1.Имеется ли дописка определенных цифр, букв или слов в цифровых или текстовых записях на документах?

2.Одновременно ли выполнены записи слов, чисел в текстах документов?

3.Однородным ли по составу красящим веществом выполнены записи на документах (чернилами, пастами, карандашами)?

4. Не произведена ли дописка определенным пишущим прибором, изъятом у подозреваемого?

ТРАВЛЕНИЕ И СМЫВАНИЕ.

Травление-это обесцвечивание штрихов текста химическими реактивами. При травлении записей вещество штрихов не удаляется с документа, а становится невидимым. В отличие от травления при смывании вещество штрихов удаляется с помощью растворителе: воды, спирта, водно-спиртовых смесей и др.

При назначении криминалистической экспертизы в таких случаях перед экспертом обычно ставятся следующие вопросы:

1. He подвергался ли текст документа травлению, если подвергался, то каково его первоначальное содержание?

2. Какие вещества были использованы для травления?

З. Не применялось ли для травления конкретное травящее вещество, которое изъято у подозреваемого?

ЗАЛИТЫЕ, ЗАЧЕРКНУТЫЕ И ОБЕСЦВЕЧЕННЫЕ TЕKCTЫ.

В настоящее время эксперты располагают комплексом эффективных методов, которые в большинстве случаев позволяет ответить на вопросы судебно-следственных органов о содержании залитых, зачеркнутых записей. Объектами исследований бывают и угасшие записи, т.е. такие, которые в результате надежных условий хранения со временем становятся слабо-видимыми и невидимыми.

Изменение цвета красителей может происходить от воздействия растворителей, тепла, света, различных газов и др. В некоторых случаях эксперты могут установить и причины обесцвечивания записей.

При таких изменениях документов следует ставить вопросы об установлении содержания слабо-видимых и невидимых записей.

ЗАМЕНА ЛИСТКОВ В ДОКУМЕНТАХ.

В практике работы экспертов часто встречается замена листков в документах, как частичная так и полная. При полной замене на место удален-ного листка вставляется листок из другого документа. При частичной замене листок обычно подклеивается на место вырезанного участка.

Криминалистическая экспертиза, может решить вопрос - имела ли место замена листка или части листка в документе.

ОТТИСКИ ПЕЧАТЕЙ И ШТАМПОВ.

Данный вид экспертизы решает вопросы, связанные с установлением способов, применяемых для изготовления оттисков печатей и штампов. Решаются вопросы и об идентификации печатей и штампов.

На разрешения экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Нанесены ли изображения оттисков печати, штампа на документе клише, изготовленным с соблюдением фабричных правил, если нет, то каким способом?

2. Каучуковым или металлическим клише нанесены оттиски печати на документе?

3. Не нанесены ли оттиски печати и штампа на документе печатью или штампом учреждения, образцы оттисков которых представлены на исследование?

4. Одной ли печатью (штампом) нанесены оттиски печатей и штампов на нескольких документах?

5. Какое содержание оттиска, печати?

Для успешного решения идентификационных вопросов имеет значение сравнительный материал - образцы оттисков печатей и штампов. Они могут быть свободными и экспериментальными.

Отбирать документы со свободными образцами оттисков печатей (штампов) нужно с условием, чтобы они относились к периоду, когда изготовлен исследуемый документ. Желательно, чтобы бумага, на которой имеются оттиски, была сходной по качеству с бумагой, на которой исполнен исследуемый документ.

Экспериментальных образцов оттисков печати должно быть изготовле-но достаточное количество с различной интенсивностью окраски, различной степенью нажима. По возможности часть образцов оттисков нужно нанести красящим веществом, сходным с веществом исследуемого оттиска. Экспериментальные оттиски должны быть нанесены клише до чистки и после его чистки ватным тампоном, смоченным водой или спиртом, чтобы эксперт имел возможность дифференцировать признаки самой печати и признаки, образовавшиеся в результате загрязнения последней.

МАШИНОПИСНЫЕ ТЕКСТЫ.

Опыт работы экспертных криминалистических учреждений показывает что значительное место среди документов - вещественных доказательств занимают документы, напечатанные на пишущих машинах.

Криминалистическая экспертиза машинописных текстов располагает возможностями, которые позволяют ставить широкий круг вопросов при расследовании и судебном рассмотрении уголовных и гражданских дел:

1. На машине какого типа (системы) отпечатан текст исследуемого документа?

Напечатан ли машинописный текст на данной пишущей машине?

3. Напечатан ли текст документа на одной или нескольких пишущих машинах?

4. Не напечатаны ли тексты нескольких экземпляров документов одновременно (в одну закладку)?

5. Не напечатан ли исследуемый машинописный текст определенным лицом?

Одним ли лицом напечатано несколько документов?

Время (давность) напечатания документа?

Не произведено ли изменение содержания документа путем допечатки отдельных слов, букв, цифр?

Каким экземпляром является представленный машинописный документ?

