в общем числе норм современного российского права становится одной из его достопримечательных черт, отражающих процессы дальнейшего развития федерального устройства государства, расширения сфер действия частноправового метода в гражданском обществе, углубления демократизма права и правового регулирования в целом» Байтин М.И. Сущность права (Современное нормативное понимание на грани двух веков). Саратов, 2001 .С. 230-231..

Договор представляет собой одну из наиболее ранних правовых конструкций, получившую широкое распространение в большинстве правоотношений на самых разнообразных уровнях.

В правовой науке обозначились три основных подхода к пониманию признака нормативности договора и определению его места в системе источников права.

Приверженцы первой точки зрения, как правило, отрицают наличие у договора качеств источника права либо рассматривают договор, содержащий нормы права, как своеобразную разновидность нормативных правовых актов См.: Теория государства и права: Учеб. для юрид. вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1999. С. 288..

Диаметрально противоположную точку зрения высказывают представители договорной теории права. Они исходят из постулата о том, что все положения, содержащиеся в договоре, являются проявлением особого свойства общества как системы, способной к саморегулированию. Договоры есть результат соглашений коллективных и индивидуальных субъектов. Поэтому все договоры, заключенные субъектами права, содержат правовые нормы и являются источниками права См.: Тихомиров Ю.А. Договор как регулятор общественных отношений // Правоведение. 1990. № 5. С. 28-29; Кашанина Т.В. Предпринимательство: Правовые основы. М., 1994. С.109.. Исходя из данного тезиса, можно констатировать полную тождественность договорного процесса и правотворчества. Подобная точка зрения несколько идеализирует роль права среди иных социальных регуляторов.

Третья группа исследователей, считает, что не каждый договор может являться источником права. Признак нормативности договор приобретает лишь в случае, когда он содержит правовые нормы, т. е. общие правила поведения, рассчитанные на многократное применение в отношении неопределенного круга лиц.

В современной юридической литературе, таким образом, можно найти множество разнообразных определений договора, как такового, и нормативного договора, в частности.

Так, С.С. Алексеев определяет нормативный договор как «соглашение двух или более субъектов, содержащее общеобязательные, юридические нормы (например, федеративный договор). По своим основным юридическим особенностям нормативный договор относится к нормативным юридическим актам» Алексеев С.С. Право: азбука-теория-философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 78..

Н.Л. Гранат понимает под нормативным договором «соглашение двух и более сторон, устанавливающее, изменяющее или отменяющее правовые нормы, в пределах компетенции договаривающихся сторон» Гранат Н.Л. Источники права // Юрист. 1998. № 9. С.11..

А.В. Демин определяет нормативный договор как «договорной акт, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для формально неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение, действующий независимо от того, возникли или прекратились предусмотренные им конкретные правоотношения» Демин А.В. Общие вопросы теории административного договора. Красноярск. 1998. С. 84..

В.К. Бабаев утверждает, что «нормативный договор - это совместный юридический акт, выражающий взаимное волеизъявление правотворческих субъектов, встречное принятие на себя каждым из них взаимных прав и обязанностей» Бабаев В.К. Теория государства и права. Нижний Новгород. 2002. С. 254..

А.А. Мясин представляет нормативный договор как «основанное на равенстве сторон и общности интересов соглашение (результат волесогласования или волеслияния), содержащее в себе нормы права общего характера, направленное на достижение желаемого сторонами (как правило, правотворческими субъектами) результата Мясин А.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2003. С.11..

Проанализировав основные точки зрения относительно юридической природы договора следует согласиться с Ереминым С.Г. определяющим нормативный договор в финансовом праве как соглашение, заключенное между сторонами - субъектами правотворчества на основе их обособленного волеизъявления, устанавливающее, изменяющее или отменяющее нормы права и направленное на регулирование финансовых отношений. А поскольку посредством нормативного правового договора создаются правовые нормы, обязательные для многочисленного и формально неопределенного круга лиц и рассчитанные на многократное применение, то он является источником финансового права.

Основными признаками нормативного правового договора в финансовом праве следует считать:

- содержание в тексте финансово-правовых норм;

- участие в нем уполномоченных государственных органов;

- длительность действия и неоднократность применения;

- добровольность заключения;

- письменный характер, отличающийся той или иной степенью формализованности;

- направленность на регулирование общественных интересов в сфере финансовой деятельности государства;

- комплексный характер;

- согласованность волеизъявлений субъектов;

- обособленность волеизъявления субъектов;

-обязательность выполнения положений соглашения его субъектами;

- неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм;

- официальное опубликование.

