Налоговые проверки: порядок проведения и пути совершенствования

На втором этапе планирования выездных налоговых проверок налоговыми органами активно используется информация, полученная в рамках проведения камеральной проверки.

На третьем этапе используются также результаты анализа бухгалтерской и налоговой отчетности. Такой анализ проводится на основе системы контрольных соотношений, показывающей уровень достоверности представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Досье налогоплательщика
Идентификационная часть	Данные о сделках, влияющих на формирование НБ	Косвенные данные о хозяйственной деятельности	Другая информация
Данные ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН	Крупные суммы, израсходованные на благотворительные цели	Данные о крупных партиях перевозимых грузов	Сигнальная информация по результатам контрольной работы
Информация об учетной политике, принятой налогоплательщиком	Значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета	Сведения о существенном увеличении потребления энергетических, водных ресурсов при незначительном увеличении объема выпущенной и реализованной продукции	О налоговых нарушениях взаимозависимыми лицами
Сведения об участии в других организациях и предпринимательской деятельности руковод.	Сведения ГТК России по экспорту (по ГТД и др.)	Сведения из средств массовой информации	Данные, полученные от других налоговых органов, о крупных суммах и финансовых вложениях налогоплательщика
Данные о ликвидации, реорганизации, банкротстве налогоплательщика	Крупные финансовые вложения в недвижимость, транспорт и др.	Информация о пользователях природными ресурсами	Сведения, полученные в результате истребование документов у контрагента
Сведения о наличии экспортных операций	Другие данные	Другие данные	Данные о нарушении валютного законодательства
Наличие филиалов, представительств, структурных подразделений			Другая информация

Рисунок 18 - Структура досье налогоплательщика

С учетом этого ФНС России разрабатываются контрольные соотношения в виде специальных формул, позволяющих проанализировать достоверность налоговой и бухгалтерской отчетности, определить вопросы, которые следует включить в программу проверки.

Применение такой системы позволяет определить только ориентировочные данные, которые служат основанием отбора налогоплательщиков для ВНП.

Рисунок 19 - Система контрольных соотношений

По результатам данного этапа составляют заключение, содержащее рекомендации об отборе соответствующих налогоплательщиков для выездных налоговых проверок с обоснованием причин, послуживших основанием для таких выводов.

На четвертом этапе планирования выездных проверок осуществляется периодический анализ основных финансовых показателей налогоплательщиков одной отрасли.

При проведении финансово-экономического анализа собирается информация о физических объемах потребленных энергетических и иных материальных ресурсов и ее анализ на предмет соответствия уровню и динамике указанных объемов показателям бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг).

По результатам данного этапа также составляют заключение с рекомендациями по выбору для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков и перечня вопросов, подлежащих проверке.

На пятом этапе при решении вопроса о выборе налогоплательщика для проведения ВНП используется Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@.

Согласно данной Концепции отбор налогоплательщиков для ВНП осуществляется по критериям риска совершения налогового правонарушения. При этом основная часть критериев является общедоступными - они размещены на сайте ФНС России. Всего в 2007 г. определено 11 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков. В октябре 2008 г. был добавлен еще один критерий.

Используя эти критерии, налогоплательщик может самостоятельно оценить, подлежит ли он отбору для включения налоговыми органами в план выездных налоговых проверок или нет. В случае попадания в «зону риска» налогоплательщик может самостоятельно разобраться, с чем это связано, обнаружить и исправить ошибки, представив в налоговый орган уточненную декларацию. Таким образом, процесс отбора налоговыми органами субъектов для проведения выездной налоговой проверки становится открытым и понятным для налогоплательщиков процессом.

Критерии, изложенные в Концепции, можно логически разбить на несколько самостоятельных групп, каждая из которых вызывает определенные сомнения налоговых органов в добросовестности налогоплательщика (табл. 5).

На шестом этапе планирования по выбранным для проверки налогоплательщикам производится конкретизация проверяемых налогов, периода их проверки, готовится перечень вопросов, подлежащих проверке.



