Правовые основы государственного финансового контроля в Республике Таджикистан

Проводя различие между аудитом и контролем, Д. Л. Комягин указывает на их особенности. Во-первых, аудиторская проверка, в отличие от контрольных мероприятий (проверок, ревизий), не требует применения мер ответственности для ее реализации. Во-вторых, целью контроля является проверка правомерности, в том числе целевого характера использования средств бюджета. Цель аудита - оценка состояния, выявление рисков, понижающих надежность выполнения функций, в результате чего появляются не имеющие обязательного характера рекомендации См.: Комягин Д. Л. К вопросу о соотношении финансового контроля и ответственности за нарушения бюджетного законодательства // История, теория и практика финансового контроля: к 200-летию Государственного контроля в России. Курск: ЦППИ, Курский гос. ун-т, 2011. С. 21. . В-третьих, аудит и контроль различаются по оформлению результатов проверки. По результатам проведенной проверки составляется акт. В акте проведенной проверки фиксируются выявленные факты, и акт подписывается на месте проверяющим и проверяемой стороной. Характерной чертой реализации мероприятий финансового контроля является то, что по результатам проверки при наличии нарушений рассматривается вопрос о применении карательных мер ответственности (дисциплинарного взыскания, наложения штрафа, передачи дела в правоохранительные органы) Там же. С. 21. . По результатам аудиторской проверки составляется «аудиторское заключение». По своей правовой природе аудиторское заключение имеет рекомендательный характер. Аудиторское заключение является более «мягким» документом, не требует обязательной реализации, т. е. оформления дополнительного представления, постановления или предписания См.: Комягин Д. Л. Бюджетное право России: учебное пособие / под общ. ред. А. Н. Козырина. М.: ИППИ, 2011. С. 232..

С учетом данных обстоятельств Д. Л. Комягин отмечает, что контроль и аудит могут пониматься по-разному: во-первых, как различные по целям виды контрольной деятельности, во-вторых, аудит может рассматриваться в качестве одного из видов финансового контроля и, в-третьих, наоборот, аудит включает в себя финансовый контроль Там же. С. 232. . Однако, как указывает Д. Л. Комягин Там же. С. 21. , в российском финансовом законодательстве не отражена ни одна из трех указанных позиций. В связи с этим соотношение между аудитом и контролем является неопределенным и остаются неразрешенными многочисленные коллизии между Бюджетным кодексом РФ Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3823. (далее - БК РФ), подзаконными актами, содержащими термин «аудит» и Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета. 2008. 31 дек..

В РТ был принят Закон от 3 марта 2006 г. № 170 «Об аудиторской деятельности» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2006 год, № 3. Ст. 160.. В преамбуле этого закона установлено, что он регулирует общие, правовые, организационные основы и процесс осуществления аудиторской деятельности, возникающие между государственными органами, физическими и юридическими лицами, аудиторами и аудиторскими организациями. Часть 2 ст. 1 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» устанавливает, что аудиторская деятельность, аудит - это ни что иное, как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Такое определение понятия аудита полностью исключает возможность рассмотрения аудита в качестве вида государственного финансового контроля. В целях обоснования своей позиции отметим также, что в соответствии с ч. 4 ст. 1 названного Закона целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности и степени точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц. Более того, ч. 2 ст. 1 Закона устанавливает, что в сферу аудиторской деятельности и аудита не входит проверка бюджетных учреждений.

Следующим принципом финансового контроля, который заложен в Лимской декларации, является принцип объективности и компетентности. Данный принцип предполагает высокой профессиональной действий субъектов контроля. Это возможно лишь при строгом следовании законам. Не случайно законом устанавливаются квалификационные требования в отношении лиц, которые осуществляющих государственный финансовый контроль, а в некоторых странах законодательством предусмотрена аттестация и сдача экзаменов по финансовым или юридическим дисциплинам.

Еще одним принципом осуществления финансового контроля, который нашел свое отражение в Лимской декларации, является принцип гласности. В. В. Лазарев правильно отмечает, что необходима достаточная информированность общества о деятельности государственных органов, поскольку только на основе гласности возможно реальное народовластие. В содержание данного принципа входит право каждого на получение информации, затрагивающей его права и законные интересы, а в более широком плане - формирование общественного мнения о деятельности государственного аппарата См.: Лазарев В. В., Липень С. В. Указ. соч. С. 129.. При осуществлении государственного финансового контроля необходимо, чтобы орган осуществляющий такой контроль опубликовывал результаты проведенного контроля в СМИ. Это позволит общественности ознакомиться с содержанием документа о проведенном контроле и провести свой собственный контроль.

Таким образом, подводя небольшой итог, хотелось бы отметить, что принципы финансового контроля имеют большое значение, поскольку они выступают в качестве основополагающих начал организации и проведения финансового контроля. Международным сообществом сделан значительный вклад в этом направлении, в результате чего была принята Лимская декларация руководящих принципов контроля. Такие принципы должны быть законодательно закреплены, и при организации и проведении финансового контроля необходимо обеспечивать их неукоснительное соблюдение.