Договоры (соглашения), применяемые в финансовом праве, по совокупности характерных признаков можно условно разделить на четыре группы:

- компетенционно-разграничительные договоры (соглашения) о делегировании полномочий, которые заключаются государственными органами Российской Федерации и ее субъектами (например, Соглашение между Правительством Российской Федераций и Правительством Республики Татарстан от 15 февраля 1994 года о бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан).

- договоры, которые взаимодействуют с гражданским правом (например, договор залога имущества, определенный в статье 73 Налогового кодекса Российской Федерации).

- договоры (соглашения) о сотрудничестве и взаимодействии (например, Типовое соглашение о взаимодействии управлений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации и органов местного самоуправления),

- международные договоры Российской Федерации (например, международный договор об устранении двойного налогообложения).

Кроме того, договоры, применяемые в финансовом праве, можно классифицировать следующим образом.

Во-первых, в зависимости от места в системе источников права (юридической силе) договоры, применяемые в финансовом праве, могут:

- иметь приоритет перед федеральными законами; в соответствии с Конституцией Российской Федерации таковыми являются вступившие в силу (или одобренные иным образом в форме федерального закона) международные договоры Российской Федерации, например, международный договор об устранении двойного налогообложения;

- иметь силу федерального закона; в соответствии с пунктом 9 статьи 26.7 Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органах государственной власти субъектов Российской Федерации» Собрание законодательства РФ. 1999. № 42. Ст. 5005. таковыми являются утвержденные федеральным законом договоры о разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и ее субъектов, содержащие финансово-правовые нормы;

- иметь подзаконное значение, то есть заключаться в случаях, установленных законом или во исполнение закона, - например, договор об инвестиционном налоговом кредите, установленный статьей 66 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-вторых, по составу субъектов договоры, применяемые в финансовом праве, могут быть одноуровневыми (например, между субъектами Российской Федерации) и разноуровневыми (например, между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации).

В-третьих, в зависимости от правового результата, могут разделяться на нормативные правовые (например, компетенционно-разграничительные договоры) и индивидуально-правовые (например, договор об инвестиционном налоговом кредите, установленный статьей 66 Налогового кодекса Российской Федерации). Индивидуально-правовой договор в финансовом праве - это соглашение с участием уполномоченных государственных (муниципальных) органов, закрепляющее согласованное волеизъявление сторон, содержащее обязательные для них персональные и индивидуальные предписания и направленное на регулирование финансовых отношений. Основные признаки, характерные для индивидуально-правового договора в финансовом праве:

- возможность регулировать финансовые отношения;

- способность порождать юридически значимые последствия;

- обязательность исполнения только для заключивших его сторон;

- наличие уполномоченного государственного органа в качестве одной из сторон договора;

- поднормативный характер.

Особое значение среди нормативных договоров в сфере финансового права все больше приобретают международные договоры.

В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Исходя из общего правила, закрепленного п. 4 ст. 15 Конституции РФ, в основных источниках финансового права данная норма продублирована, в частности, в ст. 7 Налогового кодекса РФ, ст. 4 Бюджетного кодекса РФ, в ст. 4 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» Российская газета. 2003. 17 декабря.. Приоритет норм международного договора РФ проявляется и в сфере деятельности Центрального банка РФ с кредитными организациями иностранных государств. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» взаимоотношения Банка России с кредитными организациями иностранных государств осуществляются в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами, а также с межбанковскими соглашениями Собрание законодательства РФ. 2003. № 26. Ст. 2566. .

Следует отметить, что в иных источниках финансового права, в частности в федеральных законах, регулирующих банковскую и страховую деятельность в Российской Федерации, принцип приоритета норм международного договора не закрепляется. Это связано с определенной неконкурентоспособностью нашей банковской и страховой систем с аналогичными финансовыми институтами зарубежных стран, что предусматривает регулирование обозначенных отношений исключительно внутренним законодательством. Тем не менее, процессы интеграции Российской Федерации в международное экономическое пространство способствуют появлению норм о приоритете норм международного договора РФ. Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» на отношения об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств распространяется приоритет норм международного договора РФ Собрание законодательства РФ. 1998. № 16. Ст. 1802.. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 7 марта 2005 г. № 12-ФЗ) на страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) государств - членов Европейских сообществ, являющихся сторонами Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающего партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны (заключено 24 июня 1994 г. Корфу) Российская газета. 2003. 17 декабря., не распространяются ограничения, предусмотренные указанным Законом для иных иностранных страховщиков Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 9. Ст. 699..

