Ответственность за нарушение налогового законодательства

Размеры финансовых санкций предусматриваются специальными статьями отраслевого законодательства, устанавливаются и применяются, как правило, в виде денежных взысканий относительно лица, признанного виновным в совершении финансового правонарушения. Денежная форма финансовых санкций обусловлена характером финансовых обязанностей субъектов финансового права, которые также выражены в денежной форме: налогоплательщик обязан уплачивать налоги в денежной форме; предприятия обязаны совершать денежные расчеты между собой в безналичной форме, перечислять валютную выручку на счета в уполномоченных банках и т.д.

Несмотря на различные способы исчисления, все финансовые санкции имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства. Тем не менее, процессуальный порядок применения финансово-правовых санкций зависит от их вида.

Штрафы за нарушения финансового законодательства взыскиваются только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания финансовых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

В некоторых случаях финансовое законодательство предусматривает изменение порядка уплаты штрафа. Например, налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате санкции.

Нарушение финансового законодательства неминуемо причиняет вред имущественным интересам государства, поэтому задача финансовых санкций состоит в максимальной нейтрализации денежных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов финансово-правовой механизм охраняется и другими способами.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения финансового законодательства. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.

В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей финансового законодательства используется пеня. Наибольшее распространение пеня как разновидность финансово-правовых санкций получила в налоговом праве. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц - по решению суда.

Анализ финансового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:

- условия применения и механизм взыскания пени установлены законодательством;

- основанием применения пени выступает нарушение финансового законодательства;

- пеня является следствием совершения финансового правонарушения и связана с реализацией санкции финансово-правовой нормы;

- взыскание пени сопровождается государственно-властным принуждением;

- уплата начисленной пени означает добровольную реализацию финансово-правовой (налоговой) обязанности;

- взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона в денежной форме.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение финансовых обязанностей перед государством, в частности бесспорной обязанности налогоплательщика перечислить причитающиеся платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных финансовых прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, то есть возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта финансового правонарушения.

ответственность налоговый законодательство правовой

§3. Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности

По аналогии с финансовой ответственностью, вопрос о возможности выделения налоговой ответственности и ее месте в системе юридической ответственности до сих пор однозначно не разрешен в юридической науке. Позиция части авторов сводится к тому, что они считают налоговую ответственность разновидностью административной ответственности. Совершенно иного мнения придерживается другая группа ученых, полагающая, что налоговая ответственность - это самостоятельный вид юридической ответственности. Довольно распространена в научной литературе точка зрения о комплексности данного финансового-правового института. И, наконец, последняя, четвертая группа учёных, рассматривая налоговую ответственность как часть финансово-правовой ответственности, наиболее близка к объективной истине.

Такое умозаключение отнюдь не случайно. Ведь достаточно легко аргументировать вывод о том, что налоговую ответственность, нельзя отождествлять с административной. Так в настоящее время существует значительное количество различий в правовом регулировании указанных видов ответственности, которые прослеживаются в источниках их правового регулирования, особенностях субъектного состава налоговых и административных правонарушений в сфере налогов и сборов, порядке определения вины и привлечения виновных лиц к ответственности, особенностях накладываемых на правонарушителей санкций и т.д. Данные различия совпадают по большей части с теми, что были выявлены в ходе анализа и разграничения финансово-правовой и административной ответственности, поэтому подробно останавливаться на этом моменте нет необходимости.

Слабо смотрится и позиция правоведов, настаивающих на том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности. В качестве основного контраргумента выступает то обстоятельство, что налоговое право включено в систему финансового права и является его подотраслью.

В конце концов, невозможно принять и мнение о том, что налоговая ответственность - это комплексный вид ответственности. Вероятно, что основным фактором зарождения подобной точки зрения послужила терминологическая неточность авторов. В связи, с чем требуется некоторое уточнение категориального аппарата финансового права, связанного с сопоставлением таких понятий, как «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах», «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах -категория несомненно более широкая, включающая в себя налоговую ответственность. Основаниями ее наступления является совершение не только налогового правонарушения, закрепленного в НК РФ, но и нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения, а также налогового преступления, закрепленного в УК РФ.

Такой вывод можно сделать, основываясь на анализе положений п.п. 1 и 2 ст. 10 НК РФ, в соответствии с которыми порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, который установлен главами 14, 15 Налогового кодекса РФ и четко им разграничен. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Отсюда вытекает комплексность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но никак не налоговой ответственности, которая регулируется нормами финансового права.

Схожим образом соотносятся и два других понятия. Налоговый кодекс РФ в ст. 106 определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. П.1 ст.1 НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Сопоставив положения изложенных норм, можно прийти к заключению, что термин «нарушение законодательства о налогах и сборах» шире и включает в себя налоговое правонарушение.