Для решения вопроса установления количества экземпляров, напечатанных в одну закладку, необходимо в первую очередь предварительно установить конкретную пишущую машину, на которой они печатались, образцы машинописных текстов должны быть отпечатаны на бумаге такого же качества, как и исследуемый документ.

Если перед экспертом ставятся вопросы об определении пишущей машины на которой напечатан документ, и о времени его печатания, то на экспертизу следует обязательно представить сведения о проводив-шихся ремонтах (времени, характере ремонта). Во всех случаях, когда исследуемые тексты отпечатаны на пишущей машине, принадлежащей учреж-дению, следователь должен допросить механика, обслуживавшего данную машину, и ознакомить эксперта с протоколом этого допроса. В протоколе следует отразить, когда проводились осмотры пишущей машины в чем заключалась регулировка, каков ремонт, когда в последний раз ремонтиро-валась машина.

При назначении экспертизы следует уделить должное внимание сравнительным материалам: свободным образцам, напечатанным на идентифицируемой машине в различные периоды времени. Последние должны быть достаточно четкими (в основном 1-е экземпляры), большими по объему и в необходимом количестве (не менее 5 листов). Необходимо, чтобы экспериментальные образцы по содержанию соответствовали исследуемому тексту. Кроме того, в экспериментальных образцах должны быть отпечатаны все знаки верхнего и нижнего регистров, как через ленту, так и через копировальную бумагу до чистки литер и после чистки.

Эксперту необходимо иметь образцы в виде документов, напечатанных до ремонта машины и после ремонта (если последний производился).

Для решения сложного вопроса о лице, напечатавшем текст, необхо-димо представить несколько (10 и более) документов, напечатанных подозреваемым лицом.

Эти образцы по содержанию и форме должны быть близки с текстом исследуемого документа.

Кроме того, нужно представить образцы в виде машинописных текстов, выполненных под диктовку следователя. Содержание последних должно соответствовать исследуемому документу.

Для решения вопроса о времени напечатания текста следует представить как можно больше образцов машинописных текстов этой пишущей машины за различные промежутки времени, но в пределах предпола-гаемого отрезка времени.

ДОКУМЕНТЫ, ИЗГОТОВЛЕННЫЕ ПОЛИГРАФИЧЕСКИМ СПОСОБОМ.

В последние годы значительно расширилось использование полиграфической и иной множительной техники для изготовления различных докумен-тов. Для определения способа и вида печати по отпечатанным текстам (оттискам) перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы (задания):

Отпечатан ли текст документа с помощью полиграфической техники, либо он воспроизведен иными не полиграфическими средствами?

2. Одним или разными способами и видами полиграфической печати нанесены тексты документов?

3. С одной или резких печатных форм отпечатаны тексты документов?

4. Отпечатан ли текст одного или нескольких документов с помощью определенной печатной формы?

5. Не отпечатан ли текст документа с помощью типографских литер, оттиски которых представлены на исследование?

6. Какой вид печати формы (высокая, глубокая, плоская) применялся для печатания данного документа и способ её изготовления?

7. Одним ли способом изготовлены печатные формы?

8. Какие материалы применялись при изготовлении бланков документов (бумага, картон, красящие вещества ,клей)?

Для определения, не нанесен ли текст документа с помощью определенной печатной формы, эксперту направляется сама форма или ее оттиски. Последние должны быть четко нанесены на белой не линованной гладкой бумаге без расплывов красителя. Для нанесения оттисков текстов следует пользоваться типографской краской. Оттиски должны быть нанесены с большим и малым нажимом, с большим, средним и малым, количеством краски. Вначале оттиски получают с формы в таком виде, в каком она обнаружена, затем с промытой формы (каучуковые промывают теплой водой, а металлические - керосином или бензином).

КАССОВЬ1Е Ч Е К И.

Хищение материальных ценностей в торговых предприятиях и сокрытия полученных доходов нередко производится путем подделки кассовых чеков.

Перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Имеются ли изменения цифровых обозначений на кассовых чеках и каков способ этих изменений? Каковы первоначальные знаки ни чеке?

2. Отпечатаны ли кассовые чеки на определенной контрольно-кассовой машине?

3. Каковы тип и модель контрольно-кассовой машины, на которой отпечатаны исследуемые чеки?

4. Определить время кассового чека.

Для решения второго и третьего вопросов должны быть представлены в качестве образцов чеки, отпечатанные на идентифицируемой кассовой машине как экспериментальные так и свободные. При подготовке экспери-ментальных образцов необходимо, чтобы были варианты знаков с различной интенсивности окрашивания. Целесообразно использовать материалы (чековая лента, краситель), аналогичные исследуемым.

Эксперту следует представить сведения по факту и видах ремонта кассовой машины после печатания исследуемого чека (поправка литер на печатающих колесах, замена литер).