Для России сохранили свое действие международные договоры, в которых Российская Федерация является стороной в качестве государства - правопреемника СССР, в частности, Российская Федерация ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения более чем с 50 странами, включая ведущие страны Западной Европы, бывшие республики СССР, а также с США и Японией. Интенсивно проводятся переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с другими странами. Так, с 1 января 2004 г. на территории Российской Федерации применяются шесть новых Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами: Сирийской Арабской Республикой, Австралией, Государством Кувейт, Республикой Таджикистан, Новой Зеландией, Республикой Исландия.

Следует отметить, что для обеспечения эффективного сотрудничества России с иностранными государствами международные договоры об устранении двойного налогообложения имеют огромное практическое значение. Проблема двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. Методы устранения двойного налогообложения позволяют разрешать конфликты, которые могут возникнуть в ситуациях, когда один и тот же доход облагается у одного и того же лица более чем в одном государстве. Распределение права налогообложения между договаривающимися государствами посредством отказа от права налогообложения, либо на основании ситуации постоянного представительства или постоянной базы, или государства резиденции, либо посредством раздела прав налогообложения между двумя государствами позволяет устранить возникающие конфликты.

При использовании соглашений об устранении двойного налогообложения применяются три основных метода устранения: налоговый кредит, налоговый вычет, налоговое освобождение.

Налоговый кредит представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. При данном методе устранения двойного налогообложения налоговый кредит предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства, где организация уплачивает налоги со всей полученной прибыли вне зависимости от места ее получения.

Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах.

Налоговое освобождение есть закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрирована организация, облагает определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, при этом доходы, полученные в зарубежных государствах, не будут подлежать налогообложению в этих других государствах.

Анализ применяемых методов устранения двойного налогообложения показывает, что наиболее приемлемым и экономически обоснованным в качестве способа устранения двойного налогообложения для организации-налогоплательщика является метод налогового освобождения, что находит свое отражение в международных договорах об устранении двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией. В качестве примера можно привести порядок налогообложения доходов физического лица (налогового резидента РФ), находящегося за пределами России менее 183 дней, например в Испании. В настоящее время действует Конвенция от 16 декабря 1998 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Испании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Согласно п. 2 ст. 15 Конвенции вознаграждение, получаемое резидентом РФ в отношении работы по найму, осуществляемой в Испании, подлежит налогообложению только в Российской Федерации. Практически все действующие Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, разработаны на основе принципов, заложенных в Модели Конвенции по двойному налогообложению дохода и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в целях единого подхода при решении вопросов избежания двойного налогообложения, ясности и стандартизации в этой области. Российская Федерация не является членом ОЭСР. В то же время Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 был одобрен проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, на основе которого Российской Федерацией ведутся переговоры и заключаются международные соглашения в области избежания двойного налогообложения. В типовом Соглашении использованы структура, основные принципы и способы избежания двойного налогообложения, заключенные в Модели Конвенции.

Развитие и формирование финансовых институтов в современных условиях объективно связано с расширением их сферы деятельности и субъектного состава участников. В этой связи, закрепление в Конституции РФ положения о верховенстве норм международного договора РФ над внутренним законодательством являются следствием последовательно проводимой в Российской Федерации политики интеграции в общемировые процессы, что, безусловно, предполагает унификацию и гармонизацию норм национального и международного права Международное публичное и частное право. 2005. № 4..

Таким образом, возникновение договора в финансовом праве связано с развитием источников финансового права. Сегодня эффективность управления финансовыми средствами государства и муниципальных образований в ряде случаев наилучшим образом достигается посредством применения договора как инструмента правового регулирования финансовых отношений. Следовательно, изменения, происходящие в политической и экономической сферах страны, предопределили формирование правовой основы для применения договорно-правового регулирования финансовых отношений в России. Анализ международного, федерального и регионального законодательства позволяет сделать вывод, что договор как способ регулирования финансовых отношений получил широкую правовую основу для реального применения на практике. Договор в финансовом праве вышел на арену общественной жизни и в сочетании с классическими способами регулирования общественных отношений дает возможность достичь взаимовыгодных условий. Представляется, что сфера применения договоров (соглашений) в финансовом праве будет и впредь развиваться и расширяться.