§ 3. Модели, виды и формы государственного финансового контроля

На сегодняшний день существуют различные варианты классификации государственного контроля. Состав и структура органов государственного финансового контроля определяется государственным устройством страны, функциями и задачами, решаемыми государством на том или ином этапе своего развития См.: Козаев В. Р. Организация государственного финансового контроля и пути ее совершенствования в Российской Федерации. дис. … к. э. н. М., 2005. С. 47.. Таким образом, можно сделать вывод, что во всех государствах в зависимости от специфики их устройства сложились свои системы органов государственного финансового контроля. Несмотря на различия, к органам, осуществляющим финансовый контроль, относятся: парламент, специальное ведомство государственного контроля, министерство финансов (его управления и отделы), отраслевые ведомства Подробнее о системе органов государственного финансового контроля см., например: Финансы капиталистических государств: Учебник / под ред. Б. Г. Болдырева. М.: ФиС, 1985; Данилевский Ю. А. Государственные контрольные финансовые органы за рубежом // Финансы. 1993. № 7. С. 61; Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. Научно-методическое пособие. М.: Финансы и статистика, 1997. .

Особое место в системе органов государственного финансового контроля отводится высшему (независимому) органу государственного финансового контроля. Сложившая мировая практика показывает дифференцированный подход в образовании высшего органа государственного финансового контроля.

В современных демократических государствах парламент как представительный и законодательный орган государственной власти играет важную роль в организации независимого государственного финансового контроля. В целях реализации своих контрольных функций парламентами создаются специализированные органы - Счетные палаты, Генеральный аудитор, Счетные суды и т. д. Контроль, осуществляемый этими органами, по сложившейся практике принято называть внешним, так как он производится как бы извне по отношению к органам исполнительной власти См.: Демидов М. В. Система внешнего государственного финансового контроля в России // Вестник Чувашского университета. 2006, № 6. С. 158. .

Мировой опыт показывает, что механизм организации государственного финансового контроля со стороны парламента является наиболее эффективным.

Парламентский контроль выступает одной из форм государственного контроля. Особой разновидностью парламентского контроля является финансовый и финансово-экономический контроль. Парламентский контроль проводится при рассмотрении и утверждении проекта государственного бюджета и отчета о его исполнении. В большинстве западных стран имеются бюджетные комитеты, в функции которых входит проверка законности, правильности и полноты предусмотренных в бюджете доходов и расходов, а также правильности отчета об исполнении бюджета. В парламенте существует также система выборочного контроля, проводимого через специальные парламентские комитеты. Такие комитеты имеются во Франции, Великобритании и в некоторых других странах для проверки финансовой деятельности отдельных звеньев финансовой системы, в частности, национализированных отраслей экономики. В задачи комитетов входят ознакомление с состоянием финансов и положением дел в государственных корпорациях и общая оценка их работы. Парламент периодически получает информацию об исполнении бюджета, используя процедуру письменных или устных запросов, он вправе требовать проверку действий правительства в случае превышения расходов, установленных в государственном бюджете См.: Конституции зарубежных государств / сост. В. В. Малков. М. 2000. .

В государственном финансовом контроле особое место занимает вопрос организации государственного контроля над правопорядком в финансовой сфере. В странах - членах ИНТОСАИ организация государственного финансового контроля базируются на общих принципах, выработанных на основе многолетнего международного опыта. Это свидетельствует о стремлении международного сообщества к унификации построения системы государственного финансового контроля.

Как отмечает А. Н. Козырин, от того, как организован финансовый контроль, напрямую зависит эффективность государственных финансов См.: Козырин А. Н. Финансовое право и управление публичными финансами в зарубежных странах. М.: ЦППИ, 2009. С. 121. . Сегодня большинство государств применяют так называемый «институциональный» механизм организации финансового контроля.

Институциональный механизм организации и построения бюджетного контроля предполагает создание специализированных органов государственной власти или же распределения между органами общей компетенции контрольных полномочий Парыгин В. А., Тедеев А. А. Финансовое право: Учебник Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Эксмо, 2006. С. 67..

Следует отметить, что под институциональной организацией государственного финансового контроля, подразумевается организация внешнего государственного финансового контроля.

В настоящее время существует три основных модели институциональной организации государственного финансового контроля Там же. С. 67.: 1) административный, 2) судебный и 3) парламентский.

Выбор той или иной конкретной модели организации государственного финансового контроля зависит от ряда политических, социально-экономических и исторических обстоятельств. Однако эти обстоятельства не являются исчерпывающими, так как политический режим, процесс становления и развития государственности, а также наличие или отсутствие демократического опыта могут сыграть решающую роль при выборе той или иной модели институционального механизма осуществления финансово-бюджетного контроля.

В соответствии с административной моделью контрольные полномочия принадлежат органам исполнительной власти либо специальные бюджетно-контрольные институты вписаны в систему исполнительных органов Там же. С. 69. . Такая модель финансово-бюджетного контроля используется в Ирландии, Республике Эквадор, Республике Чили, Эритрее, Республике Беларусь и в ряде других стран. Так, в Ирландии бюджетный контроль осуществляется службой Контролера и генерального аудитора - независимым органом исполнительной власти, глава и члены которого назначаются Президентом по представлению Палаты Представителей (парламента). Служба полномочна проводить проверку и осуществлять контроль всех видов доходов, расходов и состояния имущества предприятий, организаций и учреждений, финансируемых за счет общего и дополнительного бюджетов. При этом спецификой этого органа является введенная с 1969 г. обязанность службы отчитываться в своей работе перед парламентом, что делает такую схему едва ли не переходным этапом к парламентскому контролю расходования бюджета Там же. С. 69..