Без всякого сомнения, налоговой ответственности свойственны все признаки финансовой ответственности: правовое регулирование налоговой ответственности осуществляется исключительно финансово-правовыми нормами; налоговое право включено в систему финансового права, является его подотраслью - все это дает основание с полной уверенностью утверждать, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности.

Рассматривая налоговую ответственность, нельзя не упомянуть о ее прикладных целях, которые прямым образом в налоговом законодательстве не указаны, но могут быть выведены путем синтеза и обобщения целей и задач НК РФ. В соответствии с положениями ст. 3 НК РФ, в которой нормативным порядком закрепляются основные начала законодательства о налогах и сборах, есть основания утверждать о том, что налоговая ответственность преследует две цели: охранительную, направленную на изоляцию общества от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства и стимулирующую, посредством которой поощряется правомерное поведение субъектов налогового права.

Цели налоговой ответственности реализуются через ее функции, которые отражают ее предназначение, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридическую и социальную функции. Социальная функция выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений. Юридическая функция в свою очередь проявляется сразу в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).

В развитие вышесказанного стоит отметить важную особенность налоговой санкции, которая может носить исключительно денежный характер. Это, в частности, является дополнительным основанием для отграничения налоговой ответственности от административной, привлечение к которой не исключает применение иных санкций, кроме денежных. Данная характерная черта налоговой санкции, в свою очередь, обуславливается спецификой налоговой обязанности - налог уплачивается исключительно в денежной форме.

Заметно отличаясь от уголовного и административного законодательства, налоговое не предусматривает возможности поглощения менее строгой санкции более строгой в том случае, если одно лицо совершает два и более налоговых правонарушения. Так, согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Понятие «налоговая санкция» может быть рассмотрено в двух ключевых аспектах: широком и узком. В широком понимании, к санкциям относятся меры государственного принуждения правовосстановительного и карательного характера, налагаемые за нарушение налогового законодательства: штраф, а также взыскание недоимок и пеней. В РФ же реализована концепция налоговой санкции в узком смысле этого слова: в п. 5 ст. 108 НК РФ, в котором отмечается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Анализируя сказанное можно утверждать, законодатель не относит взыскание пеней и недоимок к мерам налоговой ответственности. Аналогичным образом трактует нормы законодательства и Конституционный Суд РФ. Действительно, посредством наложения штрафа государство в лице уполномоченных на то органов карает (наказывает) нарушителя налогового законодательства, возлагая на него новую, не существовавшую до этого обязанность по выплате денежных средств в бюджет. Взыскание же недоимок и пеней формально не налагает на правонарушителя дополнительной обязанности, оно обусловлено объективной необходимостью восстановления нарушенных фискальных прав государства. К тому же изъятие сумм пеней и недоимки осуществляется в принудительном порядке, т.е. взыскание происходит посредством реализации государственного принуждения.

Стоит отметить, что налоговая ответственность, как структурная единица финансово-правовой ответственности, базируется на ряде основополагающих начал - принципов. Принципы налоговой ответственности указывают цели, правовое положение общества, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление - их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности выводятся из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности являются достижением науки финансового права, т. е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.

Группировка принципов может осуществляться следующим образом:

1. Общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

2. Специальные принципы налоговой ответственности. В их числе:

- однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности;

- соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права - в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства;

- разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности;

- презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискальнообязанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму штрафа.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Подводя своеобразный итог всему вышесказанному, можно еще раз подчеркнуть, что, несмотря на непрекращающиеся споры, все большее число ученых-правоведов видят в науке финансового права самостоятельный вид юридической ответственности либо отмечают реальные перспективы ее обособления. Многие исследователи структурно дифференцируют данный правовой институт, выделяя в его составе налоговую и бюджетную ответственность. Разделяя данную позицию, Ю.А. Крохина отмечает, что "финансово-правовая ответственность формируется по институциональному признаку "снизу вверх", поскольку более детальное законодательное оформление и научное осмысление получают налоговая, бюджетная и валютная ответственность". И уже теперь можно утверждать, что институт финансово-правовой ответственности занимает достойное место в ряде научных исследований не только финансового права, но и других отраслей.

ГЛАВА II. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИВЛЕЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕСТВЕННОСТИ

§1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: правовое регулирование и практика применения

Процесс привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности происходит согласно строго определенному порядку. Если обратиться к положениям ст. 100.1 НК РФ, то можно выделить два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:

1) дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях, которые рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;

2) дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассмотрение которых происходит в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Из взаимосвязанного толкования указанных положений, можно относительно обособить три состава налоговых правонарушений, обнаружение которых возможно исключительно в результате налоговых проверок, и, производство по которым происходит строго в порядке ст. 101 НК РФ:

1) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - ст. 120 НК РФ;

2) неуплата или неполная уплата налога (сбора) - ст. 122 НК РФ;

3) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - ст. 123 НК РФ.