2.3 Акты правосудия как источники финансового права

В юридической литературе высказываются мнения о том, что существуют три формы влияния актов правосудия на ту или иную область общественных отношений Бахрах Д.Н., Бурков А.Л. Акты правосудия как источники административного права // Журнал российского права. 2004. № 2.:

- судебный прецедент;

- разъяснения по вопросам судебной практики - постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ;

- судебные акты Конституционного Суда РФ.

В настоящее время в юридической науке значительно вырос интерес к проблеме судебного прецедента как источника права. Несмотря на это, вопрос о признании за судебной властью права создавать правовые нормы в теории права до сих пор является наиболее дискуссионным.

В современной юридической литературе мнения авторов, посвященные судебному прецеденту, иногда прямо противоположны. Если одни авторы (В.П. Божьев, Н.И. Ветров, А.Ф. Истомин, Н.Н. Ковтун, З.А. Незнамова и др.) признают источником отраслевого права только закон, отрицая возможность существования в нем судебного прецедента, другие (Н.М. Кропачев, В.В. Кулыгин, В.М. Лебедев, М.Н. Марченко, А.В. Наумов, Р.З. Лившиц и др.) расширяют круг источников и признают в праве наряду с законом существование судебного прецедента. Третьи авторы (Э.П. Григонис, В.Н. Кудрявцев, Б.В. Яцеленко и др.), отрицая идею судебного прецедента, отмечают важность, в том числе обязательность, применения судами руководящих разъяснений и решений Верховного Суда РФ.

Думается, отсутствие в отечественной юриспруденции единого мнения о правовой природе судебного прецедента является одним из существенных недостатков в теории права, что негативно сказывается на правотворческой и правоприменительной деятельности. Вместе с тем, по словам М.Н. Марченко, несмотря на повышенное внимание к данной теме, многие вопросы, касающиеся судебного прецедента, в том числе и те, которые являются далеко не второстепенными для глубокого и разностороннего понимания этого правового феномена, остаются вне поля зрения исследователей Марченко М.Н. Судебный прецедент: разнообразие понятий и многообразие форм проявления // Журнал российского права. 2006. № 9..

Недостаток теоретических разработок в вопросе о правовой природе судебного прецедента отмечается также и в финансово-правовой науке. В свете чего И.В. Рукавишникова считает, что в «последние десятилетия стали приобретать значение источников права акты судебных органов, в частности Конституционного Суда РФ Финансовое право: Учеб. пособие / Отв. ред. И.В. Рукавишникова. М.: Норма, 2007. С. 108.. Судебным решением может быть отменен или изменен существующий порядок правового регулирования определенных групп правоотношений. М.В. Карасева признает влияние Конституционного Суда РФ на развитие финансово-правовой мысли.

Решения Конституционного Суда РФ - это новейший источник права в целом, налогового и финансового права - в частности. Существенными признаками решений Конституционного Суда РФ как источника финансового права являются наличие в них юридических норм, непосредственное их участие в процессе правового регулирования финансовых отношений.

В учебниках по финансовому праву отмечается важная роль высшего органа конституционного контроля в процессе формирования российского финансового права Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. д-р юрид. наук, проф. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 132..

А.А. Ялбулганов пишет: «В российской правовой системе судебная практика де-факто является источником права, в том числе финансового права. Это в первую очередь относится к решениям Конституционного Суда РФ о признании неконституционными законов и иных нормативных правовых актов. Особое значение имеет практика Конституционного Суда РФ, многие решения которого содержат правоположения общего характера, которые ранее не были закреплены в каком-либо нормативном акте» Ялбулганов А.А. Федеральные источники финансового права: вопросы систематизации и классификации // Финансовое право. 2007. № 2. С. 7..

Некоторые авторы, изучающие финансовое право, выделяют атрибутивные признаки решений Конституционного Суда РФ, затрагивающих налоговую сферу, и определяют их как своеобразный симбиоз классических признаков источников налогового права и своих собственных неповторимых качеств, особенностей, которые в совокупности дают совершенно новый источник налогового права.