Для решения вопроса о времени печатания чека на кассовой машине эксперту необходимо иметь образцы - чеки, отпечатанные в различные периоды времени на той машине, на которой отпечатан исследуемый чек для установления происшедших изменении.

В некоторых случаях эксперту необходимо представить кассовый аппарат для проведения экспериментов.

СОЖЖЕННЫЕ ДОКУМЕНТЫ.

Прочтение текста документа, подвергшегося воздействию высокой температуры, представляет значительную сложность. При изъятии остатков сгоревшей бумаги следует всячески избегать их разрушения.

Изымать документы следует с большой осторожностью, чтобы не повредить обугленные или испепеленные кусочки бумаги. Сложенные стопкой или рулоном листы бумаги не следует разделять или расправлять. Для направления на экспертизу изъятые остатки сгоревшей бумаги целесообразно упаковать в коробку или ящик с ватой. На вату следует положить лист мягкой папиросной бумаги. Надавливать на обугленную бумагу не рекомендуется, т.к. она ломается. Круг вопросов сводится к определению вида сожженного документа к восстановлению его содержания.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТИ ВЫПОЛНЕНИЯ

ФРАГМЕНТОВ ДОКУМЕНТОВ.

Объектам, направляемыми на экспертизу, могут быть заранее заготовленные бланки с оттисками печатей, а иногда и подписями, на которых впоследствии выполняются рукописные и машинописные тексты. Для установления последовательности выполнения текста документа и подписей либо оттисков печати штрихи текста и подписи либо оттиска печати должны пересекаться. Вопросы перед экспертом следует формулировать так:

1. Выполнен ли машинописный (рукописный) текст документа после того, как на бланке был уже нанесен оттиск печати?

Выполнен ли машинописный (рукописный) текст документа после того, как на бланке была уже учинена подпись от имени должностного лица?

ИДЕНТИФИКАЦИЯ ПИШУЩЕГО ПРИБOPА.

Для производства экспертизы может быть дано самостоятельное задание об определении вида пишущего прибора:

Нанесен ли текст перьевой или шариковой ручкой?

Каким пером, карандашом нанесен текст?

3. Не нанесен ли текст представленными на исследование ручками (перьевой или шариковой), карандашами?

Если на экспертизу поступает вместе с текстом пишущий прибор, которым, по предположению следователя, наносился текст, желательно, чтобы экспериментальные образцы текста были выполнены лицом, подозреваемым в выполнении исследуемого документа. Это связано с тем, что у каждого человека вырабатывается индивидуальный навык письма (манера держания пишущего прибора, сила нажима и др.).

Необходимо иметь однотипную с исследуемым документом бумагу. Следует представить сведения о времени использования пишущего прибора после предполагаемого выполнения текста, чтобы оценить происшедшее с прибором изменения.

ЭКСПЕРТИЗА С ЦЕЛЬЮ УСТАНОВЛЕНИЯ ЗАПИСИ ПО ВДАВЛЕННЫМ СЛЕДАМ.

Эта экспертиза преследует цель определения содержания рельефных записей не окрашенных красящими веществами.

Следственные органы вынуждены иногда обращаться для производ-ства экспертизы разорванных документов в трудных случаях, когда обнаружена лишь часть клочков документа, не имеющих общей линии разделения, и если клочки бумаги (картона) небольшие по размеру, деформированы либо слиплись.

На разрешение экспертизы обычно ставится вопрос - составляли ли ранее части документа единое целое.

Задачи исследования материалов документа является дифференциация и идентификация материалов письма (бумаги, чернил, .карандашей, а также других красящих веществ).

Примерные вопросы при исследовании бумаги:

1. Выполнены ли два и более документа на бумаге одного и того же вида?

2. Изготовлен ли исследуемый документ на бумаге того же вида, что и представленный образец?

3. Не является ли представленная бумага бумагой специального назначения (например, для определенных документов)?

При исследовании чернил и паст, карандашей могут быть решены следующие задачи:

Однородны или различны по составу чернил (пасты), которыми выполнены записи в одном или нескольких документах?

Чернилами ли данной ручки (емкости) выполнена запись?

Однородны ли по составу чернила, которыми выполнен основной текст документа и его отдельные фрагменты, штрихи, записи в нем и др.?

Однородными или различными по типу и составу карандашами

исполнены различные части одного и того же документа?

Наиболее часто встречаются фальсифицированные (поддельные) оттиски печати: в различных договорах, актах приема-сдачи, в платежных поручениях и других документах, которые являются объектами криминалистического исследования при расследовании преступлений финансово-хозяйственной деятельности. С помощью копировально-множительной техники, возможно, высококачественное нанесение любых реквизитов документов:

оттисков печатей, штампов, подписей, машинописного текста, рукописных текстов и др.