Таблица 3 - Общедоступные критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок

Группа критериев	Критерии отбора
Критерии, базирующиеся на сравнении результатов экономической деятельности налогоплательщика со среднесписочными показателями	Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднесписочного уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной области(виду эк. деятельности) Выплата среднесписочной заработной платы на 1 работника ниже среднего уровня по виду эк. деятельности в субъекте РФ. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики
Критерии, связанные с затруднением налогового контроля	Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением местонахождения («миграция» между налоговыми органами) Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности
Критерии, касающиеся занижения налоговой базы	Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов Опережающий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации товаров Отражение ИП суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за год Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период Организация финансово-хозяйственной деятельности на основании договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») в отсутствии разумных экономических или иных причин
Критерии, относящиеся к применению специальных налоговых режимов	Неоднократное приближении к предельному значению установленных НК РФ показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять спец. режимы
Критерии, связанные с высоким налоговым риском	Наличие в качестве контрагентов фирм-однодневок

На седьмом этапе планируются предполагаемые затраты времени на проведение проверки, обосновывается количество проверяющих, решается вопрос о необходимости привлечения к проверке органов внутренних дел.

На восьмом этапе происходит отбор налогоплательщиков и формирование списка налогоплательщиков, подлежащих включению в план.

Не позднее чем за 15 дней до начала квартала, следующего за отчетным кварталом, план проведения выездных налоговых проверок представляется на утверждение руководителю налогового органа. План является конфиденциальным документом, содержащаяся в нем информация не подлежит разглашению.

Корректировка плана проведения ВНП может проводиться при наличии следующих оснований:

получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов;

наличие поручений правоохранительных органов;

наличие мотивированных запросов других налоговых органов.

В отношении организаций (индивидуальных предпринимателей) включенных в план проведения ВНП, на основании налоговых деклараций, данных бухгалтерской отчетности, а так же других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводиться предпроверочный анализ.

Предпроверочный анализ-это комплекс осуществляемых налоговым органом контрольных процедур, направленных на подготовку максимально эффективного проведения выездной проверки, сбор и качественное изучение информации о налогоплательщике, планируемом для ВНП. Конечной целью предпроверочного анализа является выработка оптимальной стратегии предстоящей ВНП, обеспечивающей рациональное использование всех необходимых методов налогового контроля.

Принципы предпроверочного анализа - это основные, исходные положения, определяющие его организацию и эффективное осуществление.



Рисунок 20 - Принципы предпроверочного анализа

Рисунок 21 - Этапы предпроверочного анализа

На 1 этапе проводиться анализ всей информации о налогоплательщике, находящиеся в распоряжении налогового органа, в том числе поступившей из внешних источников (рис 4).

С 1 января 2007г. налоговые органы в ходе предпроверочного анализа могут истребовать информацию относительно конкретной сделки налогоплательщика в порядке п.2 ст.93.1 НК РФ.

В первую очередь проводиться анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика, включающий:

1) анализ динамики сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей (оценивают рост (снижение) сумм исчисленных налогов, своевременность и полнота их уплаты, причины неуплаты);

2) финансовый анализ организации (исследуются показатели рентабельности, деловой активности, финансовой устойчивости, платежеспособности);

3) анализ динамики налоговой нагрузки;

4) сравнительный анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с показателями аналогичных налогоплательщиков по отраслевому признаку;

5) анализ сопоставимости налоговых баз и объектов налогообложения по различным видам налогов и бухгалтерской отчетности. Например, сопоставляются:

Кроме того, отдельно проводится анализ в отношении каждого уплачиваемого налогоплательщиком налога.

Первостепенное значение в ходе предпроверочного анализа должно придаваться анализу выписок банков по счетам налогоплательщика, полученных в соответствии со ст. 86 НК РФ, при этом особо должны настораживать:

перечисления за приобретенные товары, работы, услуги денежных средств в крупных размерах или округленных суммах;

поступления денежных средств в крупных размерах, в этот же или на следующий день перечисленные в той же сумме на другой расчетный счет.

Анализ выписок по банковским счетам позволяет налоговым органам в ходе предпроверочного анализа составить схему движения финансовых потоков налогоплательщика, выявить его основных поставщиков и покупателей, оценить характер проведенных хозяйственных операций на соответствие видам деятельность, заявленным в учредительных документах, установить разовые и непрофильные сделки, определить источники финансирования налогоплательщика.

