Правовое регулирование налогового контроля

Подводя итог характеристике субъектов налогового контроля, можно утверждать, что отношения налогового контроля возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних.

2.4 Принципы налогового контроля

Понятие налоговый контроль является одной из важнейших категорий налогообложения. В рамках налогового контроля непосредственно реализуются интересы государства в области бюджета и налогов.

Принципы налогового контроля можно определить как базовые правовые положения, определяющие организацию и эффективное осуществление налогового контроля, которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля при осуществлении ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения

С появлением в теории налогов понятия «налоговый контроль» в трудах экономистов и налоговых юристов стал подниматься вопрос о принципах налогового контроля. Ряд ученых выделяют выделяют также иные классификации принципов налогового контроля. К примеру, в одной из своих работ, затрагивающих проблематику установления принципов налогового контроля, А.В. Брызгалин, основываясь на анализе законодательства и правоприменительной практики, к составу принципов налогового контроля относит:

- принцип законности (основной принцип деятельности органов государственной власти Российской Федерации как правового государства);

- принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица;

- принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий налогового контроля;

- принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля;

- принцип объективности и документальности;

- принцип соблюдения налоговой тайны;

- принцип недопустимости причинения неправомерного вреда;

- принцип недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого;

- принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроляБрызгалин А.В., Головкин А.Н. Понятие и правовые принципы налогового контроля // Налоги и финансовое право. 2008. № 5. С. 111..

В свою очередь А.В. Лобанов сформулировал принципы, которые, по его мнению, наиболее полно учитывают специфику и определение налогового контроля. К их числу автором отнесены:

- принцип законности;

- принцип всеобщности;

- принцип единства;

- принцип соблюдения прав человека и гражданина;

- принцип гласности;

- принцип независимости;

- принцип объективности и достоверности;

- принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц;

- принцип эффективности Лобанов А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Дис. ...к. э. н. М., 2009. С. 26 - 34. .

Некоторые авторы предлагают наряду с устоявшимися принципами также принцип информационного обеспечения. В основе данного принципа лежат такие направления развития информационного сопровождения бизнеса как:

1. Централизация обработки данных за счет создания центров обработки данных;

2. Расширение применения электронного документооборота;

3.Применение интернет-сервисов, расширяющих возможности налогоплательщиков - физических лицЛ.Г.Артамонова Принципы налогового контроля и налоговой работы // Налоги и налогообложение, 2011, № 8..

Несколько иную классификацию принципов налогового контроля предложила О.А. Ногина, разделив их на три группы:

1) общеправовые принципы;

2) принципы контрольной деятельности;

3) специфические, характерные только для налогового контроля принципы Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 69..

Общеправовыми принципами характерными для налогового контроля являются:

1. Принцип законности.Он подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. В рамках налогового контроля принцип законности проявляется, в частности, в том, что, согласно ст. 1 НК РФ, полномочия налоговых и таможенных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексомРФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.. Кроме того, на налоговые органы возлагается обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов (ст. 32 НК РФ) Там же.

2. Принцип юридического равенства. В сфере налогообложения этот принцип отражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (ст. 3 НК РФ) Там же. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала(за исключением таможенных пошлин), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг (ст.353 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина. Конституция РФ провозгласила, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями. Этот принцип в сфере налогообложения трансформируется в целый ряд специально-правовых принципов, которые мы рассмотрим далее.

4. Принцип гласности. Означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах (ст. 16 НК РФ); при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ) Там же.

5. Принцип ответственности. Заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. Естественно, что данный принцип является основополагающим для института ответственности за совершение налоговых правонарушений.

6. Принцип защиты прав. Защита прав субъектов гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности.

Кроме общеправовых принципов налоговому контролю присущи следующие принципы контроля.

1. Принцип независимости. В настоящее время налоговые органы РФ представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, объединенную в самостоятельное федеральное министерство, призванную реализовывать интересы государства в сфере налогообложения и независимую от каких-либо организаций или физических лиц.