Проведенные технико-криминалистические экспертизы документов по уголовным дедам свидетельствуют, что при изготовлении фальсифицированных (поддельных) документов, наиболее распространенными способами являются следующие:

1. Нанесение оттисков печатей и штампов на документы с использованием цветного капельно-струйного принтера:

- оригинал документа с интересующим оттиском печати сканируется с помощью сканера и вводится в компьютер, далее изображение оттиска печати наносится с помощью цветного капельно-струйного принтера на фальсифицированный (поддельный) документ.

При осмотре данных оттисков печатей под увеличением видно, что края штрихов и элементов букв неровные, расплывчатые, нанесены в виде точек красителем различных цветов - в зависимости от используемых картриджей. При исследовании в ультрафиолетовых лучах дают ярко-красную окраску. Совокупность цветов обычно дают или фиолетовую или красную окраску оттисков печатей.

2. Нанесение оттисков печатей на фальсифицированные документы с использованием цветного капельно-струйного ксерокса:

- реквизиты оригинала документа кроме интересующей печати маскируются листом, после чего ксерокопируется на цветном капельно-струйном ксероксе.

Полученная ксерокопия в виде чистого листа с интересующим оттиском печати далее заполняется (подделывается) текстом с нужными реквизитами «нового документа».

В этом случае так же, как при нанесении оттисков печатей и штампов с цветным капельно-струйным ксероксом в элементах и штрихах оттисков печатей под увеличением просматриваются те же признаки, что и при использовании цветным капельно-струйным принтером.

Так, при проведении документальной проверки по соблюдению налогового законодательства ТОО «А.» в лице директора П. были представлены документы финансово-хозяйственной деятельности. В результате предварительного осмотра документов возникли сомнения в подлинности оттисков печатей ООО «П.» в договорах, актах и накладных. В связи с этим следователем по данному уголовному делу была назначена судебно-техническая экспертиза документов. В ходе производства данной экспертизы было выявлено, что оттиски печатей в данных документах нанесены с помощью цветного капельно-струйного принтера.

3. Встречаются случаи, когда поступившие на проверку ксерокопии документов финансово-хозяйственных операций с оттисками печатей и подписей и другими реквизитами, наносятся с помощью копировально-множительной техники способом «монтажа» с одного документа на другой.

При осмотре таких оттисков печатей и подписей в ксерокопиях документов наблюдается одинаковое взаиморасположение, конфигурация, размерные характеристики печатей и подписей по отношению друг к другу. Данный факт в интересующих документах можно определить путем измерения оттисков печатей и подписей между собой, а также путем наложения оттисков печатей и подписей с разных документов одного на другой и исследовать их в проходящем свете (на просвет). При этом оттиски печатей и подписей, а также некоторых реквизитов должны совпадать по отношению друг к другу.

Статистика данной работы показала, что наиболее часто подделка документов финансово-хозяйственной деятельности способом «монтажа» встречаются в ксерокопиях.

По уголовному делу о соблюдении налогового законодательства ТОО «Л.» президентом, которого является К., руководителем фирмы были представлены документа финансово-хозяйственной деятельности оригиналы и ксерокопии. В результате осмотра данных документов возникли сомнения на предмет подлинности ксерокопий документов. В связи, с чем была назначена судебно-техническая экспертиза документов. В ходе производства данной экспертизы при исследовании оттисков печатей и подписей было установлено, что на разных документах подписи и оттиски печатей совпадают по отношению друг к другу: по взаиморасположению, конфигурации, размерным характеристикам. Таким образом, было установлено, что оттиски печатей и подписей в ксерокопиях разных документов нанесены с помощью копировально-множительной техники с помощью «монтажа» с одного оригинала. В результате чего на проверку и на исследование финансово-хозяйственной деятельности должны представляться только оригиналы документов, а не их ксерокопии.

Таким образом, было установлено, что оттиски печатей и подписей в ксерокопиях разных документах, нанесены с помощью копировально-множительной техники способом «монтажа» с одного оригинала.

4. Для изготовления печатей и штампов широко используются лазерные гравировальные машины, совмещенные с компьютером. Разрешаемая способность их в несколько раз выше, чем у лазерного принтера. Это дает возможность создавать клише печатей с графикой любой степени сложности, недостижимой при использовании других технологий.

Технологический цикл при использовании лазерной гравировальной машины предельно прост:

- интересующий оттиск печати сканируется с оригинала документа на компьютер, а далее с компьютера передается на лазерную гравировальную машину без каких-либо промежуточных изображений. Производительность гравировальной машины за 1 час работы, изготавливает 12 различных оттисков печатей и штампов.

- использование данной технологии позволяет изготовить любую интересующую печать и штамп для фальсификации (подделки) документов.

Распознать данные оттиски печатей и штампов на предмет их подлинности возможно лишь при сравнении их с оригиналами, т.е. при различии общих и частных признаков.

Изготовление любых интересующих печатей и штампов с использованием данного оборудования практически возможно во всех мастерских, где изготавливаются печати и штампы.