Изменения в часть 1 НК РФ позволили налоговым органам с 1 января 2007г. использовать вне рамок налоговых проверок, а значит и в ходе предпроверочного анализа, такой инструмент налогового контроля, как истребование информации относительно конкретной сделки налогоплательщика в порядке п.2 ст.93.1 НК РФ у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих данной информацией. При этом контрагенты для истребования такой информации могут быть выявлены налоговыми органами на основе анализа выписок по банковским счетам, полученных в соответствии со ст. 86 НК РФ. Сделки, о которых возможно истребовать информацию определяются по содержанию банковских операций налогоплательщика.

Особое внимание следует уделять изучению схемы ведения налогоплательщиком бизнеса и выявлению контрагентов - потенциальных участников схем уклонения от налогообложения.

Анализ практики налоговых органов и многочисленной общедоступной литературы о схемах ухода от уплаты налогов позволяет выделить четыре основные группы контрагентов-потенциальных участников таких сфер:

взаимозависимые с налогоплательщиков лица;

фирмы "однодневки" или посредники между налогоплательщиком и фирмой-"однодневкой";

организации с признаками "анонимных" структур. К таким признакам относятся: регистрация по несуществующим адресам или адресам "массовой" регистрации; регистрация на физических лиц, умерших либо утерявших паспорт; учредитель и руководитель являются лицами зарегистрированными в другом регионе; наличие "массового" учредителя или "массового" руководителя;

оффшорные структуры.

Этап 2. Задачей данного этапа является оценка реальных возможностей приобретения должностным лицом имущества на задекларированные доходы. С этой целью анализируются: сумма доходов должностного лица; среднемесячная заработная плата должностного лица в проверяемой организации; наличие иных источников дохода; расчетный среднемесячный доход должностного лица с учетом иных источников; сведения об имуществе приобретенном в анализируемом периоде; соответствие стоимости приобретенного должностным лицом имущества его доходам.

Указанный анализ проводиться на основе сведений, содержащихся в информационных ресурсах налоговых органов.

Этап 3. "Критические" точки налогового контроля ("точки контроля")- это хозяйственные операции налогоплательщика, при реализации которых риск совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений особенно велик. В качестве таковых могут рассматриваться:

сделка с организацией, имеющей признаки фирмы-"однодневки";

сделка с организацией, имеющей признаки "анонимных" структур;

сделка с взаимозависимым лицом;

разовая сделка;

непрофильная сделка;

хозяйственная операция налогоплательщика, экономическая обоснованность которой вызывает определенные сомнения и т.п.

Этап 4. Оптимальная стратегия проведения проверки предполагает рациональное использование всех необходимых методов контроля. Поэтому на данном этапе налоговыми органами должны планироваться методы налогового контроля, необходимые для исследования конкретных перспективных направлений предстоящей ВНП.

Общепринятыми требованиями к контрольным процедурам, осуществляемым в ходе предпроверочного анализа, являются их эффективность в части обнаружения предполагаемых налоговых нарушений и рациональность при осуществлении.

Вместе с тем, эффективность предпроверочного анализа конкретного налогоплательщика можно судить не только по выявленным предполагаемым нарушениям налогового законодательства в количественном и суммовом выражении, но и по степени изученности экономических условий деятельности налогоплательщика.

Понять, может ли налогоплательщик при декларируемых финансовых результатах осуществлять свою деятельность в нормальном режиме и реализуется ли налогоплательщиком основная цель предпринимательской деятельности - получение прибыли, а если нет - в чем заключается выгода учредителей от существования убыточной или низкорентабельной организации - одна из основных задач предпроверочного анализа.

В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

На практике содержание данной норма означает, что налоговые органы вправе проявить интерес к трем годам деятельности налогоплательщика, предшествующим решению о проведении проверки.

В налоговом законодательстве глубина проверки связана с датой принятия налоговым органом решения о проведении ВНП, а не с датой, когда она в действительности проводиться (датой предъявления налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки, когда он расписался в том, что он ознакомлен с ним), как это было до 1 января 2007г.

