Методологические приемы - это приемы, при помощи которых изучается пред-мет. Прием - это отдельное действие, движение способ в осу-ществлении чего-нибудь. Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предмета судебно-бухгалтерской экспер-тизы.

Исходя из этого, методом судебно-бухгалтерской эксперти-зы является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных и свод-ных документов бухгалтерского учета и других материалов уго-ловного дела.

В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общена-учные методы, приемы общей и частной методик.

Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, напри-мер, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее об-щие свойства и закономерности действительности. К общенаучным методам принято относить такие, как ана-лиз, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др.

Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду с применением специальных технических приемов, ис-пользует специальные знания магической взаимоувязки показа-телей, степень их взаимного влияния и разрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как само-стоятельно, так и представляемых ему следствием.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от ха-рактера расследуемого преступления, отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное пре-ступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском уче-те. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценно-стей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской эксперти-зы по таким делам применяются приемы общей методики, незави-симо от того, где совершены указанные преступления.

Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики рас-следуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положени-ем, либо путем приписки и других искажений отчетности).

Кроме того, отдельные способы и приемы, например, факти-ческая проверка, проверка документов по форме и др., приме-няются в работе, как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуальное положение различно.

К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т.е. про-верку документов по форме, арифметическую проверку, норма-тивную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение.

Рассмотрим эти способы и приемы:

Формальная проверка документа - это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность запол-нения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возмож-ность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и коли-чественные особенности операции. Это достигается путем за-полнения всех реквизитов документа.

Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен со-четаться с проверкой соблюдения правил составления и оформ-ления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифро-вых и иных записей. Особое внимание следует обращать на от-тиски штампов и печатей.

Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отве-чающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц, в кас-совой книге, например, нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кас-се выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.

Т.о., применение экспертом формальной проверки в процес-се исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. Арифметическая про-верка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо их занижение в горизон-тальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.

Нормативная проверка - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бух-галтер анализирует соответствие содержания документов, пра-вилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность примене-ния в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответ-ственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.

Сопоставление документов трактуют как способ, позволяю-щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Напри-мер, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кас-совым счетам с выписками банка и сведениями о движении това-рно-материальных ценностей. Когда операция оформлена докумен-том, вызывающим сомнения в своей правильности, эксперт име-ет возможность исследовать ее по другим документам и в зави-симости от результатов исследованию решить вопрос о доброка-чественности документа. Воз-можно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопо-ставление исполнительных и распорядительных документов. Раз-новидность метода сопоставления документов является сопо-ставление данных аналитического учета с данными синтети-ческого учета. Например, по оборотной ведомости по аналити-ческим счетам “Материалы” за материально ответ-ственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по синтетическо-му счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхо-ждение недопустимо.

Методы документальной проверки и сопо-ставление бухгалтерских документов при проведении исследова-ний применяются комплексно и являются разновидностью научно-го метода познания - сравнения.

Встречную проверку документов принято определять как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление от-дельных экземпляров и тех же документов, находящихся в раз-личных организациях (накладная - у покупателя, второй экзем-пляр - у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист)7 Болдова Н.К., Голубева Н.А. Бухгалтерская экспертиза. - М.:.

Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. Встречная про-верка должна охватывать при необходимости все документы, от-ражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находя-щиеся в различных субъектах хозяйствования или в различных подразделах одного предприятия.

Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полу-ченных от поставщиков материальных ценностей, наличие бесто-варных операций). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, не-правильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были соверше-ны.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.

Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях, является кон-трольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документирован-ное поступление и исключается документированный расход. Не-которые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относят его к специальным, используемым лишь в кон-кретной отрасли (торговле) экономики. По моему мнению, этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-мате-риальных ценностей в любой сфере экономики.

По данным контрольного сличения можно судить о нали-чии “излишних” неучтенных товарно-материальных ценностей, пере-сортице однородных товаров и т.д.

Приемы частной методики - это такие приемы, которые но-сят специфический характер и используются только в эксперт-ной практике. К числу таких приемов принято относить исполь-зование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. - М., 2002;

.

Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе дея-тельности экспертов-бухгалтеров.

Таким образом, специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспе-чивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний в ходе исследо-вания хозяйственных операций.

