Налоговая политика государства и особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых отношений формируется определенная правовая связь. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38 части первой НК РФ и в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно названной норме объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности.

Закрепленный ст. 38 НК РФ перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим, поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируется на основании положений соответствующих глав части второй НК РФ. Таким образом, положения ст. 38 НК РФ являются общими, а нормы части второй НК РФ, устанавливающие объект налогообложения по каждому отдельному налогу - специальными. В качестве основания налоговых правоотношений может выступать практически любой объект, имеющий денежную (стоимостную) оценку, обозначенный (выраженный) в каких-либо единицах измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.

Ст. 3 НК РФ устанавливает, что каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения. Необходимость правового закрепления объекта налогообложения подчеркивается в п. 1 ст. 53 НК РФ, согласно которому налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следовательно, обязанность исчислить налоговую базу возникает лишь в случае, если объект налогообложения прямо указан в качестве такового в налоговом законодательстве применительно к конкретному налогу.

Наличие объекта налогообложения является предпосылкой и необходимым условием возникновения налогового правоотношения. Обязанность по уплате налога может возникнуть только при наличии объекта, подлежащего налогообложению.

Поскольку налоговые правоотношения могут не только материальными, но и процессуальными, то объектом налоговых правоотношений может выступать поведение участников данного правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функции государства.

4 Юридические факты как основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений

Юридические факты в налоговом праве - это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налогового права, индивидуально-правовые акты) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.

Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления - фискальной деятельностью государства.

1. Наличие информации о состоянии общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Помимо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграничить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.

2. Объективированность юридических фактов. Они определенным образом объективированы, т.е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли и т.д. Вместе с тем налоговое законодательство при квалификации налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают налоговых правоотношений, а оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами.

3. Наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жизни. В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут иметь значение не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты - это реальные явления природы или общественной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотношений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объектов животного мира и другие факты и события, имеющие значение для налогообложения. Негативные юридические факты, напротив, отражают отсутствие чего-либо (объектов, действий, состояния и т.д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налоговом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непредоставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т.д.

4. Нормативная определенность. В налоговом праве юридические факты имеют определенную степень нормативного закрепления. Большинство юридических фактов четко зафиксированы в налоговом законодательстве. Вместе с тем в процессе индивидуального регулирования правоприменительными органами (Минфином России, налоговыми органами, финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований) может производиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей. Та, согласно п. 2 ст. 93 НК Рф отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В приведенной норме законодательно установлен юридический факт, наличие которого влечет возникновение охранительного налогового правоотношения - непредставление документов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представления должны быть определены органом налогового контроля.

5. Фиксация в установленной законодательством процедурно-процессуальной форме. Налоговое право достаточно формализировано, поэтому подавляющее большинство юридических фактов имеют правовое значение лишь в том случае, если надлежащим образом оформлены и зафиксированы. Так, один из основных объектов налоговых правоотношений - налог считается законно установленным только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ.

6. Правовые последствия. Юридические факты влекут предусмотренные налоговым законодательством правовые последствия - возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.

По волевому признаку юридические факты во всех отраслях права, в том числе и в налоговом, делятся на события и действия.

События - это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. События относятся к природным явлениям и юридических критериев в себе не содержат, поэтому автоматически никаких обстоятельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений.

Действия - это факты, зависящие от воли людей, совершаемые людьми и направленные на появление юридических последствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах - правомерном (установление налога, подача налоговой декларации, постановка на учет и т.д.) и неправомерном (налоговые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается правомерное поведение субъектов налогового права. Правомерные действия - это волеизъявление субъекта налогового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заявление, договор и т.д.

Неправомерные действия противоречат налогово-правовым предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства. Подобными юридическими фактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного субъекта, противоречащее нормативным предписаниям.

Следует также иметь в виду, что к разновидности действия как юридического факта относится и бездействие. Таких юридических фактов в налоговом праве достаточно много. Например, субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет своих обязанности, причиняет бездействием вред и т.д. так, в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как неуплата налогов, непредоставление налоговым органам документов, невыполнение банком поручения налогового органа о списании налоговой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского учета, не явка свидетеля в налоговые органы и т.д.