При проведении проверки документов финансово-хозяйственной деятельности ООО «Э.» директором Д. был представлен ряд документов. В результате следственных действий установлено, что ТОО «К.» договоров с ООО «Э.» не заключало, строительно-монтажные работа не выполнялись, денежные средства в ТОО «К.» не поступали. Между тем на документах, имеющихся в ООО «Э.» (договоры, протоколы согласования цен, доверенности, квитанции к приходно-кассовым ордерам, накладные) имеются оттиски печатей ТОО «К.». В связи с этим возникли сомнения в подлинности оттисков печатей ТОО «К.». При проведении судебно-технической экспертизой было установлено, что клише оттисков печати ТОО «К.» изготовлены с применением фабричной технологии.

5. Нанесение оттисков печатей и штампов в фальсифицированные (поддельные) документы с помощью лазерного цветного принтера и ксерокса. В этом случае в элементах и штрихах фальсифицированных оттисках печатей под увеличением просматриваются запекшиеся крупинки различных цветов дающих блеск.

Такой способ нанесения печатей на документы встречается очень редко, так как цветной лазерный принтер и ксерокс относятся к разряду очень дорогостоящей техники.

6. Необходимо отметить, что встречаются случаи нанесения оттисков фальсифицированных (поддельных) оттисков печатей, изготовленных самодельным способом (вырезанием), также способом непосредственного рисования оттисков на документах.

Основные признаки обнаружения подделки оттисков печатей и штампов следующие:

- самодельные клише (изготовлено способом вырезания) - разная конфигурация и размеры одноименных букв, различие между буквами типографского шрифта, неровности краев букв и отсутствие отдельных фрагментов букв, упрощенное изображение букв и знаков, «зеркальность» букв и др.;

- способ рисования - упрощенное изображение букв и знаков, извилистость и изломы элементов знаков, различие с типографским шрифтом, различие интенсивности нанесения красителя в элементах букв.

Так в ходе документальной проверки соблюдения налогового законодательства ПКФ «М.» директором которой являлся Л., были представлены документы финансово-хозяйственной деятельности (накладные, приходно-кассовые ордера и др.). В результате предварительного осмотра накладных возникли сомнения в подлинности оттиска печатей ТОО «М.» г.Е. В связи с этим возникли сомнения в подлинности оттисков печатей ТОО «М.». По уголовному делу была назначена судебно-техническая экспертиза документов, которой было выявлено, что оттиски печатей ТОО «М.» в исследуемых накладных нанесены самодельным клише, изготовленные способом вырезания.

Указанные примеры еще раз подтверждают, что только после предварительного исследования и установления подлинности документов, т.е. оттисков печатей, штампов, подписей и других реквизитов в них возможно качественное проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а в дальнейшем в случае необходимости и производство судебно-экономических экспертиз.

Для обнаружения признаков фальсификации (подделки) оттисков печатей и других реквизитов они визуально исследуются с помощью прибора электронно-оптического модуля - 4004 в ультрафиолетовых, инфракрасных лучах с помощью бинокулярного стереоскопического микроскопа «МБС-10».

Соблюдение вышеуказанных рекомендаций будет способствовать более качественному и полному исследованию документов, облегчит работу эксперта и ускорит производство экспертизы.

Приложение № 1

Вопросы, рекомендуемые в литературе, на разрешение

судебно-экономической экспертизы

- Какие налоги, в какой сумме были не начислены и не уплачены организацией в бюджетную систему (её уровень) за определённый период в связи с несоответствием отчетности, представленной в ГНИ, фактическим результатом финансово-хозяйственной деятельности и прибыли организации? См. Методические рекомендации. Расследование налоговых преступлений. Следственное управление ФСНП РФ № НК - 2036 от 13 июня 1997 г., стр. 29

- Какова фактическая себестоимость реализованной продукции?

- Подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определённой хозяйственной операции?

- В результате, каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы?

- Какая сумма налогов не уплачена в бюджет, полученная в результате допущенных нарушений?

- Своевременно ли и в полном объёме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей? См. Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 1997 г., стр. 151

Какие результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль получила коммерческая структура в такой-то период деятельности?

- Какое отражение эти фактические результаты нашли в отчетности?

- Имели ли место несоответствие этой отчетности фактическим результатам?

- Если имели, то, какие именно, или по каким именно хозяйственным операциям, и в какой сумме?

- В какой сумме были начислены и уплачены налоги в бюджетную систему в связи с несоответствием отчетности фактическим результатам деятельности? См. Дмитриенко Т.М. Становление службы судебно-экономических экспертиз и ее возможности при расследовании налоговых преступлений. Материалы Всероссийского семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции 26-28 марта 1997 г., стр. 34-36

- Какие результаты Финансово-хозяйственной деятельности (доход, реализация продукции, товаров, работ, услуг, прибыль от её реализации, валовой доход от торгово-закупочной деятельности) были получены конкретней организацией в определенный период?