На постсоветском пространстве такая модель организации государственного финансового контроля существует в Республике Беларусь (далее - РБ). Главным органом государственного финансового контроля в РБ является Комитет государственного контроля Республики Беларусь. Правовые основы деятельности Комитета государственного контроля РБ закреплены в Конституции РБ Конституция Республики Беларусь 1994 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996 г. и 17 октября 2004 г.). URL: http://pravo.by/main.aspx?guid=3871&p0=v19402875&p2={NRPA} (дата обращения: 13.03.2012)., Законе РБ «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах» Закон Республики Беларусь от 1 июля 2010 г. № 142-З «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах» (в редакции Закона РБ от 18.07.2011 № 300-З). URL: http://www.base.spinform.ru/show_doc.fwx?Rgn=31469 (дата обращения: 14.03.2012). , решениях Президента РБ, иных актах законодательства и в международных договорах.

Президент РБ обладает достаточно широкими полномочиями по организации государственного финансового контроля. Он не только принимает решение об образовании Комитета и его структурных подразделений, утверждает положение о Комитете и его департаментах, штатную численность его работников, но и формирует руководящий состав на республиканском и территориальном уровнях, осуществляет общее руководство и контроль их деятельности.

В юридической литературе отмечается, что административная модель организации органа государственного финансового контроля считается мало эффективной для стран с недостаточным демократическим опытом, слабой политической системой и неразвитым гражданским обществом, тем не менее она успешно используется во многих странах мира См.: Парыгин В. А., Тедеев А. А. Финансовое право: Учебник Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Эксмо, 2006.. С. 67-68..

Судебная модель организации государственного финансового контроля. Из самого названия данной модели следует, что контрольные полномочия переданы парламентом специальному судебному или квазисудебному органу (финансовому трибуналу или счетному суду). В Королевстве Испания таким органом является Суд Счетов, во Франции - Суд бюджетной и финансовой дисциплины, в Республике Парагвай - Финансовый суд, в Республике Эль-Сальвадор - Счетный суд.

Г. Н. Андреева отмечает, что в странах романо-германской системы права получили распространение судебные органы финансового контроля (счетные суды), в англо-саксонской системе права органы финансового контроля занимаются только контрольной деятельностью См.: Андреева Г. Н. Указ. соч. С. 168.. Отмечается, что введение судебных процедур и элементов состязательности в осуществлении финансового контроля частично освобождает судебную систему от сложных и требующих высокой квалификации в финансовых вопросах дел. Вместе с тем это «размывает» судебную систему Там же. С. 168.. Следует согласиться с мнением Г. Н. Адреевой о том, что ограничение деятельности органов финансового контроля только контрольной деятельностью придает ей б?льшую четкость.

Важным звеном государственного финансового контроля в демократических странах является орган контроля по линии законодательной (представительной) власти Козаев В.Р. Организация государственного финансового контроля и пути ее совершенствования в Российской Федерации. дисс. … кан. эконом. наук. М., 2005. С. 48.. Как ранее отмечалось, парламентская модель государственного финансового контроля осуществляется специальной парламентской комиссией либо созданным парламентом специализированным независимым органом (как правило, таковыми являются счетные палаты при парламентах). Следует отметить, что данная модель является наиболее эффективной и основанной на принципе разделения властей. Такая модель используется в большинстве современных демократических и экономически развитых стран (Австрии, Канаде, Королевстве Бельгия, Королевстве Нидерланды, РФ, ФРГ, Японии и др.). Например, в Канаде высшим органом государственного финансового контроля выступает Управление генерального аудитора. На первых порах генеральный аудитор являлся представителем одновременно законодательной и исполнительной власти. Однако в 1878 г. в законодательство Канады были внесены изменения, в соответствии с которыми генеральный аудитор получил независимый от исполнительной власти статус и был наделен полномочиями по осуществлению от имени парламента финансового контроля над расходами правительства См.: Козырин А. Н. Финансовое право и управление публичными финансами в зарубежных странах. С. 121. .

В РТ за основу организации финансового контроля взята административная модель. Так, в 2007 г. в соответствии с Указом Президента РТ от 10 января 2007 г. № 143 Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». было образовано Агентство по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией РТ. Данный орган был создан в целях повышения эффективности системы борьбы против правонарушений и преступлений коррупционного характера, устранения случаев дублирования функций и полномочий государственных органов управления, обеспечения прозрачности и совершенствования контрольно-ревизионной деятельности.

Правовой статус Агентства более подробно будет рассмотрен во второй главе настоящего исследования.

Ранее было отмечено, что состав и структура органов государственного финансового контроля определяется государственным устройством. В зарубежных странах существуют два основных вида органов государственного финансового контроля См.: Лагутин И. Б. Региональный финансовый контроль в зарубежных странах: особенности организации правового регулирования // ИВУЗ. Правоведение. 2009, № 5». С. 70. :

1. Централизованная система финансового контроля (в виде единой структуры), когда органы государственного финансового контроля имеют единую структуру и находятся в прямом организационном подчинении у высшего органа финансового контроля государства.