В налоговом праве к юридическим фактам также относятся правовые состояния - состояние гражданства, нахождение в должности, которая несет ответственность за состояние бухгалтерского учета на предприятии, состояние в браке или родстве, нахождение во взаимосвязи от иного лица (организации) и т.д.

По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие факты. Например, регистрация юридического лица порождает обязанность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица прекращает налоговые обязанности, а реорганизация видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с его участием.

С точки зрения связи с соответствующими правовыми отношениями, юридические факты подразделяются на материальные и процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоятельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторая категория связана с налоговым процессом, его движением и развитием.

По признаку их документального закрепления юридические факты могут быть подразделены на оформленные и неоформленные. Как уже отмечалось, в налоговом праве подавляющее большинство юридических фактов существует в оформленном, документально зафиксированном виде.

Юридические факты в налоговом праве играют важную роль, отражающую взаимосвязь налогово-правовой нормы с событиями и фактами реальной жизни. Налоговое право не может, да и не должно регулировать все стороны финансовой деятельности налогоплательщиков. Правовое регулирование должно быть направлено на упорядочение только тех фискальных процессов, которые объективно необходимы для формирования доходной части бюджетов.

Тема 7. Правовое положение налогоплательщиков и налоговых агентов

1 Субъекты налоговых правоотношений

Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. В связи с этим они наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).

В соответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:

1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);

Приведенный перечень является закрытым. Однако он далеко не полон. В него, в частности, не включены представительные органы государственной власти и местного самоуправления, к исключительной компетенции которых относятся установление и введение налогов и сборов, а также ряд субъектов, обязанности которых в сфере налогообложения и ответственность за их неисполнение (ненадлежащее исполнение) установлена НК РФ.

Среди таковых -- банки (кредитные организации) (ст. 60, 86), регистраторы прав и сделок (ст. 85), эксперты, специалисты, переводчики, свидетели (ст. 90, 95--97) и ряд других категорий участников налоговых правоотношений. Следует отметить, что произвольное расширительное толкование либо сужение круга участников налоговых правоотношений вполне очевидно ведет к неблагоприятным с точки зрения законности последствиям, исключая возможность применения норм налогового законодательства в ряде конкретных налоговых правоотношений. Так, отсутствие в перечне участников налоговых правоотношений банков, регистраторов прав и сделок «способно создать для них практические проблемы при обжаловании нормативных актов налоговых органов, а также при административном обжаловании решений по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

2 Классификация налогоплательщиков

Круг участников налоговых правоотношений может быть очерчен и уточнен посредством классификации в зависимости от их правового статуса. Наиболее полной и логичной представляется классификация, предложенная И.И. Кучеровым, выделившим следующие группы участников:

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти). Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органов власти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов и административно-территориальных образований) являются установление и введение в действие налогов и сборов (ст. 71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласно ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;

2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет (налогоплательщики и плательщики сборов). К их числу относятся организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов и (или) сборов;

3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки).

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов и сборов (ст. 24 НК РФ).

Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов -- налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст. 60 НК РФ).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели).

К органам регистрации относятся:

* органы, которые осуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей;

* органы, лицензирующие деятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

* органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

* органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества;

* органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;

* органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;

* органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (ст. 85 НК РФ). Обязанностью указанных органов является, в частности, предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ).

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор -- перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст. 90 НК РФ).

5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, суды и иные органы, уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов, налоговые органы, таможенные органы).

6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел, органы прокуратуры). Статья 36 НК РФ определяет полномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России (ныне -- департамент экономической безопасности МВД России).

Органы прокуратуры включают прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст. 77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т. е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Судебные органы включают суды общей юрисдикции и арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общей юрисдикции представлены районными судами, которые рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст. 105 НК РФ).

Органы принудительного исполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами) Министерства юстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов Российской Федерации. Непосредственное исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится судебными приставами-исполнителями. При этом отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, а также являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.