Основные принципы законодательства нашли свое закрепление в Конституции, например: осуществление правосудия только судом (ст. 118); независи-мость судей и их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст. 123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).

К числу принципов, закрепленных процессуальным законода-тельством, относятся такие, как: принцип независимости судей и их подчинение только закону (ст. 17); принцип обеспечения обвиняемому право на защиту, принцип устности (ст. 240 УПК), состязательность процесса, непосредственность про-цесса и др. На основе всех этих принципов производится судебно-бухгалтерская экспертиза.

Глава 3. Нарушения и приемы их обнаружения, методами

Особенности учёта производственных запасов, виды нарушений, приёмы выявления.

1. Стадия снабжения.

Производственные запасы (товарно-материальные ценности) - это вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Товарно-материальные ценности поступают на предприятия от поставщиков в соответствии с договором поставки.

При отгрузке поставщик выписывает расчётные документы:

- счёт-платёжное требование (об оплате отгруженных ценностей),

- счёт-фактура.

Сопроводительные документы:

- накладные (например, товарно-транспортная накладная), к которым прилагается сертификат или удостоверение качества (например, ветеринарное свидетельство) или документы, предусмотренные договором.

При получении товарно-материальных ценностей на основании сопроводительных документов составляются приёмные документы:

- приёмный акт или

- приходный ордер.

Составляются они при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическим наличием товарно-материальных ценностей. В этом случае допускается приходовать ценности без оформления данных документов, при этом на документе поставщика проставить штамп или отметку с указанием основных реквизитов приёмного документа (номер и дата).

- акт ввода в эксплуатацию зданий, сооружений, передаточных устройств;

- акт приёма-передачи основных средств.

По этим документам - типовая форма ОС 1.

Если количество, качество полученных ценностей не соответствует данным сопроводительных документов, приёмку производит комиссия и оформляется: акт о приёмке материалов плюс коммерческий акт (в трёх экземплярах с обязательным участием представителя транспортной организации). Это основной документ для предъявления претензии.

При приобретении товарно-материальных ценностей подотчётными лицами за наличный расчёт документом, подтверждающим стоимость приобретения, является акт закупки - составляется на основании кассового чека, копии чека, комиссионного.

На основании приёмных документов на складах производственных запасов заполняются учётные регистры:

- Книга (карточка) складского учёта.

- Оборотная ведомость.

Приёмные документы передаются в бухгалтерию для учёта в:

1. оборотную ведомость - в разрезе мест хранения или материально ответственных лиц.

2. журнал-ордер - по видам ценностей.

Со склада в производство ценности выдаются по расходным документам:

- накладная на внутреннее перемещение;

- требование;

- лимитно-заборная или отпускная карта;

- ведомость на выдачу инвентаря.

Пришедшие в негодность испорченные материалы списываются с баланса предприятия на основании:

- акт списания материалов;

- акт ликвидации основных средств (типовая форма ОС-4).

Данные этих документов отражаются в учётных регистрах склада и в бухгалтерии как расход.

Счета товарно-материальных ценностей (01 и 10) - инвентарные, т.е. каждому вновь поступившему объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер согласно классификации.

Аналитический учёт основных средств

На основании приёмного акта (типовая форма ОС-1) открывается карточка инвентарного объекта (типовая форма ОС-7), в которой указываются полностью наименование и назначение объекта, заводской номер, дата выпуска, ввода в эксплуатацию, инвентарный номер, первоначальная стоимость, номер амортизационных отчислений, данные о перемещении объекта.

Стоимость эксплуатируемого объекта основных средств в виде амортизации переносится на вновь изготовленный продукт равными долями в течение нормативного срока службы.

Построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств - по видам, местам нахождения.

Данные аналитического учёта используются для проверки исходящей информации о подлогах в документах на поступление и в убытие конкретных основных средств (например, неоприходование основные средств, полученных по безналичному расчёту, т.е. нет приёмных документов и нет записей в учётных регистрах).

Хищения скрываются путём составления подложных актов на списание основных средств по ветхости и в связи с полным износом. В актах обычно искажается дата приобретения. Искажения устанавливают последовательным сличением по датам актов о ликвидации, инвентаризационных карточек, актов на приобретение описываемых объектов.

2. Нарушения на складах производственных запасов (вторая стадия).