- Имело ли место несоответствия первичных документов, учета и отчетности данной организации фактическому содержанию хозяйственных операций и результатам ее финансово-хозяйственной деятельности? Если имело место, то каких именно документов, и в какой сумме? В чем заключается механизм несоответствия первичных документов учета и отчетности фактическим хозяйственным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности организации?

- Имело ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, учета и отчетности фак-тическим операциям и результатам деятельности организации? Если имело, то в какой сумме, и по каким видам налогов? Соответствуют ли первичным документам, относящимся к деятельности исследуемой организации, результаты акта проверки соблюдения налогового законодательства? См. Дмитриенко Т.М. , Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник. М.: Проспект, 1998 г., стр. 138-139

Приложение № 2

СЛОВАРЬ

способов сокрытия доходов от налогообложения (ССД)

001 - Занижение объема реализованной продукции.

002 - Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

003 - Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудова-ния, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат.

004 - Завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам.

005 - Отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и ус-луги при строительстве жилья хозспособом.

006 - Включение в издержки производства расходов по содержанию аппара-та управления вышестоящей организации.

007 - Включение в издержки производств списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и по объектных актов на списание.

008 - Включение в затраты предварительной оплаты за неполученную про-дукцию.

009 - Превышение расходов на оплату труда.

010 - Искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия, сумм заработной платы сверх нормируемой величины.

011 - Создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности.

012- Создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и фондов.

013 - Перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги выполненные работы, отпущенную продукцию).

014 - Зачисление различных поступающих средств в "фонды экономического стимулирования".

015 - Преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия.

016 - Излишнее начисление ремонтного фонда.

017 - Пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения, временной финансовой помощи.

018 - Осуществление финансовых операций с использованием счетов других 1 предприятий по взаимной договоренности.

019 - Проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках.

020 - Помещение, полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения.

021 - Отсутствие у предприятии валютных счетов в банках, неуплата налога при пересчете на рубли.

022 - Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых инспекций.

023 - Уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия (кооператива) среди его членов.

024 - Неуплата налогов на дивиденды организаций источниками их образования - коммерческими банками.

025 - Перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги.

026 - Перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятии вместо расчетного счета самого предприятия.

027 - Зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании «вторых» договоров, которые, в отличие от первых, «легальных и официальных», по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются.

028 - Реализация продукции по ценам ниже себестоимости.

029-Безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации.

030- Сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее, как аванс от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ.

031 - Реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона, в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение.

032 - Ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль.

033 - Ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства сельскохозяйственной продукции и т.п. для получе-ния льгот по налогу на прибыль.

034 - Формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения ль-гот по налогообложению.

035 - Деятельность предприятия только в период времени, в течение ко-торого законом предусматривается льгота по налогообложению.

036-Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции.

037 - Использование в личных интересах материальных и денежных средств госпредприятии их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий.

038 - Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на за балансовом счете «товары на ответс-твенном хранении».

039 - Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд,

040 - Страхование жизни руководящих работников предприятия в страховых компаниях за счет средств предприятия на непродолжительные сроки с зачислением страховой суммы на личные счета этих работников по истечении срока страховки.

041 - Не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную че-рез доверенных лиц,

042 - Совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными - без оприходования этих сумм в кассах предприятий.

043 - Неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов.

044 - Отражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за пре-доставленные Не другим предприятиям и организациям кредиты.

045 - Занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятель-ности.

046 - Отнесение финансовых санкций по проверкам налоговых органов за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряже-нии предприятия.

047 - Неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей.

048 - Включение акциза в цену товара прямым счетом путем умножения оптовой цены на ставку акциза, что приводит к занижению данного платежа.

049 - Использование фиктивных закупочных документов.

050 - Подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы).

051 - Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц).

052 - Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара.

053 - Занижение количества или завышение цены товаров при составлении акта их закупки у частных лиц,

054 - Сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита (заемные средства не облагаются налогом), когда кредитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, само ликвидируется или уничтожает договор через определенное время.

055 - Осуществление расчетов между предприятиями лимитируемыми чеками с последующим их неофициальным обналичиванием.

056 - Заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями.

057 - Безвозмездная передача госпредприятиями денежных, средств организациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг;

058 - Неуплата налога на поступающую финансовую помощь.

059 - Не включение в налогооблагаемый оборот авансовых платежей за вы-полненные работы и услуги.

060 - Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии.

061 - Ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредите-лями новых структур, не являющимися их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету.

062 - Продажа сырья и последующее изготовление из него изделии как из материала заказчика с оплатой только услуг то изготовлению в це-лях уклонения от уплаты акциза.

063 - Несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных де-нежных средств.

Приложение № 3

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

О НАЗНАЧЕНИИ ЭКСПЕРТИЗЫ, ПРОИЗВОДИМОЙ В ЭКСПЕРТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

Ст. следователь по особо важным делам МРО УФСНП РФ по Н-ской области г. Д. капитан налоговой полиции Т. рассмотрев материалы уголовного дела № хххх по обвинению К. в совершении преступления, предусмотренных ст. 198 ч. 2 и ст. 147 ч. 3 УК РФ.