3 Права налогоплательщиков

К правам налогоплательщика, согласно ст. 21 НК РФ относятся:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию.

Информация может касаться любых элементов налогообложения (например, объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот по налогам и сборам и т.д.). Информация может быть (по выбору плательщика) представлена как в устной, так и в письменной форме. Однако на письменный запрос плательщика налоговый орган обязан представить информацию письменно. При этом налогоплательщик обязан указать в запросе свой ИНН, а налоговый орган - ИНН налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК). Приказом МНС РФ от 05.05.99 N БГ-3-15/120 утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов.

Праву налогоплательщиков получать бесплатную информацию соответствует обязанность налоговых органов (их должностных лиц) предоставлять такую информацию.

2) получать от Минфина РФ, других финансовых органов (действующих в субъектах РФ и муниципальных образованиях), других госорганов, перечисленных в ст. 21 НК):

- формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (например, формы налоговых деклараций). Эта информация предоставляется налоговыми органами, но и финансовые органы вправе ее предоставить;

- письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Допускается использование и факсимильной формы ответа, если обеспечивается воспроизведение подписи должностного лица налогового органа (с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога подписи) и это предусмотрено соглашением сторон (например, об этом просит сам налогоплательщик);

- разъяснения также по вопросам о применении законодательства (но не иных нормативных правовых актов) по вопросам о налогах и сборах. При этом истребуемые разъяснения могут касаться и вопросов исчисления, и сроков, и порядка уплаты, и наличия льгот, и других вопросов.

3) использовать налоговые льготы. Речь идет о преимуществах, предоставляемых отдельным категориям плательщиков, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК). Если льгота предоставлена в установленном порядке, то плательщик вправе использовать ее независимо от какого-либо дополнительного согласования с налоговым органом либо дополнительной санкции последнего;

4) получать в порядке и на условиях, предусмотренных НК:

- отсрочку (т.е. перенос срока уплаты того или иного налога и сбора);

- рассрочку (т.е. право на уплату налога и сбора по частям с одновременным переносом срока уплаты на более поздний период). Отсрочку и рассрочку вправе предоставлять финансовые органы (во внебюджетные фонды - органы соответствующих внебюджетных фондов, связанным с перемещением товара через таможенную границу, - таможенные органы, по госпошлине - уполномоченные госорганы);

- инвестиционный налоговый кредит, т.е. возможность в течение определенного срока (и в определенных пределах) уменьшать свои платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Данное право предоставляется лишь по налогам (но не по сборам) и лишь организациям;

5) на осуществление своевременного:

- зачета сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) (пени, штрафы). При этом налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишней уплаты, пени, штрафов не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Зачет излишне уплаченного в счет предстоящих платежей осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления (с указанием своего ИНН, ст. 84 НК) плательщика. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;

- возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов и сборов. Заявление о возврате может быть подано в течение трех лет (со дня уплаты указанной суммы), заявление о возврате излишне взысканных - в течение одного месяца со дня, когда плательщику стало известно об этом факте, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 2 ст. 79 НК);

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и в иных отношениях регулируемых законодательством о налогах и сборах:

либо лично (т.е. физическое лицо - само, а организация - через руководителей, наделенных такими полномочиями ее учредительными документами);

либо через своего представителя, осуществляющего свои полномочия на основании доверенности;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения:

- по исчислению и уплате налогов и сборов. Эти пояснения (по общему правилу) должны иметь письменную форму с указанием ИНН плательщика (п. 7 ст. 84 НК);

- по актам проведенных налоговых проверок. В случае несогласия с изложенным в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих плательщик (в двухнедельный срок со дня получения акта) вправе представить либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт, либо возражения по акту;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (она проводится по решению руководителя налогового органа, как правило, не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев). Право плательщика присутствовать при этом - безусловное, оно не зависит от усмотрения проверяющих;

9) получать от налоговых органов:

- копии актов налоговой проверки. Акт проверки вручается руководителю организации или ИП либо направляется по почте (п. 4 ст. 100 НК);