2. Принцип планомерности подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления.

3. Принцип регулярности (систематичности) контроля. Данный принцип очень ярко проявляется при проведении налогового контроля. Более того, в определенных случаях законодательно установлены периоды времени для проведения мероприятий налогового контроля.

4. Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля предполагает, что решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком деяний.

5. Принцип документального оформления результатов контроля. Надлежащее оформление документов налогового контроля создает основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых или административных правонарушений.

6. Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами. В настоящее время принцип взаимодействия налоговых органов с другими уполномоченными органами, такими как органы налоговой полиции, государственные внебюджетные фонды, органы федерального казначейства, таможенные органы и другие (ст. 82 НК РФ) Там же, заключается не столько в передаче сведений о совершении нарушений, сколько в аккумулировании в налоговых органах информации о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и других обязанных лицах, необходимой для осуществления налоговыми органами своих функций.

Рассмотренные выше общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности не исчерпывают систему принципов налогового контроля, поскольку специфику сферы налогообложения отражают специально-правовые принципы налогового права, которые оказывают доминирующее влияние на содержание налогового контроля. Научное обоснование системы специально-правовых принципов налогообложения, а также их закрепление в Налоговом кодексе РФ приводят к возможности установления следующих принципов налогового контроля в дополнение к уже рассмотренным выше.

Принцип всеобщности налогового контроля предполагает, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них мероприятий налогового контроля, начиная с проведения учета юридических и физических лиц.

Принцип единства налоговой политики и системы налогов предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ, существование единого реестра налогоплательщиков на территории РФ, единства форм, методов и порядка проведения налогового контроля, применяемых на всей территории России.

Принцип территориальности налогового контроля выражается в том, что в большинстве случаев взаимоотношения налогоплательщика по поводу осуществления мероприятий налогового контроля возникают именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на учете.

Принцип ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым законодательством.

Действующее в настоящее время законодательство предоставляет налоговым органам полномочия по осуществлению контроля не только в сфере налоговых отношений, но и в сфере административно-правовых и валютных отношений. Соответственно, налоговый контроль следует отличать от административно - правового или валютного контроля, возможность проведения которого предусмотрена законодательством.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц.

При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей. Согласно ст. 3 НК РФ, в случае наличия противоречий или неясности налогового законодательства все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, должны толковаться в его пользу Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Принцип соблюдения налоговой тайны. Налоговое законодательство устанавливает требование соблюдения специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, определенных в ст. 102 НК РФ Там же. Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных действий при проведении налогового контроля.

При проведении налогового контроля не допускается причинение ущерба проверяемой организации или физическому лицу (ст. 103 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход)(ст. 35 и 103 НК РФ) Там же.

В целом, принципы определяют исходные элементы, основополагающие направления и ориентиры налоговой контроля, в целом всей системы налогообложения и налоговой деятельности Российской Федерации.

2.5 Формы и методы налогового контроля

Дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля. Принятие Налогового и Бюджетного кодексов, нормативно закрепивших формы налогового и финансового контроля, также окончательно не решило проблему соотношения форм и методов соответствующих видов контроля.

До проведения радикальной экономической реформы 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных форм и методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью предприятий ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо значительной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля, как правило, не приводил к каким-либо существенным правовым последствиям для самой организации, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

В настоящее время в условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, они приобрели юридическую значимость, и нашли свое закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д Кормилицын А.С. Формы и методы налогового контроля // Административное и муниципальное право, 2008, № 6..

Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. При этом все действия налоговых органов должны соответствовать предписаниям правовых норм.

В интерпретации разных авторов ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля. Эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а, по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм.

Например, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова отождествляют и не разделяют формы и методы налогового контроля. В опубликованных ими работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контрольГрачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М., 2001. С. 90..

А по словам В.В. Бурцева, «в экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм контроля». В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: Методология и организация. М., 2000. С. 86 - 89..

В понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления Белов Н.П. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5..

Под формой контроля также предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории «форма», которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способыБутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99- 100..

Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объективной действительности, а также в документах налогового контроля, закрепляющих его результаты.

Организация контрольной деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных процедур, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т.д.), которые представляют собой не что иное, как конкретное мероприятие налогового контроля.

Таким образом, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

В настоящее время в ст. 82 Налогового кодекса устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля:

- налоговые проверки;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Выше уже было отмечено, что содержание контрольной деятельности и конкретная форма контроля во многом определяются приемами и мероприятиями, применяемыми уполномоченными контролирующими органами, т.е. форма существует в неразрывном единстве с методами контрольной деятельности.

Сама реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля.

Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.

Как и при определении форм контроля, в отношении методов и методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек зрения.

По мнению одних авторов, метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право. 2005. № 6. С. 3..

Также метод налогового контроля определяют как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроляУкраинцева А.И. Сущность. Формы и методы налогового контроля // Административное и муниципальное право, 2011, № 6..

С теоретической точки зрения методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы.

В группу методов документального контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документов; нормативная проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских проверок). Методы документального контроля играют основную роль при проведении контрольно-проверочных мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 118..

Группа методов фактического контроля объединяет в себе методы, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Методы фактического контроля включают в себя: инвентаризацию имущества налогоплательщика (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследование подлогов; привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля; проверку объемов выполненных работ (проверка фактического объема оплаченных работ): встречная сверка и взаимная сверка (сопоставление) документов; контрольный запуск сырья и материалов производства; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольную закупку. Методы фактического контроля очень трудоемки, также требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможнаБорисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М., 2004. С. 68..

К расчетно-аналитическим методам контроля относятся две группы: вспомогательные методы и нетрадиционные (косвенные) методы. Вспомогательные носят вторичный характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное изучение и исследование финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений (технико-экономические расчеты; нормативное (контрольное) сличение; группировка и обобщение; логическая оценка сведений, содержащихся в документах; экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных). К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа собственного капитала. Расчетно-аналитические методы также очень трудоемки, требуют высокой квалификации, навыков аналитической работы, их возможно автоматизировать Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1999. № 11. С. 1..

Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений согласно запросам налоговых органов. К ним относятся: истребование письменных справок и объяснений налогоплательщика; инструктирование налогоплательщиков и разъяснение действующего законодательства. Информативные методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация их возможна.

Если рассматривать методы налогового контроля применительно к современному законодательству, то Налоговым кодексом Российской Федерации выделяет следующую совокупность мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля - это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме на:

1) основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);

2) вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);

3) дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

По порядку назначения на мероприятия налогового контроля делятся на:

a) в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);

b) на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);

c) на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).

Данная классификация носит достаточно условный характер, любые мероприятия налогового контроля направлены на выявление нарушений налогового законодательства. В законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.

Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать только в качестве основных контрольных мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы Там же.

В гл. 14 НК РФ перечислены следующие виды контрольных мероприятий:

- получение объяснений, проверка данных учета и отчетности - п. 1 ст. 82 НК РФ;

- налоговые проверки - ст. 87 НК РФ;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) - ст. 92 НК РФ;

- участие свидетеля - ст. 90 НК РФ;

- доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки - ст. 91 НК РФ;

- истребование документов при проведении налоговой проверки - ст. 93 НК РФ;

- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках - ст. 93.1 НК РФ;

- выемка документов и предметов - ст. 94 НК РФ;

- экспертиза - ст. 95 НК РФ;

- привлечение специалиста - ст. 96 НК РФ;

- участие переводчика - ст. 97 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля. Дополнительно можно выделить, в частности, следующие виды контрольных мероприятий:

- проверка постановки на налоговый учет;

- проверка получения уведомлений об открытии (закрытии) расчетного счета в банке;

- проверка своевременности представления налоговой декларации;

- проверка порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса;

- проверка обоснованности применения специального налогового режима.