При этом под сущностными характеристиками решений Конституционного Суда РФ в налоговой сфере подразумевается то, что они:

- принимаются исключительно высшим органом конституционного контроля Российской Федерации путем конституционно-правового истолкования налогового законодательства;

- содержат нормы налогового права, регулирующие определенные группы налоговых отношений;

- имеют общеобязательный, неперсонифицированный характер, не подлежат пересмотру;

- обладают определенной юридической силой, позволяющей определить место данного акта в иерархии нормативных актов (фактически находятся на уровне федеральных конституционных законов);

- имеют письменную форму изложения, определенный юридический стиль;

- отличаются собственными правилами использования юридической техники;

- имеют определенную структуру;

- подлежат официальному опубликованию.

Для финансового права решения Конституционного Суда РФ имеют большое значение. Благодаря им, в финансовое законодательство вводятся новые термины, например «недобросовестный налогоплательщик» Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2., а также излагаются возможные правовые последствия, связанные с указанной категорией налогоплательщиков.

Тем не менее, у отдельных ученых вызывает серьезную обеспокоенность то обстоятельство, что решения Конституционного Суда РФ окончательны, обжалованию и пересмотру не подлежат. Так, М.И. Байтин пишет, что «в отдельных случаях, несмотря на высокий профессионализм конституционных судей, допускаются ошибки в толковании Конституции и некоторых законов с точки зрения их соответствия Конституции Байтин М.И. О юридической природе решений Конституционного Суда РФ // Государство и право. 2006. № 1. С. 9..

К таким «неоднозначным» решениям Конституционного Суда РФ в налоговой сфере специалисты в области финансового права отнесли: Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О, в котором констатировалась различная правовая природа налогов и сборов как обязательных платежей; Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 317-О, в котором была раскрыта специфика косвенных налогов и сделан вывод о том, что возврат излишне уплаченных косвенных налогов означал бы неосновательное обогащение налогоплательщика; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-О, в котором констатировалось, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и налоги имеют разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу, страховой взнос на обязательное пенсионное страхование нельзя рассматривать как налоговый платеж Мирошник С.В., Райгородский В.В. Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права // Налоги. 2008. № 21..

Следует отметить Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О, разъясняющее, в частности, Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, после принятия которого судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев заявил, что «Конституционный Суд РФ в этом Определении сказал, что им допущена ошибка и налоговые вычеты при оплате с помощью заемных средств допустимы...» Бояринцева М.Д. Конституционный Суд сказал, что им допущена ошибка (интервью с Г.А. Гаджиевым, заслуженным юристом России, доктором юридических наук, судьей Конституционного Суда РФ) // Налоговый учет для бухгалтера. 2005. № 2..

Вопрос о совершенствовании деятельности Конституционного Суда РФ уже затрагивался многими учеными. Одни ученые предлагают внести пересмотр решений Конституционного Суда РФ Государственной Думой и ввести аутентичное (авторское) толкование, при котором возможно было бы получить разъяснения непосредственно от самого автора нормативного правового акта. Другие предлагают наделить соответствующими полномочиями Президента РФ, Генерального прокурора РФ, Общественную палату, а также ведущие юридические вузы страны обращаться с запросом в Конституционный Суд РФ о пересмотре ошибочного решения.

Что касается решений судов общей юрисдикции и арбитражных судов, то они не обладают такой юридической силой, как решения Конституционного Суда РФ.

Дело в том, что содержащиеся в постановлениях Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснения по вопросам применения в судебной практике тех или иных норм права являются результатом обобщения ими этой практики и самостоятельным правовым понятием. Поэтому следует согласиться с замечанием Г.А. Гаджиева о том, что понятие судебной практики не следует смешивать с понятием правовой позиции Конституционного Суда РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящий момент фактически судебные прецеденты создает Конституционный Суд РФ, а судебную практику вырабатывают Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ. В свою очередь, судебная практика играет исключительно важную роль в судебной системе, обеспечивая тем самым единообразие применения судами в том числе и финансово-правовых норм Материалы судебно-арбитражной практики, касающиеся регулирования финансовых отношений: Определение Верховного Суда РФ от 26 июля 2006 г. № 5-Г06-70; Определение Верховного Суда РФ от 7 декабря 2005 г. № 59-Г05-24; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 июля 2006 г. № 11366/05 по делу № А33-30891/04-с6; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 июля 2002 г. № 8230/01 и др..