- копию решения налогового органа по результатам проверки, а также уведомления (требования) об уплате налогов (см. о них ст. 69-70 НК). Невыдача копии решения может повлечь его отмену. Налогоплательщики вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (или иных актов налоговых органов) в случаях предусмотренных в НК;

10) требовать (в том числе в письменной форме) соблюдения законодательства о налогах и сборах:

- от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. К ним относятся не только должностные лица собственно налоговых, но и таможенных органов, а также финансовых органов. С другой стороны, систематическое толкование ст. 21, 30, 33-37 НК показывает, что должностные лица МВД ст. 21 НК не охватываются;

- при совершении указанными лицами действий в отношении налогоплательщиков. К их числу относятся действия по постановке на учет (ст. 82, 84 НК); по проведению налоговых проверок (ст. 87, 89 НК); по выемке документов (ст. 94 НК); по осмотру помещений и территорий, где налогоплательщик осуществляет свою деятельность (ст. 91 НК); по взысканию налоговых недоимок и санкций (ст. 46, 114 НК); по приостановлению операций по банковским счетам плательщиков (ст. 76 НК) и т.д.;

11) не выполнять противоречащие НК и иным федеральным законам:

а) неправомерные акты финансовых, налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц. Имеются в виду как нормативные правовые акты (например, инструкции, приказы и т.п.), так и акты индивидуального характера (например, акты налоговых проверок, составленные с грубыми нарушениями правил ст. 89, 100 НК, решения по результатам проверок, существенно нарушающие ст. 101, 103 НК);

б) неправомерные требования налоговых иных уполномоченных органов и их должностных лиц (например, о досрочной уплате налогов и сборов, о передаче налоговому органу оргтехники, об открытии счета в каком-то конкретном банке, о представлении деклараций и иных документов налоговой отчетности по формам, не соответствующим утвержденным образцам).

Нужно также обратить внимание на важное обстоятельство: если акты и требования налоговых органов и их должностных лиц соответствуют НК и другим федеральным законам, но приходят в противоречие с иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах (например, с законом субъекта РФ, с актом представительного органа местного самоуправления), то плательщики обязаны эти акты и требования выполнять;

12) обжаловать в установленном порядке:

- акты налогового органа. Акты составляются, например, по результатам налоговой проверки. Они могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд;

- действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. Обжалованы могут быть любые действия (например, совершенные в ходе налоговых проверок, связанные с арестом имущества плательщика, приостановлением операций по банковским счетам плательщика, см. ст. 76, 77, 88, 89 НК) и случаи бездействия (например, не осуществляется зачет или возврат излишне уплаченных сумм налогов и сборов, пени, не предоставляется бесплатная информация о налогах и сборах, не передается копия акта проверки).

Сказанное относится и к обжалованию актов финансовых и иных уполномоченных органов;

13) требовать соблюдения налоговой тайны (т.е. неразглашения любых полученных налоговым органом сведений о налогоплательщике, за исключением данных об ИНН, об уставном фонде (уставном капитале) организации, разглашенных самим плательщиком, и других сведений, указанных в ст. 102 НК). Требования эти могут быть заявлены и в ходе налоговой проверки, и перед ее началом, и устно, и в специальном письме, и чтобы приостановить процесс разглашения налоговой тайны, и превентивно, т.е. в любой момент и в любой форме;

14) требовать в установленном порядке (т.е. обратившись в налоговые органы, в том числе вышестоящие, либо в суд) возмещения причиненных убытков в полном объеме.

15) участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК.

Перечень прав плательщиков , указанный в ст. 21 НК, неполный. Они также могут:

в установленных случаях переходить на условия специального налогового режима;

самостоятельно исчислять сумму налогов и сборов (ст. 52 НК);

ходатайствовать о списании безнадежных долгов по налогам и сборам;

выступать поручителем перед налоговыми органами;

передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов;

запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих там физических лиц (ст. 91 НК);

требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение либо смягчающих его ответственность (ст. 109, 111, 112 НК);

требовать применения правил о давности привлечения к ответственности или о сроке давности взыскания налоговых санкций (ст. 114, 115 НК);

осуществлять другие права, предусмотренные как в самом НК, так и в иных актах законодательства о налогах и сборах.