2. Децентрализованная система финансового контроля в виде отдельно существующих региональных контрольно-счетных палат, которые предназначены для осуществления контроля над бюджетными средствами государства в его административно-территориальных образованиях, включая муниципалитеты, и при этом не составляют единой системы общегосударственного финансового контроля и не подчиняются высшему финансово-контрольному органу государства.

Предполагается, что в федеративных государствах применяется практика децентрализованной системы органов государственного финансового контроля, а в унитарных государствах, - напротив, создаваться централизованная система органов государственного финансового контроля. Однако следует согласиться с мнением И. Б. Лагутина о том, что наличие или отсутствие органов регионального финансового контроля напрямую не связано с территориальным устройством того или иного государства См.: Лагутин И. Б. Региональный финансовый контроль в зарубежных странах: особенности организации правового регулирования. С. 71.. Примеры организации региональных контрольно-счетных палат можно встретить как в федеративных, так и в унитарных государствах Там же. С. 71..

В государствах бывшего соцлагеря, таких как Республика Казахстан, Республика Киргизстан, Республика Беларусь, Республика Таджикистан, существует практика применения централизованной системы органов государственного финансового контроля. В названных государствах органы государственного финансового контроля образуют единую иерархически подчиненную систему.

Примером государства с федеративной формой устройства, где существует децентрализованная система органов государственного финансового контроля, является ФРГ. В этом государстве практикуется двухуровневая система государственного финансового контроля. Первый уровень состоит из Федеральной Счетной палаты, а второй - из региональных счетных палат. Деятельность Федеральной Счетной палаты регулируется Конституцией ФРГ (Основным законом), Законом от 11 июня 1985 г. «О Федеральной счетной палате Германии». В свою очередь, деятельность региональных счетных палат регулируется нормативными правовыми актами, принятыми землями. Децентрализованная система органов государственного финансового контроля также встречается в таких федеративных государствах, как РФ, Швейцария, США, и Канада.

Примером унитарного государства, где также существует децентрализованная система финансового контроля, может послужить Франция. В отличие от ФРГ, во Франции существует частичная зависимость региональных счетных палат от Счетной палаты Франции, так как в законодательстве этой страны закреплено право контроля за принимаемыми региональными счетными палатами решениями со стороны Счетной палаты Франции Лагутин И. Б. Региональный финансовый контроль в зарубежных странах: особенности организации правового регулирования. // Правоведение, 2009. № 5, С. 76..

Существование контрольных органов на местах позволяет улучшить эффективность использования государственных ресурсов на местах. Характерной особенностью большинства зарубежных государств является механизм отслеживания результатов исполнения бюджета, а именно того, полезна ли для государства и общества проводимая регионами и местными властями политика в области планирования бюджетных расходов. Иными словами, выстраивается неразрывная цепь: «основная цель» - «конкретная цель» - «результат» Там же. 79..

Как отмечает А. Н. Козырин, деятельность органа финансового контроля должна опираться на нормативно-правовую базу, в которой четко определяются порядок формирования органа, его статус, полномочия по проведению контрольных мероприятий, взаимодействие с другими государственными органами и т. д См.: Козырин А. Н. Финансовое право и управление публичными финансами в зарубежных странах. С. 122.. Более того, необходимым условием функционирования финансового контроля должна являться четкая правовая регламентация всех аспектов контрольной деятельности: постоянное и точное определение ее границ, методов и форм, а для современных реалий данный тезис можно дополнить словами «в любых изменяющихся условиях - социально-экономических, политических, законодательных, а также при реформах системных институтов государства» Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / под ред. проф., д. ю. н. А. Н. Козырина. Справ.-правовая система «Гарант», 2009. С. 123..

В юридической литературе вопрос о соотношении понятий «вид», «форма» и «методы» финансового контроля остается дискуссионным. В то же время в большинстве работ эти понятия представлены в различных смысловых сочетаниях, но фактически используются как равнозначные См.: Парыгина В. А., Тедеев А. А. Финансовое право: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Эксмо, 2006. С. 64.. А. А. Ялбулганов отмечает, что «… в различных классификациях финансового контроля не всегда оправданно выделяются типы финансового контроля с точки зрения таких категорий, как "вид" и "форма"» Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / под ред. проф., д. ю. н. А. Н. Козырина. Справ.-правовая система «Гарант», 2009. С. 124..

По мнению Е. Ю. Грачевой, вид - это составная часть, выражающая (частично) содержание целого и в то же время отличающаяся от других частей конкретными носителями контрольных функций (субъектами), объектами контроля, что в свою очередь предопределяет и отличия в методах осуществления контрольных действий См.: Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулировании государственного финансового контроля: дис. … д. ю. н. С. 253..

В своем диссертационном исследовании Е. Ю. Грачева пишет, что под формой контроля понимаются отдельные стороны проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий. Формами финансового контроля являются предварительный, текущий и последующий контроль Там же С. 254. . Далее автор, проводя классификацию финансового контроля, отмечает, что по времени его осуществления он подразделяется на предварительный, текущий и последующий Там же. С. 256. . Таким образом, в одном случае автор предварительный, текущий и последующий контроль относит к формам, а в другом к видам.