Установил

В период 1995-1996 годы ОАО «О.», возглавляемое К. приобретало в АО «Х.» в г. К. маргарин и масло крестьянское. По получении продукции ОАО «О.» Начисляла в бухгалтерском учете НДС по ставкам, вдвое превышающим установленным нормативным актами. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в уменьшение НДС, причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающегося в бюджет налога на добавленную стоимость была занижена.

Учитывая, что для выяснения ряда обстоятельств по данному делу необходимы специальные экономические познания, руководствуясь ст. ст. 78, 184 и 187 УПК РСФСР,

ПОСТАНОВИЛ

Назначить по настоящему делу судебно-экономическую экспертизу.

На разрешение экспертизы поставить следующие вопросы:

Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?

Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» г. К могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?

Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб нанесенный бюджету?

Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.» первичных документов?

В распоряжение эксперта представить материал уголовного дела № хххх, первичные документы бухгалтерского учета, компьютерную программу.

Разъяснить эксперту права и обязанности эксперта, предусмотренные ст. 82, 189 УПК РСФСР, предупредить об ответственности по ст. за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ.

Следователь Т.

Приложение № 4

Заключение эксперта

Вводная часть

Судебно-экономическая экспертиза назначена постановлением старшего следователя по особо важным делам межрайонного отдела Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Н-ской области капитаном налоговой полиции Т. по уголовному делу № хххх по обвинению президента открытого акционерного общества «О.». К. в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 ч.2, 147 ч.3 УК РФ

В течение 1995 - 1996 года открытое акционерное общество «О.» приобретала в акционерном обществе (АО) «Х.» г. К маргарин и масло крестьянское. В нарушение действующего законодательства ОАО «О.» начисляла в бухгалтерском учете по полученной продукции налог на добавленную стоимость (НДС) по ставкам, вдвое превышающим установленные. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в уменьшение НДС причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающаяся в бюджет налога была занижена. Тем самым ОАО «О.» уклонилось от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.

Испытывая потребность в специальных экономических познаниях при расследовании уголовного дела и руководствуясь ст. ст. 78, 184, 187 УПК РСФСР, следователь постановил назначить по настоящему уголовному делу судебно-экономическую экспертизу.

На разрешение экспертизы поставлены следующие вопросы:

Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?

Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» г. К могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?

Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб нанесенный бюджету?

Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.» первичных документов?

Экспертиза проведена кандидатом экономических наук, доцентом Т. - заведующим кафедры судебной бухгалтерии и специальной экономической подготовки Н-ского юридического института МВД РФ, стаж бухгалтерской и контрольно-ревизионной работы 23 года.

Для производства экспертизы представлено два тома уголовного дела №хххх, вещественные доказательства, приобщённые к материалам этого уголовного дела, бухгалтерские документы и регистры, изъятые в ОАО «О.». В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы было исследовано содержание следующих документов:

Товарные накладные, подтверждающие факт отгрузки маргарина и масла крестьянского в ОАО «О.» из АО «Х.»;

Платежные требования поставщика (АО «Х.») на оплату отгруженного маргарина и масла крестьянского;

Регистры бухгалтерского учета (машинограммы, выполненные на основе использования программы автоматизации бухгалтерского учета «1С») по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 68 «Расчеты с бюджетом»;

Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;

Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;

Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.

Производство судебно-бухгалтерской экспертизы начато 24 ноября 1997 года и закончено 15 января 1998 года.

Исследовательская часть.

Методика исследования

Для ответа на поставленные вопросы экспертом были исследованы первичные бухгалтерские документы по расчетному счету, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета и расчеты по налогу на добавленную стоимость, изъятые в ОАО «О.», а также товарные накладные и платежные требования АО «Х.», имеющиеся в уголовном деле № хххх.

По данным документам и регистрам бухгалтерского учета исследовано поступление в ОАО «О.» из АО «Х.» маргарина и масла крестьянского в ассортименте и хронологической последовательности. Определено количество, цена и сумма, а также размер налога на добавленную стоимость по поступившей продукции. Результаты обобщены в таблице 1 «Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине от АО «Х.» в период с 1 июля 1995 г. по 1 апреля 1996 г.»

Затем исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» суммам этого налога, реально предъявленным к оплате АО «Х.». После чего исследованы документы ОАО «О.» на оплату поставок маргарина и масла крестьянского, как со счета в банке, так и путем товарообмена. Результаты обобщены в таблицах 2 и 3.

Кроме того исследованы регистры бухгалтерского учета по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты с бюджетом» в части расчетов по НДС, а также соответствующие налоговые декларации. Результаты обобщены в таблицах 4 и 5.

После этого было исследовано соответствие сумм списанных в уменьшение задолженности по платежам в бюджет НДС, суммам, которые должны были числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Полученные результаты были оформлены в таблицы 6.