4 Обязанности налогоплательщиков

Анализ правил п. 1 ст. 23 НК позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они касаются всех налогоплательщиков. Этим они отличаются от правил п. 2 ст. 23 НК (относящихся лишь к ИП и организациям);

б) они императивны;

в) они не исчерпывают обязанностей налогоплательщиков.

Налогоплательщики обязаны:

а) уплачивать лишь законно установленные налоги. При этом налог считается законно установленным, если:

определены объект налогообложения и другие элементы, указанные в ст. 17 НК;

он установлен НК, иным федеральным законом о налогах и сборах, а в случаях, предусмотренных НК, другими актами;

нормативный акт, устанавливающий налог, был официально опубликован, и соблюдена процедура вступления его в силу, предусмотренная в ст. 5 НК;

он не носит дискриминационного характера;

он установлен актом, который не имеет «признаков несоответствия» НК;

б) встать на учет в налоговых органах;

в) вести в установленном порядке учет:

своих доходов, своих расходов и объектов налогообложения (ими могут быть имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную количественную или физическую характеристики, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога). Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

При этом следует обратить внимание на то, что в ст. 23 НК речь идет и о бухучете, и об «учете в целях налогообложения», что не всегда совпадает. Бухгалтерский учет гораздо полнее, чем учет для целей налогообложения, и отражает полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении. С другой стороны, не все налогоплательщики ведут бухгалтерский учет (не ведут, например, физические лица);

г) представлять в налоговый орган по месту учета (а ИП, частные нотариусы, адвокаты учредившие адвокатские кабинеты - в налоговый орган по месту жительства, в котором они и должны состоять на налоговом учете):

налоговые декларации и расчеты, если это предусмотрено НК. Например, граждане РФ, получающие зарплату только по месту основной работы, такую декларацию представлять не обязаны;

д) представлять налоговым органам (по письменным запросам последних необходимые для исчисления налога, например, книгу учета доходов и расходов ИП, счета -фактуры, договоры и т.д.,необходимые для уплаты налога. Это всякого рода документы (например, платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков и т.п.), свидетельствующие об уплате налога, а также бухгалтерскую отчетность (если организация не освобождена законодательством о бухучете от ведения бухучета), иные формы отчетности, например, статистическую;

е) выполнять законные требования налогового органа, а именно:

устранять выявленные нарушения законодательства о налогах;

устранять нарушения законодательства о сборах. Дело в том, что эти нарушения в ряде случаев прямо влияют на правильность исчисления и уплаты налога, поэтому влекут также нарушение налогового законодательства;

требования (упомянутые в подп. 6 п. 1 ст. 23 НК) должны быть предъявлены в письменной форме и содержать ИНН лиц, которым эти требования адресованы;

ж) не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов (при этом они обязаны представить налогоплательщику служебные удостоверения, а при проведении проверок - решения руководителя налогового органа, п. 1 ст. 91 НК), а именно:

доступу на территории или в помещения, где осуществляется деятельность, связанная с возникновением объекта налогообложения (однако доступ в жилые помещения помимо и против воли проживающих в них лиц не допускается, п. 5 ст. 91 НК);

осмотру упомянутых территорий или помещений, а также документов и предметов, объектов налогообложения (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК);

истребованию или выемке документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (ст. 93 НК);

осуществлению иных служебных обязанностей;

з) предоставлять налоговому органу необходимые:

информацию, т.е. сведения, касающиеся элементов налогообложения, порядка исчисления налога, сроков уплаты налога и т.п. (ст. 17, 45, 52, 57, 58 НК). При этом информация может быть затребована и в устной форме (если только в уведомлении, направленном налогоплательщику, не указано, что нужна письменная информация. См. об этом абз. 5 п. 1 ст. 21 НК). В случае непредоставления информации налогоплательщик несет ответственность по ст. 126, 129 НК;

документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов (п. 1 ст. 31, ст. 88, 89 НК). В ходе налоговой проверки у плательщика также могут истребовать необходимые документы, а он обязан представить их в 10-дневный срок в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК);