Пример. В декабре 2010 г. налоговый орган вынес решение о проведении ВНП организации. Фактически решение было вручено налогоплательщику, и проверка начала проводиться в феврале 2012г.

Период деятельности, подлежащей проверке:

поскольку проверке подлежат три года, предшествующие вынесению решения о проведении налоговой проверки, ею может быть охвачен перид с января 2009 г. по декабрь 2011 г.;

если бы глубина проверки была привязана к дате вручения решения налогоплательщику (февраль 2009 г.), то проверяющие могли бы проверить период с января 20010 г. по декабрь 2012 г.

По общему правилу налоговый инспектор не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Пример. Налоговый орган провел ВНП налога на прибыль за 2010-2012 гг.

Возможность проведения налоговой проверки по налогу на прибыль: поскольку налоговый орган не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более за один и тот же период, проведение проверки по налогу на прибыль возможно только за 2013г. и позднее.

Однако, из правил об ограничении количества выездных налоговых проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период есть исключения, предусмотренные п.10 и 11 ст.89 НК РФ:

во-первых, могут быть проведены повторные проверки в порядке контроля вышестоящим органом действий нижестоящего органа и при подаче уточненной декларации;

во-вторых, проверки за уже проверенный ранее период могут быть приведены при ликвидации и реорганизации организации.

в третьих, если о проведении повторной проверки будет ходатайствовать сам налогоплательщик.

Кроме того, общее количество выездных проверок в течении календарного года не должны превышать двух (абз. 2 п. 5 ст.89 НК РФ). Каждая ВНП оформляется отдельным актом. Поэтому обычно количество проведенных налоговых проверок определяется налоговым органом по количеству составленных актов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 января 2008 г. № А19-10319/07-43-Ф02-9567/2007).

Однако при определении количества ВНП налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Прежде чем начать непосредственно ВНП, налоговый орган принимает решение о проведении выездной налоговой проверки, которое представляется налогоплательщику.

Выездная налоговая проверка проводиться на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п.1 ст.89 НК РФ), причем по общему правилу такое решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006г. №-САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок».

Ряд требований к реквизитам этого документа установлен непосредственно в ст. 89 НК РФ. Так, в решении о проведении ВНП должно быть:

наименование налогового органа;

номер решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или ФИО индивидуального предпринимателя;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

периоды, за которые проводится проверка;

предмет проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

ФИО, должности лиц, входящих в состав проверяющей группы;

подпись лица, вынесшего решение, с указанием ФИО и должности.

После того как решение предъявлено налогоплательщику, изменить или дополнить его можно только в случае замены одного инспектора другим или включению в состав проверяющей группы еще одного инспектора.

Итак, имея решение о проведении ВНП налоговый орган начинает осуществлять мероприятия по проведению выездной налоговой проверке.

В соответствии с ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводиться на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Непосредственно после прибытия на объект проверки налоговый орган обязаны предъявить руководителю проверяемой организации или ИП служебные удостоверения, а также решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Факт ознакомления с ним удостоверяется подписью руководителя или ИП (их представителей) на экземпляре решения после слов «с решением (постановлением) о проведении проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты. В случае их отказа от подписи на экземпляре решения (постановления) делается запись об отказе от подписи, которая заверяется должностным лицом налогового органа. В случае воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих выездную проверку, на используемые для осуществления предпринимательской деятельности территории или в помещения налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, в котором фиксируется факт такого воспрепятствования. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать акт в нем делается соответствующая запись. На основании такого акта налоговый орган вправе самостоятельно исчислить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Перед проверкой учетной документации налогоплательщика должно проводиться собеседование проверяющих с руководителем организации, ИП, главным бухгалтером или иными должностными лицами, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью проведения указанного собеседования является получение общей информации о деятельности налогоплательщика, а также решение вопросов, связанных с организацией проверки (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы, пропуска на территорию налогоплательщика и т.д.).