В результате рассмотрения актов правосудия как источника финансового права представляется возможным сделать следующие выводы:

- решения Конституционного Суда РФ можно рассматривать в качестве источника финансового права наравне с другими финансовыми нормативными правовыми актами;

- возникновение судебного прецедента среди источников финансового права связано с происходящими изменениями в политической и экономической сферах страны, которые предопределили формирование правовой основы для применения указанной формы регулирования финансовых отношений в России;

- существенными признаками судебного прецедента в финансовом праве являются наличие в нем юридических норм, а также непосредственное его участие в процессе правового регулирования финансовых отношений.

Со временем роль судебного прецедента в финансовом праве будет только возрастать, что, в свою очередь, ставит вопрос о продолжении дальнейших его теоретических исследований.

2.4 Решения Европейского суда по правам человека в системе источников финансового права России

Принимая во внимание то, что многие отечественные правоведы рассматривают решения Европейского суда по правам человека (далее по тексту - ЕСПЧ) как прецедент, определение места этих актов в российском праве зависит от решения вопроса о месте прецедента как источника права в российской правовой системе и правоприменительной деятельности. Выше нами было рассмотрено, что отечественные правоведы очень осторожно высказываются по этому вопросу, не отрицая значения и влияния прецедента на российскую судебную практику, но и не признавая его источником российского права.

Проблема определения места решений Европейского суда по правам человека и, следовательно, содержащихся в них правовых позиций Суда в российской правовой системе остаётся наиболее дискуссионным в отечественной литературе, посвящённой деятельности Европейского суда. Выделяются два основных подхода к решению указанной проблемы: через общетеоретическое определение понятия «источник права» и толкование положений Федерального закона «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней».

Так, В.А. Канашевский исходит из определения «источника права» и двух его элементов: внешней формы и придания норме качества правовой нормы, а также связи категории «источник права» с волей создавшего его государства: «Источник права суть внешняя форма установления правовой нормы государством (или по поручению государства, или с санкции государства, одобрения государства). … Право возникает только как результат действий государственных органов. Следовательно, любой правовой нормативный акт исходит от государства или одобрен им, то есть носит государственный характер». Очевидно, что право не всегда является творением государства и заключается не только в нормативных актах, но и в других источниках права, например, в обычаях делового оборота. Однако результатом рассуждений В.А. Канашевского является следующий важный вывод: государство путём одностороннего волеизъявления определяет формы существования норм права. Применительно к решениям Европейского суда это означает, что поскольку российское законодательство не относит решения Европейского суда по правам человека, а также содержащиеся в них правовые позиции к источникам права, то они ими не являются. Однако эти решения можно выделить в самостоятельную категорию «правовых регуляторов», которая обозначает «всё объективное право, все действующие на территории государства правовые нормы, в том числе международные» Канашевский В.А. Указ. Соч. С. 123..

Второй подход к решению проблемы определения места решений Суда в российской правовой системе основан на толковании следующего положения Федерального закона РФ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней»:

Россия признала «ipso facto и без специального соглашения юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении Российской Федерации».

По мнению М.Н. Марченко, исходя из указанного положения Федерального закона РФ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней», следует признание:

* обязательной силы Постановлений Европейского суда по правам человека по существу дела, вынесенных в отношении России;

* приоритета европейского правосудия над национальными судебными органами, но не их подмена;

* полномочий Европейского суда в каждом случае при необходимости уточнять объём прав и обязанностей, которые возлагаются на государство;

* права Европейского суда объявлять государство ответственным за нарушение прав и свобод, гарантируемых Конвенцией и Протоколами к ней;

* «связанности судей задачей провозглашения права в качестве судьи по правам и свободам», а также права тяжущегося «ссылаться в судах на Европейскую конвенцию в том смысле, в каком она толкуется Страсбургским судом»;

* инкорпорированности Конвенции в правовую систему России, а также прецедентного характера решений Европейского суда Лаптев П. Роль Постановлений Европейского суда для России // Отечественные записки. 2003. № 2 (11). при условии, что они: соответствуют общепризнанным принципам и нормам международного права и не противоречат Конституции РФ.