и) в течение четырех лет (с момента составления) обеспечивать сохранность документов:

бухгалтерского учета. Следует учесть, что для целей налогообложения срок хранения бухгалтерских документов, установленный в ст. 17 Закона о бухучете (не менее пяти лет), не применяется;

других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

документов, подтверждающих полученные доходы (например, договор купли-продажи квартиры, завещание, по которому налогоплательщик по наследству получил автомобиль, и т.д.). Организации-налогоплательщики, а также ИП должны также сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы, уплаченные налоги, удержанные налоги;

к) выполнять иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах:

по уплате пеней, штрафов (ст. 48, 49, 75 НК);

связанные с предоставлением: отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. 64-67 НК);

обязанности, исполнение которых на налогоплательщика возложено другими актами законодательства о налогах и сборах. Изменения, внесенные в п. 1 ст. 23 НК Законом N 137 вступили в силу с 01.01.07.

4. Пункт 2 ст. 23 НК посвящен дополнительным обязанностям, возложенным на ИП и организации. Упомянутые налогоплательщики (помимо обязанностей, охарактеризованных выше) должны сообщать в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства):

а) об открытии или закрытии счетов. Имеются в виду расчетные, лицевые, депозитные, текущие, валютные и иные счета, открываемые в банках и иных кредитных организациях по договору банковского счета. При этом ИП должны сообщать лишь об открытии (закрытии) счетов, используемых ими в предпринимательской деятельности (т.е. не следует сообщать, например, о счете, на котором ИП (как «обычный гражданин») хранит деньги по срочному вкладу, для уплаты квартплаты и т.п.). После вступления в силу Закона N 137 (т.е. с 01.01.07) установлен новый, 7-ми дневный (вместо 10-дневного) срок для такого сообщения. Форма такого сообщения утверждена приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08 (этот акт действует с 04.03.08; до этого (с 01.01.07 по 04.03.08) действовали формы утвержденные приказом ФНС N САЭ-3-09/778 от 09.11.06, а до 01.01.07 подлежали применению формы всех сообщений, упомянутых в ст. 23 НК, утвержденные приказом МНС от 02.04.04.N САЭ-09/255). Следует отметить, что банки открывают счета ИП, организациям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

б) обо всех случаях участия:

в российских организациях. Имеется в виду участие в качестве полного товарища (в ПТ или КТ), коммандитиста (в КТ), члена кооператива (в ПК), акционера (в ОАО или ЗАО), участника ООО или ОДО, участие в дочерних или зависимых обществах, а также в некоммерческих организациях (например, в союзах, ассоциациях, некоммерческих партнерствах и т.д.). Однако распространять данные правила на участие в «негласных товариществах», «простых товариществах» оснований нет: дело в том, что ни нормы ГК , ни ст. 11 НК подобного рода товарищества к организациям не относят;

в иностранных организациях.

Указанная обязанность должна быть выполнена не позднее одного месяца со дня начала такого участия. При этом началом участия считается день государственной регистрации, а в тех случаях, когда она не обязательна, - день утверждения учредительных документов;

в) обо всех обособленных подразделениях:

российских организаций, созданных на территории РФ;

иностранных организаций, в том числе международных, созданных на территории РФ.

Кроме того, налоговый орган должен быть извещен (в течение одного месяца) о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение. До 01.01.07 ст. 23 НК обязывала также сообщать о реорганизации или ликвидации обособленного подразделения организации, созданного на территории РФ. Таким образом, для целей налогообложения НК вводила в оборот словосочетание «создание, реорганизация или ликвидация» обособленного подразделения, что не соответствовала ГК. Законом N 137 указанное несоответствие устранено;

г) о реорганизации (независимо от ее формы), а также (данное дополнение внесено в ст. 23 НК Законом N 137) о ликвидации организации - не позднее трех дней со дня принятия организацией решения об этом. Действующие формы всех указанных выше сообщений налогоплательщиков были также утверждены приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08.