Для получения необходимых документов руководителю проверяемой организации или ИП вручается требование о представлении документов. Данное требование подписывается должностным лицом налогового органа и вручается руководителю проверяемой организации или ИП под расписку.[5] В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставления их в десятидневный срок он привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

По общему правилу ВНП не должна продолжаться более двух месяцев. Но в п.6 ст. 89 НК РФ предусмотрено: установленный срок для проведения проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях- до шести месяцев, при этом основания и порядок продления срока проведения ВНП устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов- ФНС России. В настоящее время основания и порядок продления срока проведения ВНП утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.

В соответствии с Приказом о продлении срока проверки основаниями для продления срока проверки до четырех и (или) шести месяцев могут быть следующие обстоятельства:

проведение проверок крупнейших налогоплательщиков;

получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, требующей дополнительной проверки. Такая информация может быть получена от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников;

наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводиться проверка. Формально проверка может быть продлена на несколько месяцев даже в случае, если последствия форс-мажора ликвидированы через неделю;

проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

непредставление в срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

иные обстоятельства, например, длительность проверяемого периода, объемы проверяемых и анализируемых документов, количество налогов (сборов), по которым назначена проверка, сложность технологических процессов и т.п.

Для продления срока выездной проверки территориальный налоговый орган, проводящий налоговую проверку, должен обратиться в вышестоящий налоговый орган с мотивированным запросом о продлении срока проверки. То есть налоговая инспекция по месту расположения налогоплательщика, проводящая проверку, должна направить соответствующий запрос в управление Федеральной налоговой службы по субъекту РФ, руководитель которой и вынесет решение о продлении проверки.

Хотя в данном случае налоговым законодательством Федеральной налоговой службе и не предоставлены полномочия на утверждение специальной формы, для административных целей ФНС России все же разработала ее и рекомендует для использования налоговыми органами. Рекомендуемая форма решения о продлении срока проведения выездной проверки приведена в приложении 2 к приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@.

Также у налогового органа есть право на законных основаниях приостановить налоговую проверку.

Выездная проверка может быть приостановлена по решению руководителя налогового органа или его заместителя, а затем - возобновлена (п.9 ст. 89 НК РФ). Принятое решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки оформляется в письменном виде по форме, утвержденной в приложении 1 к приказу ФНС России от 6 марта 2007 г.;№ ММ-3-06/106@.

Приостановление проверки означает, не просто ее продление с возможностью продолжать навещать налогоплательщика и проводить различные контрольные действия, а предполагает прекращение всех действий, относящихся к проверке. В п. 9 ст. 89 НК РФ прямо указано, что на период действия срока приостановления ВНП приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика.

Важной законодательной оговоркой представляет положение о том, что приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. На этот период ему должны быть возвращены все подлинники документов, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

Случаи, когда возможна приостановка ВНП, регламентированы НК РФ:

при необходимости истребования от третьих лиц документов или информации о проверяемом налогоплательщике или информации о конкретных сделках;

при необходимости получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

при необходимости привлечения экспертов для проведения экспертизы;

при необходимости привлечения переводчиков для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Таким образом, в случае, если в рамках налоговой проверки необходимо провести экспертизу, либо получить информацию от иностранных госорганов, либо перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком, то налоговый орган сколько угодно раз может принимать решения о приостановлении ВНП с соответствующим приостановлением течения срока проверки. Этот срок вновь начинает течь после возобновления проверки на основании решения о возобновлении проведения выездной проверки, оформленного в письменном виде по форме, утвержденной в приложении 2 к приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@.

При этом законодатель ограничил проверяющих, указав что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. Однако, если в течении этого срока не удается получить запрашиваемую от иностранного государства информацию, срок приостановления может быть продлен еще на три месяца.

Исходя из сказанного можно сделать окончательный вывод: максимальный срок проведения ВНП с учетом ее приостановки, включая несвоевременное получение ответа на вопрос в иностранное государство, может составить 15 месяцев (6 месяцев - срок для проведения проверки плюс 9 месяцев - на ее приостановление). Если налогоплательщик не имеет дела с иностранцами, максимальный срок проверки с учетом ее приостановления составляет один год (6 месяцев срок для проведения проверки плюс 6 месяцев на ее приостановление).