Производство по остальным составам налоговых правонарушений допускается как в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. Законом данный вопрос четко урегулирован, что порождает своего рода неопределенность. Но все же можно утверждать, что порядок производства по делу зависит от вида контрольных мероприятий, при проведении которых выявлены признаки правонарушения (налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля).

Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, следует исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (статья 101 НК РФ).

Анализируя два указанных порядка, есть основания согласиться с мнением некоторых авторов о том, что процедуры производства, установленные в ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ, различаются не столько по сущностным параметрам, сколько по формальным.

Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует реальная необходимость в проведении налоговой проверки для обнаружения совершенного налогового правонарушения, в частности, при наличии признаков следующих из них:

1) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - ст. 116 НК РФ;

2) уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117 НК РФ;

3) нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - ст. 118 НК РФ;

4) несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, - ст. 125 НК РФ;

5) непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 НК РФ;

6) нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса - ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, акт составляется налоговым органом по правонарушениям, которые допущены специальными субъектами в рамках налоговых отношений:

- ответственность свидетеля - ст. 128 НК РФ;

- ответственность эксперта, переводчика и специалиста - ст. 129 НК РФ;

- ответственность банка - гл. 18 НК РФ.

Но не исключено и привлечение к ответственности банков, как специальных субъектов, в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.

Ст. 101 и 101.4 НК РФ регламентируют процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении, нарушение которой станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Такую правовую позицию поддерживают и арбитражные суды РФ. «Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что производство по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в непредставлении в установленный в требовании срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки, должно осуществляться в порядке ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд кассационной инстанции считает правильным мнение суда апелляционной инстанции о том, что допущенное налоговым органом процессуальное нарушение является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе которых Инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения».

Ст. 101 НК РФ подробным образом детализирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, обнаруженных налоговым органом в ходе осуществления налоговой проверки. В то же время при производстве в порядке ст. 101.4 НК РФ налоговые органы лишены ряда полномочий по сравнению со ст. 101 НК РФ. Так ст. 101.4 НК РФ не наделяет налоговые органы возможностью назначать дополнительные мероприятия налогового контроля, применять обеспечительные меры для исполнения решения о привлечении к ответственности, а кроме того, не содержит права налоговой службы отложить рассмотрение акта о совершении налогового правонарушения и приобщённых документов и материалов.

В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ, при обнаружении признаков налогового правонарушения должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

Составление акта о налоговом правонарушении запускает весь правовой механизм привлечения к налоговой ответственности. При этом, следует различать два вида актов: акт, составленный в соответствии с положениями ст. 101.4 НК РФ, и акт налоговой проверки, составляемый в соответствии с правилами ст. 101 НК РФ.

Факт совершения налогового правонарушения фиксируется руководителем (заместителем) налогового органа на основании представленного ему на рассмотрение акта, иных материалов и документов по правилам ст. 101.4 НК РФ.

Исходя из положений п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен произвести следующие процедурные действия:

1) установить, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) установить, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

3) установить, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявить возможные обстоятельства либо исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Важным моментом является и предписание закона о том, что выявление признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой его практической реализации. При этом, в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ, такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Анализируя п. 1 ст. 101.4 НК РФ в его взаимосвязи с п. 1 ст. 82 НК РФ можно установить два ключевых правила: во-первых, обнаружение признаков совершения налогового правонарушения возможно исключительно образом в рамках проведения налоговой службой мероприятий налогового контроля; во-вторых, установить признаки налогового правонарушения правомочны непосредственно сотрудники налогового органа, проводящие контрольные мероприятия, которые и обязаны составить акт. Несоблюдение этих требований будет достаточным основанием для обжалования в суде или в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к налоговой ответственности и признания его незаконным.

"...основанием для применения ст. 101.4 Кодекса является самостоятельное выявление налоговым органом фактов совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений и фиксация его в акте.