Д. А. Смирнов предварительный, текущий и последующий контроль относит к видам финансового контроля См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. - 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2011. С. 144..

Напротив, авторы учебного пособия «Финансовое право России: альбом схем» предварительный, текущий и последующий контроль относят не к видам, а к формам контроля См.: Финансовое право России: альбом схем / под ред. проф. А. Н. Козырина. М.: ЦППИ, 2007. С. 83. . На наш взгляд, в части разграничения понятий «виды», «формы» и «методы» финансового контроля наиболее правильной является позиция именно этих ученых.

Таким образом, основными формами финансового контроля является предварительный, текущий и последующий контроль. Данные формы контроля свойственны деятельности всех контролирующих органов.

Предварительный финансовый контроль проводится до совершения операций по образованию, распределению и использованию денежных фондов См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2011. С. 144.. Предварительный контроль осуществляется в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам См.: Парыгина В. А., Тедеев А. А. Указ. соч. С. 66. , а также обсуждения кредитных и кассовых заявок См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2011. С. 144.. По сути, предварительный финансовый контроль носит профилактический характер.

Об эффективности предварительного контроля также говорится в Лимской декларации руководящих принципов контроля. Так, в ч. 3 ст. 2 Декларации отмечается, что предварительная проверка, проводимая высшим контрольным органом, имеет преимущество в том смысле, что позволяет предотвратить возможные нарушения до того, как они произошли. Однако тут же отмечается и недостаток данной формы контроля, к которому относится перегрузка в работе высшего контрольного органа и неопределенность в отношении ответственности перед законом.

Текущий финансовый контроль проводится в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных) органов в процессе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами Финансовое право Росси: альбом схем / Под ред. проф. А.Н. Козырина. М. 2007. С. 84. .

Последующий контроль проводится в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов Там же. С. 84.. Следует отметить, что законодательство РТ не предусматривает ответственности исполнительной власти за непредставление отчета об исполнении государственного бюджета за прошедший финансовый год, что свидетельствует о необходимости совершенствования законодательства в этой области.

Государственный финансовый контроль как особый вид финансовой деятельности государства реализуется посредством специфических методов. Под методом финансового контроля понимают совокупность приемов и способов осуществления финансового контроля.

А. В. Телепнева отмечает, что применение конкретного метода зависит от ряда факторов : от правового положения и особенности форм деятельности органов, осуществляющих контроль, от объекта и цели контроля, от оснований возникновения контрольных правоотношений и др. См.: Телепнева А. В. Место ревизии в системе государственного финансового контроля // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. 2006, № 3 (31). С. 298.

К методам финансового контроля относятся ревизия, проверка, анализ, обследование, наблюдение, мониторинг Финансовое право России: альбом схем. С. 50..

Основным методом финансового контроля выступает ревизия. Под ревизией понимается обследование чьей-нибудь деятельности для установления правильности и законности действий См.: Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. [Электронная версия] URL: http://www.ozhegov.ru/slovo/45104.html (дата обращения: 14.03.2012)..

По мнению А. А. Ялбулганова, ревизия - это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных с бюджетными средствами операций, финансово-хозяйственной деятельности подотчетного объекта, законности и правильности действий должностных лиц в финансовой сфере См.: Финансовое право: Учебное пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 66. .

Следует отметить, что как метод финансового контроля ревизия осуществляется только на стадии последующего контроля. Е. Ю. Грачева считает, что ревизия - это наиболее действенная форма (метод) последующего контроля. Ее основная цель - изучить специальными приемами документального и фактического контроля экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности, законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций См.: Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулировании государственного финансового контроля: дис. … д. ю. н. С. 266. .

В свою очередь ревизия классифицируется на определенные виды, что видно из нижеследующей схемы 1.

Схема 1 Классификация видов ревизии См: Финансовое право: Учебное пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 67.

По результатам проведенной ревизии оформляется акт. Акт подписывается руководителем ревизионной группы (ревизором), руководителем проверяемой организации, а также ее главным бухгалтером. В случае несогласия со стороны проверяемой организации с выводами, сделанными в ходе ревизии, они вправе свои замечания и возражения приложить в письменном виде к акту ревизии.

На основе составленного акта принимаются меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины, возмещение причиненного материального ущерба. Также разрабатываются предложения по привлечению виновных лиц к ответственности за нанесенный материальный ущерб.

Если ревизия представляет собой систему контрольных действий, то проверка представляет собой единичное контрольное действие на определенном участке деятельности проверяемой организации См.: Бюджетное право: учебное пособие / под ред. М. В. Карасевой. М.: Эксмо, 2010. С. 299. .

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что в разных государствах организация финансового контроля имеет свои особенности. Однако, несмотря на все различия, можно выделить три основных вида государственного финансового контроля: административный, судебный и парламентский

Финансовый контроль, выступая особым видом деятельности государственных органов, осуществляется в определенных формах, методах и делится на виды.

ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В РЕСПУБЛИКЕ ТАДЖИКИСТАН

§ 1. Организация и правовое регулирование независимого (внешнего) и внутреннего финансового контроля в Республике Таджикистан

В 1963 г. постановлением Совета Министров Таджикской ССР от 13 августа 1963 г. № 348 было образовано Контрольно-ревизионное управление при Министерстве финансов Таджикской ССР Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». . Это Управление просуществовало и после приобретения Республикой Таджикистан государственной независимости, вплоть до 1994 г.

После приобретения государственной независимости Правительство РТ начало реализовывать реформы, которые затронули и сферу управления государственными финансами и соответствующего контроля за ними. Так, в 1994 г. было образовано Главное государственное ревизионное управление и финансового контроля Министерства финансов РТ. Главное государственное ревизионное управление и финансового контроля являлось структурным подразделением Министерства финансов РТ, а государственные ревизионные управления и финансового контроля на местах являлись его структурными подразделениями.

Главное государственное ревизионное управление и финансового контроля Министерства финансов РТ и его структурные подразделения осуществляли контроль за исполнением государственного бюджета РТ министерствами, ведомствами, учреждениями и организациями РТ, исполнительными комитетами областных, городских и районных Советов народных депутатов, другими учреждениями и организациями.

В 2001 г. Указом Президента РТ от 25 января 2001 г. № 456 Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». было образовано Управление государственного финансового контроля при Президенте Республики Таджикистан. В этом же году Указом Президента РТ от 30 мая 2001 г. № 590 Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». данное управление было преобразовано в Комитет государственного финансового контроля Республики Таджикистан.

Комитет являлся основным органом государственного финансового контроля РТ, обеспечивающим государственный контроль за эффективностью использования государственных средств и государственного имущества. В своей деятельности Комитет подчинялся и был подотчетен непосредственно Президенту РТ.

Своим указом от 10 января 2007 г. № 143 Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». Президент РТ упразднил вышеназванный Комитет. Этим же указом было создано Агентство по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией Республики Таджикистан.

В отличие от законодательства РФ, где основы структуры органов финансово-бюджетного контроля установлены в БК РФ, законодательство РТ не устанавливает структуру органов финансово-бюджетного контроля.

БК РФ устанавливает следующую структуру органов финансово-бюджетного контроля:

- финансовый контроль законодательных органов (представительных органов, представительных органов местного самоуправления);

- финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, органами местного самоуправления;

- финансовый контроль, осуществляемый главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств (ведомственный финансовый контроль) См.: Бюджетное право: учебное пособие / под ред. М. В. Карасевой. М.: Эксмо, 2010. С. 300..

Однако нынешнюю систему органов, в той или иной степени осуществляющих государственный финансовый контроль в Таджикистане, можно построить на основании действующего законодательства РТ. Система органов государственного финансового контроля РТ приведена в схеме 2.

Схема 2

Рассмотрим более подробно вышеприведенную систему госорганов, а также определим их роль в организации и осуществлении государственного финансового контроля в РТ.

В Таджикистане система государственного финансового контроля находится на стадии становления. Для построения надлежащей системы государственного финансового контроля - прозрачной, эффективной и без дублирования контрольных функций различных госорганов - безусловно, необходима соответствующая правовая база.

Всесторонняя правовая регламентация государственного финансового контроля выступает в качестве одного из основных факторов, влияющих на эффективность такого контроля.

Правовой фундамент, на котором в настоящее время базируется государственный финансовый контроль в РТ, состоит из Конституции РТ Конституция (Основной Закон) Республики Таджикистан принята всенародным голосованием 6 ноября 1994 г., в настоящий момент действует с изменениями и дополнениями от 26 сентября 1999 г. и 22 июня 2003 г. , международных правовых актов, признанных РТ, Закона РТ от 20 июня 2011 г. № 723 «О государственных финансах Республики Таджикистан» Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». , Закона РТ от 2 декабря 2002 г. № 66 «О государственном финансовом контроле в Республике Таджикистан» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2002. № 11. Ст. 681. С. 194-200., Закона РТ от 21 июля 2010 г. № 626 «О финансовом управлении и внутреннем контроле в государственном секторе» СПС «Адлия»., Закона РТ от 21 июля 2010 г. № 631 «О внутреннем аудите в государственном секторе» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2010. № 7. Ст. 563. С. 110-116., Закона РТ от 20 марта 2008 г. № 374 «Об Агентстве по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией Республики Таджикистан» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан,- 2008. № 3. Ст. 193. С. 283-296., постановлений Правительства РТ, инструкций Минфина РТ, а также иных нормативных правовых актов.

В вышеприведенной схеме мы указали Президента РТ на первом месте. Это объясняется тем, что по Конституции РТ и действующему законодательству Президент РТ наделен широким кругом полномочий. Для определения его роли в организации финансового контроля рассмотрим его конституционные полномочия.

В соответствии со ст. 64 Конституцией РТ Президент РТ является как главой государства, так и главой исполнительной власти.