2.1. Нарушения со стороны поставщика:

1) При получении некачественных ценностей от поставщика необходимо установить, в какой момент ценности оказались некачественными:

- нарушение технологии производства у поставщика (провести товарную экспертизу);

- в процессе транспортировки - необходимо проверить наличие оформленных в установленном порядке коммерческих актов.

2) Поставка или отгрузка неучтённого сырья. Выявляется встречной проверкой сопроводительных документов и расчётных документов у получателя и поставщика. Может выявить отсутствие расходных документов у поставщика или расхождение между двумя экземплярами по наименованию, количеству, качеству.

2.2. Нарушения для склада запасов

Создание неучтённых излишков при приёме ценностей от поставщика, в процессе хранения, при отпуске в производство:

- неполное оприходование (полное неоприходование) ценностей, поступивших от поставщиков. Выявляется встречной проверкой и взаимным контролем сопроводительных и расчётных документов у поставщика и получателя. Можно обнаружить расхождения по количеству (меньше), цене (больше), качеству (меньше), либо полное отсутствие документов у получателя.

- в процессе хранения - искусственное завышение потерь, т.е. необоснованное списание на бой, порчу, отходы, усушку. Проверяется взаимным контролем актов списания по основаниям для списания.

- при выдаче материалов производства излишки ценностей создаются за счет неправильного применения коэффициента перерасчёта, либо при отсутствии на складе аналитического учёта возможно создание пересортицы, т.е. выдача более дешёвых материалов. Применяются приёмы встречной проверки и взаимного контроля документов склада и производства. Для выявления пересортицы проводят инвентаризацию. На момент проверки можно применять приёмы фактического контроля (обмеры, взвешивания и т.д.).

Излишки могут быть присвоены либо реализованы и присвоены денежные средства, либо могут быть оприходованы, либо из них может быть произведена готовая продукция.

3. Нарушения при движении ценностей на стадии производства

В процессе производства выпускается готовый продукт. Не все затраты включаются в себестоимость продукции. Себестоимость продукции складывается из затрат на производство продукции, организацию и обслуживание производства и затрат на реализацию готовой продукции. Основные документы по учёту себестоимости:

- ведомость калькуляции (калькуляция - исчисление) показывает нормы на единицу продукции в натуральном и денежном выражении;

- ведомость учёта затрат на производство.

Резкое возрастание себестоимости отдельных изделий может рассматриваться как признак бесхозяйственного расходования средств или как хищение, маскируемое под видом хозяйственных операций. При анализе причин роста себестоимости можно выявить выпуск неучтённых изделий, либо хищение сырья.

Нарушения:

1) Выпуск неучтённой продукции может производиться:

· за счёт нарушения технологического процесса:

· недовложение сырья в готовый продукт. Выявляется взвешиванием;

· замена компонентов (например, вместо муки 1 сорта - 2 сорт, вместо масла - маргарин). Выявляется: экспертиза качества, плюс приёмы фактического контроля (контрольный запуск сырья в производство - из контрольной партии сырья выпускают определённый объём продукции).

Дополнительные приёмы - восстановление количественного учёта и контрольное сличение остатков. Для предприятия общественного питания совместно с двумя последними приёмами применяют приём «обратной калькуляции» - это пересчёт реализованной готовой продукции обратно в сырьё (применяется только на предприятиях общественного питания).

· из неучтённого сырья. В этом случае нужен комплексный анализ документов с момента поступления сырья на предприятие.

2) В издержки производства включают расходы, подлежащие возмещению за счёт прибыли. Завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Особо тщательно должны проверяться затраты, связанные с управлением производства:

- содержание работников аппарата управления;

- расходы на содержание служебного автотранспорта;

- затраты на командировки;

- дополнительные выплаты.

Особенности учёта готовой продукции

Из производства на склад готовой продукции поступает по сдаточным документам, например, накладная, листок выработки. На складе учёт ведётся по номенклатурным номерам, виду, сорту, месту нахождения в книгах, карточках учёта или в оборотных ведомостях. В бухгалтерии на основе сдаточных документов ведётся ведомость учёта готовой продукции - по фактической себестоимости и по продажной цене. Все плательщики налога на добавленную стоимость при реализации готовой продукции обязаны вести счета-фактуры и учитывать их в книге покупок и книге продаж.