В рассматриваемом случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что непредставление Обществом налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за IV квартал 2005 г. обнаружено сотрудниками вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в ходе выездной налоговой проверки Общества, проведенной за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

В принятом в порядке, установленном в ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решении от 08.11.2007 N 13-12/01 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 отражено, что Общество в течение 2004, 2005 гг. не представляло налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход. Данные декларации Общество представило 05.10.2007 и уплатило по ним в бюджет суммы налога и пеней, в связи с чем в привлечении ОАО "Автодизель" к налоговой ответственности отказано. Судами также установлено, что проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за IV квартал 2005 г. либо иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, Инспекция не проводила. Оспариваемое решение принято Инспекцией 01.02.2008, то есть после выездной проверки, проведенной Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для принятия в соответствии со ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. Действующим законодательством не предусмотрена возможность принятия двух решений по одному и тому же налоговому правонарушению.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное требование и признали недействительным решение Инспекции от 01.02.2008 N 889». По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении лица либо об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно п. 12 ст. 101.4 НК РФ принятое решение подлежит отмене в случаях:

1) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ;

2) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля;

3) иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Под существенными условиями законодатель понимает обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Развитием и дополнением данных правил является и позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, который разъясняет, «исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение».

Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности вправе представлять свои объяснения в письменной или устной форме, которые могут представлять собой возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям и являются одним из видов доказательств по делу.

Письменные возражения и приобщенные к ним документы могут быть представлены налогоплательщиком в течение одного месяца со дня получения акта - п. 5 ст. 101.4 НК РФ, при этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность возражений. При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, - тем самым законодатель делает особый акцент на защиту интересов привлекаемого к ответственности лица.

На основании вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности правонарушителю направляется требование об уплате пеней и штрафа - п. 10 ст. 101.4 НК РФ. Особенность решения о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности), принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, заключается в том, что оно не подлежит обязательному досудебному (апелляционному) обжалованию в вышестоящем налоговом органе, а может быть обжаловано сразу в суд.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

После проведенного комплексного анализа, в качестве некого вывода можно утверждать, что, несмотря на сущностную схожесть двух описанных в параграфе процедур, механизм привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ все-таки позволяет налоговым органам более четко и оперативно, по сравнению с порядком, установленным ст. 101 НК РФ, возбуждать и рассматривать дела о налоговых правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.

§2. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц

На основании ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. В развитие данного положения ст. 137 НК РФ устанавливает право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Ненормативные акты могут являться как юридическими фактами, т.е. непосредственно порождать (изменять, прекращать) правоотношение, так и средствами их фиксации (установления).

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, арбитражные суды РФ понимают документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Российское законодательство предусматривает судебный и внесудебный (административный) порядки обжалования решений, принятых налоговым органом, в том числе решений принятых по итогам проведенных налоговых проверок, иных решений и актов налоговых органов (например, требований, уведомлений), а также действий и бездействий налоговых органов, их должностных лиц.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Согласно п. 2 указанной статьи, все акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы РФ, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, закон устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования споров по данным категориям жалоб, который считается соблюденным, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные НК РФ. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе.

К слову сказать, возможность обжалования актов налоговых органов ненормативного характера в вышестоящий налоговый орган существует более 10 лет - с момента принятия части первой НК РФ. Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, введен с 1 января 2009 г.

В такой ситуации есть необходимость проанализировать последствия несоблюдения установленного НК РФ досудебного порядка. В этом случае, за налогоплательщиками сохраняется право обжаловать в суд решение, принятое налоговым органом в административном порядке. Так, п. 1 ст. 138 НК РФ предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.

Следовательно, производство по делу возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта, в случае, если лицо полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 2 ст. 197, ч. 1 и 2 ст. 198 АПК РФ).

Пунктом 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

При этом необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщиком должны быть представлены суду доказательства соблюдения досудебного порядка, т.к. их непредставление может послужить основанием для оставления арбитражным судом заявления без рассмотрения.

Таким образом, данное основание для оставления заявления без рассмотрения должно быть доказано, в т.ч. письменными доказательствами: копией самой жалобы и документами, свидетельствующими о ее направлении (вручении) налоговому органу, копией решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также объяснениями сторон, представленными суду в порядке ст. 81 АПК РФ.

Некоторыми авторами процедура досудебного урегулирования налогового спора рассматривается как процедура, состоящая из двух стадий. Первая стадия - временной промежуток между актом и решением налоговой инспекции, в который налогоплательщик может представить письменные возражения; вторая стадия - временной промежуток между решением и судом, в течение которого у налогоплательщика имеется возможность обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов с таким подходом нельзя согласиться. Представление налогоплательщиком возражений после составления акта проверки является его правом, а не обязанностью, непредставление возражений не препятствует обращению налогоплательщика в вышестоящий орган, а затем в суд.