Полномочия Президента РТ перечислены в ст. 69 Конституции РТ. К таковым, в частности, относятся: определение основных направлений внутренней и внешней политики республики, образование и упразднениеминистерств и государственных комитетов, подписание законов. Вместе с тем в ст. 4 Закона РТ «О государственном финансовом контроле в Республике Таджикистан» устанавливается, что в целях государственного финансового контроля Президентом РТ создается орган государственного финансового контроля, являющийся основным органом государственного финансового контроля в РТ и подотчетный Президенту РТ. В рамках следующего параграфа настоящего исследования будут рассмотрены противоречия, которые возникают из-за данной нормы.

В соответствии со ст. 70 Конституции РТ Президент РТ в пределах своих полномочий издает указы и распоряжения, информирует Парламент о положении в стране, вносит важные и необходимые вопросы на рассмотрение совместного заседания палат Парламента.

Конституция РТ четко не определяет право Парламента на создание специализированного органа по осуществлению независимого финансового контроля. Однако, если проанализировать нормы Конституции РТ, то можно сделать вывод, что косвенно Парламенту дано право на создание специализированного органа независимого государственного финансового контроля.

Статья 1 Конституции РТ провозгласила РТ суверенным, демократическим, правовым, светским и унитарным государством.

Основным фундаментом, на котором базируется демократия, является принцип разделения властей. Стремясь создать демократическое государство, конституционный законодатель включил в ст. 9 Конституции РТ положение, в соответствии с которым государственная власть основывается на принципе ее разделения на законодательную, исполнительную и судебную.

В правовых государствах со сложившимся гражданским обществом интересы всего населения страны представляет парламент См.: Демидов М. В. Указ. соч. С. 158.. В РТ высшим законодательным (представительным) органом является Маджлиси Оли Республики Таджикистан (Парламент).

Правовую основу деятельности Парламента составляет Конституция РТ, Конституционный закон РТ от 19 апреля 2000 г. № 1 «О Маджлиси Оли Республики Таджикистан» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2000. № 4. Ст. 108., Конституционный закон РТ от 6 августа 2001 г. № 43 «О правовом статусе члена Маджлиси милли и депутата Маджлиси намояндагон Маджлиси Оли Республики Таджикистан» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2001. № 7. Ст. 517., регламенты обеих палат Парламента и иные нормативные правовые акты.

Одним из важнейших функций парламента является контроль за исполнительной властью. Такой контроль направлен на достижение более эффективной деятельности исполнительной власти, слаженности всего государственного механизма, предотвращения (пресечения) нарушения прав и свобод человека и гражданина, анализа практики реализации действующего законодательства См.: Коврякова Е. В. Парламентский контроль в зарубежных странах: дис. … к. ю. н. М., 2002. С. 4. .

Важную роль играет контроль парламента за расходованием фондов денежных средств государства исполнительными органами государственной власти. Так, в соответствии с п. 15 ст. 49 Конституции РТ Парламент обладает полномочием на утверждение государственного бюджета, определение возможного размера дефицита государственного бюджета и источников его покрытия, осуществление контроля за исполнением бюджета, определение налоговой политики, а также дачу разрешения на выдачу и получение государственного кредита.

Свои полномочия по контролю за исполнением государственного бюджета Парламент осуществляет через соответствующие парламентские комитеты и комиссии. Так, нижней палатой Парламента образован Комитет по экономике, бюджету, финансам и налогам. В ст. 21 Регламента нижней палаты Парламента перечислены полномочия названного Комитета. К таковым относятся:

- принятие законов по вопросам взаимоотношений государственного и местных бюджетов РТ, а также иная законодательная деятельность, составление заключений, справок и решение других вопросов, входящих в компетенцию Комитета.

В ст. 21 Регламента нижней палаты Парламента четко не прописано полномочие Комитета по даче заключения на проект закона о государственном бюджете и контроля за его исполнением. В отличие от названного Комитета, который непосредственно обязан осуществлять такой контроль, Комитет по аграрным вопросам и занятости населения, Комитет по международным делам, общественным объединениям и информации, Комитет по науке, образованию, культуре и молодежной политике, Комитет по социальным вопросам, семьи, охране здоровья и экологии дают свои заключения на проект государственного бюджета в соответствии со своей компетенцией и осуществляют контроль за его исполнением.

В рамках своих полномочий Парламент осуществляет предварительный, текущий и последующий контроль. Эти полномочия реализуются в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам.

Выше было отмечено, что в большинстве стран мира Парламент создает специализированный орган, осуществляющий независимый государственный финансовый контроль - счетные палаты. Однако законодательство Таджикистана на сегодняшний день не предусматривает создания Парламентом независимого органа финансового контроля. Закон РТ «О государственном финансовом контроле в Республике Таджикистан» и Закон РТ «О государственных финансах Республики Таджикистан» устанавливают полномочия Президента РТ по созданию независимого органа финансового контроля.

В настоящем исследовании не ставится цель подробной характеристики всей системы финансового контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, которая относится к организации внутреннего контроля. Поэтому для примера остановимся на краткой характеристике отдельных органов исполнительной власти, непосредственно осуществляющих функции финансового контроля за использованием бюджетных средств.

Как справедливо отмечает А. А. Ялбулганов, «особую роль в механизме финансового контроля играют органы исполнительной власти…» См.: Финансовое право России: Учебное пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 75.. Применительно к РТ к таковым органам относятся: Правительство РТ, Министерство финансов РТ, Центральное казначейство и иные.