Кроме того, в отношении банков налоговые органы вправе проводить следующие мероприятия:

- проверка соблюдения порядка открытия банком расчетного счета налогоплательщику;

- проверка исполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога;

- проверка исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

В целом, каждое мероприятие налогового контроля отличается своим властным, императивным характером, так как его проведение в некоторой степени ограничивает права налогоплательщиков и возлагает на него дополнительные обязанности.

В заключении данной главы необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом.

При этом проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок.

Таким образом, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля.

Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов обязанных и уполномоченных лиц при осуществлении налогового контроля. Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом будет зависеть от последовательности и сочетания применяемых при их проведении методов налогового контроля.

Поэтому налоговые органы разрабатывают различного рода методические рекомендации, содержащие указания по наиболее эффективному осуществлению тех или иных видов контрольных мероприятий Кормилицын А.С. Формы и методы налогового контроля // Административное и муниципальное право, 2008,№ 6..



Глава 3 НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1 Понятие и виды налоговых проверок

Налоговые проверки всегда занимали особое место в ряду контрольных мероприятий государства. Они являются одной из форм налогового контроля и относятся к компетенции налоговых органов (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Проверки, проводимые налоговыми органами, - это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.

На сегодняшний день рядом ученых по разным критериям дифференциации выделяют несколько классификаций видов налоговых проверок. К примеру, по направлению - налоговая проверка подразделяется на комплексную проверку, которая охватывает весь спектр финансово-хозяйственной деятельности и налоговую проверку, касающуюся конкретного направления деятельности проверяемого налогоплательщика; по периодичности проведения - налоговые проверки могут быть плановые и внеплановые; по субъектам проведения - выделяются налоговые проверки, которые проводятся силами исключительно налоговой службы и налоговые проверки, которые проводятся при оказании содействия других органов государственной власти; по инициатору налоговой проверки можно подразделить на проверки, которые проводятся по инициативе налоговых органов, а также на проверки, которые проводятся по запросам других органов государственной власти и управления.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки Там же, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках налоговых проверок. Оба указанных вида проверок объединяет общая, единая цель, которая состоит в контроле над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Основным отличием же является тот факт, что камеральная проверка охватывает тех лиц, которые представляют в налоговые органы декларации и иные документы, то есть это весьма широкий круг налогоплательщиков. Выездная налоговая проверка проводится выборочно и только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. От камеральной ее отличает полнота и глубина проверки, которая не может быть достигнута при проведении камеральной налоговой проверки

Разграничение камеральной и выездной налоговых проверок произведено в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О [Электронный ресурс] URL: http://www.rnk.ru/documents/new/document146679.phtml, Как отметил Суд, п. 1 ст. 89 НК РФ не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. Из смысла приведенной нормы следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Наряды с вышеуказанными выделяются так называемые подвиды налоговых проверок:

1. Встречная проверка ;

С 1 января 2007 г. понятие «встречная проверка» исключено из Налогового кодекса РФ. Одновременно с этим введена новая ст. 93.1 (п. 69 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (ред. от 29.11.2010) О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования // Собрание законодательства РФ, 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436..

В результате на сегодня вместо встречной проверки предусмотрено истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. При этом полномочия налоговиков в части истребования информации о налогоплательщике у третьих лиц стали шире. Тем не менее, на практике действия налоговиков по истребованию документов у третьих лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. в связи с налоговыми (камеральными и выездными) проверками и сейчас часто называют встречной проверкой.

Встречная проверка - одно из мероприятий налогового контроля, по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.

Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение:

1). реальности существования контрагента налогоплательщика;

2). реальности совершенных операций с проверяемым лицом;

3). совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.