4. Нарушения на складе готовой продукции

1) Создание неучтённых излишков:

- за счёт неполного оприходования готовой продукции из производства;

- искусственное завышение потерь в процессе хранения;

- при реализации, отпуска со склада заказчику.

Для выявления применяют комплексный анализ:

- исследование документов по движению сырья, по учёту затрат, документов по сдаче продукции на склад, начисления по заработной плате;

- фактический контроль, регулярно проводится инвентаризация.

2) Выпуск неучтённой продукции и её хищение.

Проводится анализ: документы на поступление готовой продукции на склад сопоставляются с документами по начислению заработной платы, с документами, отражающими выпуск продукции. Проводится сопоставление данных внутреннего учёта, движения сырья и материалов с количеством и качеством продукции на складе, анализ транспортных и пропускных документов.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключёнными договорами или путём свободной продажи через розничную торговлю. Реализацией завершения кругооборот хозяйственных средств. Документы здесь те же самые, что и на первом этапе.

На основании сопроводительных документов на отгрузку для расчётов с показателями выписывают:

- счёт-платежные требования (3 или 4 экземпляра, в зависимости от количества банков, в которых обследуются). В требовании указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, сумму налога на добавленную стоимость. Платёжные требования должны быть сданы поставщиком в банк на инкассо (поручение получить платёж от покупателя) не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи готовой продукции получателю;

- счёт-фактура. При предварительной оплате поставки, при расчётах наличными.

Данные платёжных требований ежедневно записывают в ведомость учёта и реализации продукции (работ, услуг): дата и номер платёжного требования, наименование покупателя, количество отгруженной продукции по видам, суммы, предъявленные к оплате, отметки об оплате счетов.

Для вывоза готовой продукции с территории организации представителям покупателя выдаются товарные пропуска. Пропуском могут быть копии товарно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальные разрешительные надписи (или штамп «Пропуск»). Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Если готовая продукция отпускается покупателю непосредственно со склада, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза, ценностей.

Порядок учёта реализации продукции в зависимости от выбранного метода

В России организациям разрешается определять или признавать выручку от реализации продукции:

- либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. До момента оплаты готовая продукция считается отгруженными товарами;

- либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платёжных документов покупателю или транспортной организации.

Проверка покупателя, реализации готовой продукции

Правильность оформления выручки от реализации контролируется на основе записей по счёту 90 «Продажи», в корреспонденции со счетами 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (вся дебиторская задолженность), 50 «Касса», 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютный счёт».

Можно провести инвентаризацию отгруженной продукции. На счетах учёта ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчёте материально-ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтверждённые надлежаще оформленными документами:

- по товарам, находящимся в пути - должны быть сопроводительные, отгрузочные документы поставщика, продавца и расчётные документы покупателей;

- по товарам отгруженным (ещё не оплачены) - должны быть сопроводительные документы поставщика и экземпляр платёжного требования с отметкой банка;

- по товарам с просроченной оплатой - необходимо подтверждение банка о перечислениях и необходимо проверить кассовые документы. В этом случае осуществляют контроль расчётов с показателями: устанавливают - заключены ли договоры поставки, правильно ли исчисляются суммы за принятую покупателем продукцию с учётом сроков реализации, качества продукции и проверяют реальность задолженности покупателей. Составляется акт взаимосвязанной сверки расчётов.

В случаях, когда по отдельным покупателям проверка выявила устойчивую задолженность, её обоснованность устанавливается по данным первичных документов.

Учёт реализации продукции при товаро-обменных или бартерных сделках

Бартерные операции должны отражаться на счетах бухгалтерского учёта с указанием выручки от продаж. Нарушения - не ведут счёт 90 «Продажи», скрытие от налогообложения.

Движение денежных средств. Виды нарушений. Приёмы обнаружения

1. Конституция Российской Федерации. - М.: Новая волна, 1997;

2. Уголовный кодекс Российской Федерации. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000;

3. Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации. - М.: Проспект, 1998;

4. Федеральный Закон Российской Федерации №129 "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996;

5. Болдова Н.К., Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Экономика, 1993;

6. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. - М., 2002;

7. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998;

8. Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник. - М.: Проспект;

9. Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. - Красноярск, 2000;

10. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации. / Под общ. ред. В.В. Мозякова. - М.: «Издательство «Экзамен XXI», 2002;