В ходе самой проверки проверяющими исследуются документы, имеющие значение для исчисления и уплаты налогов. Объектами исследования, в частности, являются:

* учредительные документы организации;

* свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

* налоговые декларации;

* документы бухгалтерской отчетности организации;

* договоры (контракты);

* имеющиеся в наличии лицензии:

* приказы по учетной и (или) кредитной политике:

* банковские и кассовые документы;

* накладные на отпуск материальных ценностей;

* акты выполненных работ;

* счета-фактуры;

* учетные регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости).

Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика определяются исходя из особенностей бухгалтерского учета, его состояния, а также выводов о вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства, сделанных на основании предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Существует два метода проверки документов, характеризующих степень охвата проверкой учетной документации налогоплательщика - сплошной и выборочный.

Сплошной метод предусматривает проверку всех первичных документов налогоплательщика, относящихся к определенному разделу учета и соответствующему налоговому периоду. При этом проверяется полнота и правильность отражения этих документов в учетных регистрах налогового и бухгалтерского учета.

Выборочный метод предусматривает проверку определенной части учетных документов налогоплательщика, отобранной проверяющими. Выбор документов для проверки может быть произведен либо исходя из значимости первичных документов, например имеющих наибольшее денежное выражение, либо посредством применения методов случайной выборки, например проверяется каждый пятый документ.

При необходимости в ходе проверки могут исследоваться учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этом случае могут привлекаться специалисты в области информационных технологий. Такая информация может исследоваться непосредственно как на компьютере, так и на копиях этой информации, выполненных на бумажных носителях. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» организация обязана по требованию проверяющих подготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях.

При проверке документации налогоплательщика определяются:

полнота устранения нарушений, выявленных предыдущей проверкой;

соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения;

полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы;

правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 40 НК;

обоснованность применения налоговых ставок, льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.

В процессе проверки устанавливается соблюдение налогоплательщиком действующего порядка оформления первичных учетных документов и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наличие первичных учетных документов, являющихся основанием для документирования данных операций.

Проверка каждого первичного учетного документа производится по трем направлениям, которые отражены на рис 22.

Рисунок 22 - Проверка первичных учетных документов



Если в ходе выездной проверки установлены факты отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения этого учета с нарушениями установленного порядка, приводящего к невозможности исчислить налоги, суммы налогов, подлежащие уплате, определяются расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках.

В случае выявления ВНП фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты меры по формированию доказательной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения. Для этого, в соответствии с нормами ст. 90 - 98 НК РФ налоговыми органами проводятся следующие мероприятия (рис 23):

Рисунок 23 - Полномочия налоговых органов

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее.

Истребование документов - проводиться на основании требования опредставлении документов. Форма Требования о представлении документов (информации) установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007г.№ММ-3-06/338.

Факт получения требования налогоплательщиком фиксируется письменно, под роспись либо требование высылается почтой - заказным письмом. Документы представляются в виде копий, заверенных должностным лицом и печатью. Нотариального заверения не требуется.

Документы должны быть представлены в течении 10 дней с момента получения требования. Если налогоплательщик не имеет такой возможности (форс-мажорные обстоятельства, болезнь главного бухгалтера) он обязан письменно уведомить налоговый орган (он должен указать сроки, в которые он может предоставить документы, причины) в течении дня, следующего за днем получения требования. Руководитель налогового органа в течении 2 дней, с момента получения уведомления принимает решение о продлении срока представления документов либо об отказе. Отказ от предоставления или нарушения сроков признается правонарушением.

Начиная с 1 января 2010 года налоговый орган будет не вправе истребовать в ходе проведения проверки документы, представленные ранее в ходе выездной или камеральной проверки, за исключением случаев, когда документы представлялись ранее в налоговый орган в виде подлинников и затем были ему возвращены, а так же, когда документы, представленные в налоговый орган были утрачены в следствии непреодолимой силы.