Если в ходе встречной проверки обнаруживается искажение в учете налогоплательщика отдельных финансово-хозяйственных операций, влияющих на определение налоговой базы, полученные документы (информация) прилагаются к акту камеральной (выездной) проверки и используются в качестве доказательств совершения налогоплательщиком соответствующего налогового правонарушения.

Кроме того, с помощью встречных проверок налоговики получают информацию о самом контрагенте налогоплательщика (третьем лице). Эта информация учитывается ими при проведении камеральных проверок таких лиц. Ее анализ может стать основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок.

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях

1. При проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ) Там же.

2. После окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ) Там же.

Налоговики в связи с проводимыми налоговыми проверками вправе в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребовать любые документы и информацию. Единственное условие - документы или информация должны касаться деятельности проверяемого налогоплательщика.

Также следует подчеркнуть, что в ходе встречной проверки запрещается повторное истребование документов, которые вы уже представляли при проведении в отношении вас выездной или камеральной проверки (абз. 3 п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Исключение составляют два случая, когда это допустимо:

1) если раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;

2) если налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).

Стоит учитывать, что вышеуказанный запрет действует в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (ч. 8 ст. 10 Закона № 229-ФЗ) Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования // Собрание законодательства РФ, 02.08.2010, № 31, ст. 4198.

Правом истребования документов (информации) в рамках выездной (камеральной) проверки обладает налоговый орган, который проводит проверку. Он направляет поручение в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, у которого, по мнению проверяющей инспекции, есть информация (документы) о проверяемом лице.

Требование о представлении документов (информации) в порядке встречной проверки может быть направлено:

- контрагенту проверяемого налогоплательщика;

- иному лицу, которое располагает необходимыми для налоговиков документами (информацией) относительно деятельности налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.

В отличие от камеральной или выездной проверки встречная проверка не является налоговой проверкой (ст. 87 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.. По ее результатам не выносится обязательных для налогоплательщика решений.

2. Повторная выездная проверка;

Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды.

Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году. Ограничения, которые установлены п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ) Там же.

Повторная выездная проверка может быть назначена:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ) Там же;

- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ) Там же;

- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика в соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ Там же.

В результате повторной проверки, проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 № 5-П Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» //Собрание законодательства РФ, 06.04.2009, № 14, ст. 1770..

В то же время привлечь налогоплательщика к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П) Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» //Собрание законодательства РФ, 06.04.2009, № 14, ст. 1770..

В целом налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля, для большего уяснения основных форм проверок формулируемых характерные особенности.

3.1.1 Камеральные налоговые проверки

Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.

Организация основного процесса проведения камеральной проверки - это процессуальные действия по выявлению соответствия заполнения отчетных документов установленным формам налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильности применения налоговых льгот, наличия необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другоеПансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. М., 1999. С 214..

Проведение камерального анализа представленной отчетности, как правило, включает в себя проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, т.е. проверку контрольных соотношений налоговой отчетности налогоплательщика.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек. Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет. Семенихин В.В. Налоговые проверки // ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. С.256 .Данная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.Полтеев А.М. Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля // Административное и муниципальное право, 2009, № 4

Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

- контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;

- выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

- взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

- привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;

- подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами основными задачами камеральной проверки являются:

- визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;

- проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверку своевременности представления расчетов по налогам;

- логический контроль за наличием искажений в отчетной информации;

- проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;

- проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;

- предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.

Таким образом, камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

3.1.2 Выездная налоговая проверка

Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 87 части первой Налогового кодекса Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824..

Если рассмотреть процесс подготовки и проведения выездных проверок (начиная с отбора подлежащих проверке налогоплательщиков и закачивая реализацией принятого по результатам проверки решения) можно разделить на несколько этапов:

1) Подготовка к проведению выездной налоговой проверке

2) Проведение проверки на территории налогоплательщика;

3) Оформление акта выездной налоговой проверки;

4) Подписание акта и вручение его налогоплательщику;

5) Рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;

6) Реализация принятого решения;

Общие правила проведения выездных налоговых проверок заключаются в следующем:

1) проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.