Так, в соответствии с Конституцией РТ и Конституционным законом РТ от 12 мая 2001 г. № 28 «О Правительстве Республики Таджикистан» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2001. № 4. Ст. 215. Правительство РТ обладает следующими полномочиями в финансовой сфере:

- обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной, денежной и налоговой политики;

- разрабатывает и представляет в нижнюю палату Парламента проект государственного бюджета и обеспечивает его исполнение;

- разрабатывает и представляет в нижнюю палату Парламента законопроекты об установлении и отмене налогов;

- получает согласие нижней палаты Парламента на выдачу и получение государственного кредита;

- осуществляет управление внутренним и внешним государственным долгом РТ.

В рамках программы реформирования системы управления государственными финансами (далее - УГФ), Правительством РТ делается попытка построения эффективной системы внутреннего финансового контроля. Ведущую роль в этом деле играет Минфин, который осуществляет общий контроль планирования и использования государственного бюджета, отчетность по доходам, расходам и денежным потокам, последующий контроль на месте в организациях.

Важным шагом в сторону построения надлежащего внутреннего финансового контроля является принятая Правительством РТ от 3 марта 2007 г. № 87 «Стратегия развития государственного внутреннего финансового контроля в Республике Таджикистан» Официальный сайт Министерства финансов Республики Таджикистан. URL: http://minfin.tj/downloads/files/strategy_rus.pdf (дата обращения: 02.03.2012). . В целях претворения в жизнь названной Стратегии в 2011 г. были приняты два закона: Закон РТ от 21 июля 2010 г. № 626 «О финансовом управлении и внутреннем контроле в государственном секторе» и Закон РТ от 21 июля 2010 г. № 631 «О внутреннем аудите в государственном секторе».

Ответственность за обеспечение надлежащего внутреннего финансового контроля несет Минфин РТ. В рамках своих полномочий Минфин осуществляет надведомственный контроль за использованием бюджетных средств главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств.

С целью повышения качества внутреннего финансового контроля в составе Минфина образовано Управление внутреннего аудита и контроля (далее - Управление).

Управление осуществляет последующий контроль. Оно проверяет расходы бюджетных организаций на предмет целевого их использования и в основном обслуживает в основном Главное управление Центрального казначейства, обеспечивая дополнительный последующий контроль над реальным использованием государственных средств. В Управлении работает 7 человек и 50 человек работают в местных финансовых управлениях.

Руководитель Управления составляет годовой план проверок, который является основой деятельности Управления, а также утверждает планы специалистов, работающих в местных финансовых управлениях. Ежеквартально руководитель Управления представляет сводные отчеты о результатах проверок Министру финансов РТ.

Правовую основу деятельности Минфина РТ по организации внутреннего финансового контроля составляют: Конституция РТ, Закон РТ «О финансовом управлении и внутреннем контроле в государственном секторе», Закон РТ «О внутреннем аудите в государственном секторе», утвержденное Постановлением Правительства РТ от 28 декабря 2006 г. № 588 «Положение Министерства финансов Республики Таджикистан» Доступ из справ.-правовой системы «Адлия». и иные нормативные правовые акты.

Также для реализации задач, стоящих перед Минфином, создано Центральное казначейство, которое осуществляет координацию управления общегосударственными экономическими ресурсами, организацию контроля за доходами и расходами, сбор и использование средств, управление исполнением государственного бюджета и государственных долгов, выпуск государственных ценных бумаг.

В соответствии со ст. 7 Закона РТ от 18 июня 2008 г. № 396 «О казначействе» Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2008. № 6. Ст. 454. Центральное казначейство обязано:

- осуществлять постоянный контроль над исполнением республиканского бюджета, местных бюджетов, управление единым казначейским счетом, единым местным казначейским счетом и другими счетами, имеющими отношение к государственному бюджету;

- составлять периодические отчеты по доходам республиканского бюджета и местных бюджетов, составлять акты сверки с налоговыми и таможенными органами;

- составлять периодические отчеты об исполнении Государственного бюджета РТ, а также по завершении финансового года в установленном порядке представлять необходимый отчет в нижнюю палату Парламента РТ, Правительству РТ и Государственному комитету РТ по статистике;

- публиковать в средствах массовой информации РТ сведения об исполнении доходной и расходной частей республиканского бюджета и местных бюджетов;

- своевременно и в полном объеме представлять периодический отчет по средствам бюджетных учреждений;

- обслуживать внутренние и внешние государственные долги;

- организовать компьютеризацию казначейских операций и завершить ее информационной системой.

Центральное казначейство осуществляет и иные действия в соответствии с законодательством РТ.

Ранее было отмечено, что высшим органов финансового контроля в РТ является Агентство по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией Республики Таджикистан.

Агентство является органом финансового контроля и одновременно правоохранительным органом, на который возлагаются функции ранее существовавших государственных органов - Комитета государственного финансового контроля РТ, Главного управления налоговой полиции Министерства по государственным доходам и сборам РТ, а также структур по борьбе с коррупцией и экономическими преступлениями коррупционного характера Генеральной прокуратуры РТ и иных правоохранительных органов республики.