По мнению В.А. Канашевского, О.И. Тиунова Зимненко Б.Л. Решения Европейского суда по правам человека и правовая система Российской Федерации // Московский журнал международного права. 2004. №2. С. 84-85., а также П. Лаптева из Федерального закона РФ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней» следует, что «обязательными для Российской Федерации являются только те решения Европейского суда, которые вынесены в отношении России, а не вся практика Европейского суда, хотя фактически другие решения российские судьи не могут не учитывать в силу действия правила прецедента». Следовательно, все решения Европейского суда можно разделить нам два типа. Первый тип - Постановления Суда, которые вынесены в отношении России. Они входят в российскую правовую систему, обязательны для всех государственных и муниципальных органов и являются юридическим фактом для пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам судебных решений, принятых национальными судебными органами. Второй тип - Постановления, вынесенные против других государств-участников Конвенции, которые не являются частью российской правовой системы. Наконец, Б.Л. Зимненко предлагает третий вариант толкования указанного выше положения Федерального Закона «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней», полагая, что частью российской правовой системы являются Постановления Европейского суда, которые:

* вынесены в отношении России;

* констатируют нарушение Российской Федерацией определенных прав и свобод, гарантированных Конвенцией и Протоколами к ней;

* вступили в законную силу Марченко М.Н. Указ. соч. С. 14-17..

Фактически, толкование Зимненко отличается от толкования Канашевского, Тиунова и Лаптева тем, что Зимненко ввел вступление Постановления Суда в законную силу в качестве дополнительного параметра, определяющего обязательность Постановления для России.

Следует отметить, что те ученые, которые вообще не относят решения ЕСПЧ к источникам российского права или рассматривают как источники только решения, вынесенные в отношении России, тем не менее, предлагают законодателям и правоприменителям учитывать весь корпус решений ЕСПЧ, поскольку юриспруденция этого органа строиться по принципу прецедента. Однако они не дают четкого объяснения, каким именно образом и в каком объеме законодатели и практики должны пользоваться не являющимися источником российского права решениями Европейского Суда.

Если сравнить выводы правоведов по вопросу о месте решений ЕСПЧ в системе российского права с их мнениями о том, что прецедентами являются не сами решения ЕСПЧ, а высказанные в них правовые позиции Суда, то можно сделать вывод, что ученые предлагают практикам руководствоваться именно правовыми позициями Суда. Вместе с тем, в российских научных публикациях такого вывода не делается и теоретическая дискуссия о правовых позициях Суда не пересекается с дискуссией о месте решений этого органа в системе российского права.

В завершении рассмотрения данного вопроса необходимо привести выдержку из текста доклада главы КС РФ Валерия Зорькина посвященный «имплементации решений Европейского Суда по правам человека в правовую систему Российской Федерации» от 20 ноября 2010 года на XIII Международном форуме по конституционному правосудию «Европейская Конвенция о защите прав человека и основных свобод в XXI веке: проблемы и перспективы применения»: «Конституция Российской Федерации как демократического, правового и суверенного государства закрепляет приоритет прав и свобод человека и гарантирует их реализацию на основе юридического равенства согласно общепризнанным принципам и нормам международного права. Обязанность государства признавать, соблюдать и обеспечивать защиту прав человека на основе положений Конституции относится к основам конституционного строя Российской Федерации. Верховенство права, предполагающее приоритет прав человека и верховенство правового закона, - это та идея, которая объединяет Конституцию и Конвенцию, деятельность Конституционного Суда и Европейского Суда по правам человека. Охраняя Конституцию, Конституционный Суд тем самым охраняет и Конвенцию как составную часть российской правовой системы. Посредством решений Конституционного Суда Конвенция и «прецеденты толкования» Европейского Суда имплементируются в российскую правовую систему. В постоянном диалоге и взаимовлиянии ЕСПЧ и КС обогащают практику друг друга и тем самым соединяют усилия национальных и наднациональных юридических институтов в современном миропорядке. Имплементация Европейской Конвенции в российскую правовую систему соответствует потребности нашей страны в правовом развитии. Поэтому единственно возможный для нас выбор - это путь честного выстраивания такого правопорядка, который будет вписываться в принятые (в том числе и самой Россией) международно-правовые стандарты и прежде всего - в области прав человека Доклад главы КС РФ Валерия Зорькина, посвященный «имплементации решений Европейского Суда по правам человека в правовую систему Российской Федерации» от 20 ноября 2010 года на XIII Международном форуме по конституционному правосудию «Европейская Конвенция о защите прав человека и основных свобод в XXI веке: проблемы и перспективы применения» // http://www.pravo.ru/news/view/42643..