Так же документы могут быть истребованы при дополнительных мероприятиях налогового контроля. Налоговые органы могут истребовать информацию о конкретной сделке вне рамок выездной налоговой проверки. Истребование может производиться у третьих лиц. Налоговые органы направляют письменное требование в соответствующий налоговый орган, в котором состоит на учете третье лицо. В такой поручении должно быть обязательно указано основание. Налоговый орган при получении требования в течении 5 дней направляет требование соответствующему третьему лицу, которое должно его исполнить в течении 5 дней. Отказ от представления - это налоговое правонарушение. В течение 3 дней налоговый орган предоставляет документы по месту требования.

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов утвержден приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. Порядок реализации права налоговых органов на истребование документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, аналогичен порядку истребования документов у проверяемого налогоплательщика, за исключением двух моментов.

Во-первых, налоговый орган первоначально направляет письменное поручение иному налоговому органу по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы, и лишь иной налоговый орган в течение пяти дней с момента получения данного поручения направляет требование о представлении документов указанному лицу. Форма Поручения об истребовании документов (информации) установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочии в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Во-вторых, срок предоставления документов по ст. 93.1 НК РФ составляет пять рабочих дней, причем так же, как и в ст. 93 НК РФ, в ст. 93.1 НК РФ предусмотрена процедура продления вышеуказанного срока.

Выемка осуществляется, как правило, в тех случаях, когда проверяемое лицо не представило документы, которые были запрошены налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ. Выемка представляет собой принудительное изъятие документов и предметов. При производстве выемки могут быть вскрыты помещения и иные места (бухгалтерия, касса, сейфы), где могут находиться документы и предметы.

Формальным основанием является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма Постановления о производстве выемки документов и предметов установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Рисунок 24 - Фактические основания производства выемки

Документы у проверяемого лица изымаются, как правило, в виде копий. Однако, если у налогового инспектора имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, тогда могут быть изъяты подлинники документов.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и

скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Без понятых и проверяемого лица (его представителя) выемка производиться не может.

Осмотр территории, помещений, предметов и документов можно определить как визуальное изучение должностными лицами налоговых органов указанных территорий, помещений, предметов и документов с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки.

Осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки. Форма Протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов установлена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

В то же время законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок ВНП осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Осмотр производится в присутствии не менее двух понятых.

О производстве осмотра в обязательном порядке составляется протокол. По результатам осмотра может быть принято решение о проведении инвентаризации.

Право налоговых органов на проведение инвентаризации
принадлежащего налогоплательщику имущества закреплено в подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ. В то же время самим НК РФ порядок проведения данного контрольного мероприятия не определен. В п. 13 ст. 89 НК РФ указано лишь, что инвентаризация проводится уполномоченными должностными органами налогового органа при необходимости. Следовательно, налоговый орган сам решает, следует ли проводить инвентаризацию.



Цели инвентаризации

Рисунок 25 - Основные цели инвентаризации

Инвентаризация проводится на основании распоряжения, которое принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. В указанном распоряжении определяются порядок и сроки проведения инвентаризации, а также состав инвентаризационной комиссии.

Экспертиза, как правило, назначается, когда необходимо:

установить подлинность документов;

восстановить документ;

уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются на фирме, объему продукции или технологии ее производства;

определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены.

В качестве эксперта может быть привлечено как конкретное физическое лицо, так и специализированная организация. Если производство экспертизы поручено государственному судебно-экспертному учреждению, то в данном случае будут применяться также нормы Федерального закона от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ».

Экспертиза проводится на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма Постановления о назначении экспертизы установлена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела.

Как следует из названия ст. 96 НК РФ, специалист привлекается для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такое содействие может оказываться как посредством устных рекомендаций, так и путем непосредственного участия специалиста в проводимых налоговым органом контрольных мероприятиях. Специалист оказывает практическую помощь при осуществлении контрольных мероприятий, т.е. в тех случаях, когда для решения задач налогового контроля необходимы специальные знания и навыки (например, для вскрытия помещения при осмотре, для снятия информации с носителей). Специалист может привлекаться и при производстве выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ). Как и эксперт, и специалист, переводчик привлекается на договорной основе.

Свидетель - это физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Свидетельские показания не должны выходить за рамки налогового контроля. Свидетель должен давать показания по фактически известным ему непосредственно либо через иных лиц обстоятельствам дела. Не следует считать доказательством ответы свидетеля на наводящие вопросы или сообщаемые им

фактические данные, если он не может указать источник своей осведомленности.

Следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает четкий перечень лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля. Кроме того, не стоит забывать и про ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Круг близких родственников определен в уголовно-процессуальном законодательстве.

Показания свидетеля фиксируются в протоколе. При составлении такого протокола должностное лицо налогового органа должно учитывать необходимость соблюдения требований ст. 99 НК РФ. Форма Протокола допроса свидетеля установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочии в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Любые иные письменные формы объяснений свидетелей, зафиксированные с нарушением требований ст. 99 НК РФ, судами в качестве доказательств не рассматриваются (см. Постановление ФАС ПО от 17.07.2001 г. № А65-1090/2001-СА1-34).

Таким образом, отдел ВНП осуществляет организацию и проведение выездных проверок в порядке установленном НК РФ и нормативными документами ФНС России. В ходе реализации установленных законом этапов проверки налоговый орган осуществляет мероприятия по планированию проверок, проведению предварительного анализа хозяйственной деятельности подлежащей проверке организации по данным налоговой отчетности и иной имеющейся у него информации. Сотрудник отдела ВНП проводит проверку первичных документов, запрашиваемых у налогоплательщика в установленном порядке. Проверка завершается составлением и вручением проверяемому лицу акта, оформленного надлежащим образом.

В ходе ВНП налоговый орган имеет право использовать полный перечень предусматриваемых НК РФ мероприятий налогового контроля: истребование документов; выемка документов и предметов; осмотр помещений и предметов; инвентаризация имущества; допрос свидетелей; проведение экспертизы; привлечение специалистов; привлечение переводчиков, которые позволяют обеспечить полноту и достоверность ее результатов.



2.3 Оформление и реализация результатов выездной проверки

налоговый проверка инвентаризация выемка

Завершающим этапом проведения выездной проверки является оформление и реализация ее результатов.

Согласно ст. 89 НК РФ сотрудник налогового органа, проводящий выездную налоговую проверку, в последний день ее проведения обязан составить справку о проведении проверки и вручить ее налогоплательщику.

В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам ВНП должностные лица налогового органа, проводившие проверку, в обязательном порядке составляют акт в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены также Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892. Так, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть - это общие сведения о проверки и проверяемом лице.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения;

г) системность изложения.

Третья часть акта налоговой проверки - итоговая, здесь содержаться сведения об общих сумма выявленных нарушений, выводы по устранению выявленных нарушений, приводятся указания на количество листов приложения и право плательщика на предоставление возражений.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) в течение пяти дней с даты этого акта.

Лицо, получившее акт проверки, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, имеет возможность представить в налоговый орган письменные возражения по данному акту. Проверяемое лицо вправе направить возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ в ст. 100 НК РФ, с 1 января 2007 г. проверяемое лицо вправе представить по акту письменные возражения в течение 15 рабочих дней, следующих подряд.

С 1 января 2009 года согласно новой редакции п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В силу пп.1 ст. 101 НК РФ акт проверки и материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа мог вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым дополнительные мероприятия налогового контроля проводились за пределами процедуры рассмотрения руководителем налогового органа акта проверки.

В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2007 г., мероприятия дополнительного налогового контроля проводятся в рамках процедуры рассмотрения. Срок проведения указанных мероприятий впервые нормативно ограничен и составляет 1 месяц.

В редакции ст. 101 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., прямо указано на то, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может

проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НКРФ,

допрос свидетеля и проведение экспертизы.

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит либо решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится при наличии налогового правонарушения и при отсутствии оснований освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренных НК РФ.

Форма Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности вручаются налогоплательщику, в отношении которого вынесено указанное решение (либо его представителю) под расписку или передаются иным способом,

свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Возражения по акту о налоговом правонарушении лицо может представить в течение 10 рабочих дней со дня получения акта.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок его обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Это могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.

Неисполнение требования по акту налогового органа в срок является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога:

Взыскания налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ). Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк налогоплательщика поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. Решение о взыскании, принятое после истечения двухмесячного срока с даты, установленной для исполнения требования, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).