Правила п. 3 ст. 23 НК (в редакции Закона N 137) имеют ряд особенностей:

а) они касаются лишь частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

б) они обязаны сообщать в налоговый орган (по месту своего жительства!) об открытии (закрытии) банковских счетов, предназначенных для осуществления ими деятельности частного нотариуса или адвоката. Сообщение должно иметь письменную форму, однако срок его направления в п. 3 ст. 23 НК - до 01.01.07 не был не установлен. Законом N 268 от 30.12.06 (в этой части он вступил в силу с 01.01.07) срок представления сообщения установлен - в течение 7 дней со дня открытия (закрытия) счета (срок исчисляется в рабочих днях и отсчитывается со следующего рабочего дня после даты открытия или закрытия счета). Действующая форма сообщения также утверждена приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08.

Нормы п. 4 ст. 23 НК посвящены обязанностям плательщиков сборов. Установлен, что:

б) если сбор установлен не законом (либо не в соответствии с законом), то его можно не уплачивать. Примером служит решение Верховного Суда РФ от 02.09.98 по делу N ГКПИ98-412, которым признаны недействительными пп. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21.07.98 N 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий», а также нормативные акты иных федеральных министерств, ведомств, организаций, принятые во исполнение этих пунктов (они вводили специальный «целевой сбор» в ПФР, не предусмотренный законом);

в) плательщики сборов несут и иные обязанности, прямо предусмотренные нормами законодательства о налогах и сборах, в частности, они обязаны:

встать на учет в госорганах (в которые уплачиваются соответствующие сборы);

предоставлять этим органам, фондам истребуемую ими информацию и документы;

сообщать в указанные органы и фонды об открытии счета в банке и т.д. Следует обратить внимание на то, что взносы, уплачиваемые в ПФР, ФСС, ФМС, - это именно взносы в указанные фонды, а не вид уплаты налогов и сборов.

5 Налоговые агенты

Налоговые агенты - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, которые выплачивают иностранной организации доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, по налогу на прибыль заполняют Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (форма по КНД 1151056), утвержденный Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Раскрытие правового статуса налогового агента предполагает установление его прав, обязанностей, а также оснований для применения к нему мер принудительного характера. Однако если в отношении содержания его прав все более или менее ясно, то об обязанностях налогового агента следует сказать особо, ибо они имеют определяющее значение для выяснения его правового статуса и. применения к нему мер принудительного характера за их неисполнение.

Основной обязанностью налогового агента является необходимость «правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги» (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета. Необходимо также указать сумму задолженности налогоплательщика.

Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, проблемы определения содержания их прав, в общем, совпадают с аналогичными проблемами в отношении налогоплательщика.

Не следует также путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход, т. е. с «источниками выплаты доходов налогоплательщику» (абзац 11 п. 2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу возложения на него такой обязанности законом источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

Тема 8. Налоговая обязанность и ее исполнение

1 Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Обязанность уплачивать налоги является одной из важнейших обязанностей, которые возлагает государство на своих подданных. Данная обязанность является конституционной. Так, Основной Закон Российской Федерации определяет: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57).

Законодатель дает возможность рассматривать налоговую обязанность в двух аспектах:

1. В узком смысле налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов.

2. В широком понимании налоговая обязанность, кроме обязанности по уплате налогов и сборов, включает в себя и иные меры должного поведения налогоплательщика, определенные ст. 23 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям статьи 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств. Например, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход согласно статье 346.26 НК РФ.

Исходя из буквального толкования ст. 44 НК РФ следует, что в Общей части НК РФ не содержится указания на единственное юридическое основание возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов.

В свою очередь, неопределенность норм законодательства о налогах и сборах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом; так, Конституционный Суд РФ подчеркивает, что неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2006 № 25 отметил, что обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

При этом возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ утверждена форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которая предусматривает отзыв ранее направленного требования в случае, когда обязанность налогоплательщика изменилась.

НК РФ не предусмотрено изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании вступившего в законную силу решения суда.

Следовательно, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа на основании вступившего в законную силу решения суда о признании частично недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

2 Формы исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налога может быть как добровольным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога).

Добровольность понимается как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 23 декабря 2003г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российский Федерации (Банке России)» и ст. 1 Закона РФ от 10 декабря 2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации -- рублях.