На основе этих данных сделаны выводы о правильности составления Расчетов (налоговых деклараций) по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды.

Кроме того исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» налога на добавленную стоимость требованиям действующих в соответствующие отчетные периоды редакций Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкций Государственной налоговой службы РФ по этому вопросу.

Исследование по первому вопросу

Вопрос: Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная О. от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?

Ответ: В исследуемый период действовали:

Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года с изменениями и дополнениями в редакциях от 25 апреля 1995 года, от 27 декабря 1995 года, от 22 мая 1996 года, от 17 марта 1997 года и от 28 апреля 1997 года;

Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 года № 1 в редакции от 15 марта 1995 года и Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1997 года в первоначальной редакции, а также редакциях от 23 января 1996 года, 14 марта 1996 года, 22 августа 1996 года, 12 марта 1997 года, 3 апреля 1997 года.

В соответствии со статьей 7 п.2 вышеназванного Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции, действующей в исследуемый период: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Согласно статьи 8 п. 1 этого же Закона уплата налога производится ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц. В п. 3 этой же статьи говорится о том, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме. Кроме того, согласно п. 4 этой же статьи Министерству финансов РФ предоставлено право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. Такие периоды определены в Инструкциях Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в зависимости от суммы среднемесячных платежей налога на добавленную стоимость.

Таким образом, чем выше сумма НДС, полученная от покупателей продукции, причем независимо какого именно поставщика была продукция, тем выше будет сумма НДС, причитающаяся в бюджет. И, напротив, чем выше сумма НДС, уплаченная поставщику, тем меньше сумма НДС, причитающаяся в бюджет. Кроме того налог на добавленную стоимость исчисляется не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за каждый отчетный период (месяц или квартал), что видно из самой утвержденной формы Расчета (налоговой декларации) налога на добавленную стоимость.

Исходя из вышеназванных положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и соответствующих инструкций следует, что сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К. не оказывает влияния на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику. Сумма НДС, полученная от покупателей продукции, влияет лишь на общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, но не на сумму НДС списываемую в уменьшение платежей в бюджет, в связи с уплатой этого налога поставщикам продукции.

Исследование по второму вопросу

Вопрос: Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» г. К. могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?

Ответ: Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине от АО «Х.» в период с 1 июля 1995 года по 1 апреля 1996 года приведены в таблице 1. Из этой таблицы видно, что поставщик (АО «Х.») в товарных накладных на отгрузку товара НДС отдельной строкой в 1995 году не выделял. По поставкам в 1996 году, НДС поставщиком был в товарных накладных выделен исходя из ставки 10 процентов. Вместе с тем, поставщиком ежемесячно, что видно из этой же таблицы, предъявлялись к оплате за отгруженные в адрес ОАО «О.» продукты платежные требования, в которых НДС отдельной строкой был выделен, причем исходя из ставки 10 процентов. Следовательно и ОАО «О.» должно было выделять НДС по поступившей продукии по этой же ставке.

Однако, как следует из данных таблицы 2, оплата поставок маргарина и масла крестьянского производилась платежными поручениями ОАО «О.» в которых НДС выделялся по ставке 20 процентов. Часть поставок была оплачена встречной поставкой товаров, причем, при оплате маслом крестьянским в августе 1996 года, НДС был выделен по ставке 10 процентов, что может свидетельствовать о знании в ОАО «О.» действующих ставок НДС в тот период по этой продукции (таблица 3).

Перечень продовольственных товаров, по которым в исследуемом периоде применялась ставка НДС в размере 10 процентов был утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 659. Маргарин в этом постановлении не упоминался, однако масло животное названо. Постановлением Правительства РФ от 13 ноября 1995 года № 1120 в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов включен и маргарин. Здесь же упоминаются и молокопродукты, к которым в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК- 005-93 (принят и введен с 1 июля 1994 года) относится и масло животное.

Оплата поставок маргарина и масла животного полученного от АО «Х.» производилась ОАО «О.» начиная с 3 квартала 1995 года. С этого же периода, в соответствии с действующим законодательством по НДС, производилось предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС уплаченных в АО «Х.». В соответствии с вышеназванными постановлениями Правительства в 4 квартале 1995 года уже было известно, что НДС по исследуемым продуктам питания составлял 10 процентов, однако в ОАО «О.» НДС был начислен начиная с 3 квартала 1995 года и до окончания поставок (январь 1996 года) по ставке 20 процентов, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и 19 «НДС по полученным ценностям». Фактически предъявление к возмещению из бюджета этого налога началось с 3 квартала и продолжалось весь 1996 год и 1 квартал 1997 года (по мере оплаты в АО «Х.» поставок товаров) исходя из ставки НДС 20 процентов (таблица 4). ОАО «О.» обязано было начиная с 4 квартала предъявлять НДС к возмещению из бюджета по оплаченным поставкам маргарина и масла животного исходя из ставки НДС в размере 10 процентов.