При этом следует иметь в виду, что обжалованию в досудебном порядке подлежат как вступившие в законную силу решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии, что они не были обжалованы в апелляционном порядке, путем подачи жалобы в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ), так и не вступившие в законную силу, путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

В отношении иных решений, ненормативных актов, действий и бездействий должностных лиц обязательный досудебный порядок обжалования не установлен, в следствие чего налогоплательщик вправе обжаловать их по своему выбору как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд, либо одновременно обжаловать их в обоих порядках. Ст. 139 НК РФ устанавливает порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Здесь также выделяется два порядка обжалования: подача апелляционной жалобы, и подача жалобы, не являющейся апелляционной. Апелляционная жалоба, может быть подана только на решения о привлечении к налоговой ответственности, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности до момента вступления в силу обжалуемого решения. Она подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган принявший обжалуемое решение, который обязан направить жалобу вместе с материалами проверки в вышестоящий налоговый орган в трехдневный срок. Необходимо учитывать, что апелляционная жалоба приостанавливает момент вступления решения в силу; в случае же если таковая не подана, решение вступает в силу по истечении десяти рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику. При подаче апелляционной жалобы в срок решение вступает в силу с момента принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом. Жалоба на решения о привлечении к налоговой ответственности, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вступившие в силу, а также на любые иные решения, ненормативные акты налогового органа, подаются непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Жалобы на действия и бездействия должностных лиц налогового органа могут подаваться также вышестоящему должностному лицу этого органа.

НК РФ установил четкие сроки подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган:

1) для апелляционной жалобы на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности - десять рабочих дней с момента вручения налогоплательщику обжалуемого решения;

2) для жалобы на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, вступившее в силу - год с момента вынесения налоговым органом обжалуемого решения;

3) для жалобы на любые иные решения, акты, действия и бездействия - три месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Допускается восстановление пропущенного по уважительной причине срока. Однако, стоит оговориться, что при буквальном толкования п. 2 ст. 139 НК РФ это правило не распространяется на апелляционный порядок обжалования. Жалоба подается всегда в письменной форме, иные требования к форме жалобы законодательно не установлены.

Тем не менее, ФНС России разработала перечень сведений рекомендательного характера, которые имеет смысл включать в жалобу. По мнению ФНС РФ в жалобе необходимо указывать наименование налогового органа, в который подается жалоба, или должность, ФИО должностного лица, которому направляется жалоба, персональные данные заявителя (ФИО, адрес и др.), ИНН (для физических лиц - не предпринимателей допускается указание вместо ИНН персональных данных), наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или ФИО должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются, требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства, суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа), расчет оспариваемой денежной суммы, перечень прилагаемых документов.

В пункте 2 статьи 139 НК РФ предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, но это право, а не обязанность налогоплательщика.

Так к жалобе рекомендуется приложить:

1) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

2) расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик и иные расчеты;

3) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком - заявителем).

Жалоба должна быть подписана самим налогоплательщиком (если это физическое лицо), руководителем юридического лица (лицом, которое согласно ЕГРЮЛ вправе действовать без доверенности), либо уполномоченным представителем, на основании письменного уполномочия (например, доверенности).

В последнем случае к жалобе необходимо приложить документы, подтверждающие полномочия лица. В противном случае вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения.

Поданная жалоба должна быть рассмотрена и решение по ней принято вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) в течение одного месяца со дня ее получения. Срок может быть продлен не более чем на 15 дней для получения необходимой информации (документов) у нижестоящих органов, что установлено статьей 140 НК РФ. Указанная статья также устанавливает перечень решений, которые принимаются по итогам рассмотрения жалобы.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

По итогам рассмотрения жалобы (неапелляционной) на акт налогового органа (т.е. любое решение, требование и т.п.) вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу. Речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган может признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить нарушения.

Говоря о значении обжалования актов налогового органа, действий и бездействий его должностных лиц, следует отметить что этот способ урегулирования спора позволяет налогоплательщику во многих случаях добиться восстановления своих нарушенных налоговым органом прав, без тех существенных временных и финансовых затрат, которые требует судебный процесс. Случаи, когда вышестоящий налоговый орган отменяет полностью или в части решение нижестоящего налогового органа не так уж редки. Своевременная подача апелляционной жалобы на решение, кроме того, поможет отложить момент вступления решения в силу.

Даже в случае, если обжалование в вышестоящем налоговом органе само по себе представляется налогоплательщику бесперспективным, и он рассчитывает добиться защиты своих прав лишь в суде, подача жалобы в во многих случаях необходима, для соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора.

Кроме того, следует учитывать официальную правовую позицию ВАС РФ: «В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде».

При сложившемся подходе арбитражных судов выбор правовой стратегии налогоплательщика при подготовке доказательственной базы на стадии подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, которая завершает досудебную стадию урегулирования спора, начинает играть особую роль. Любые ошибки на этом этапе могут привести к проигрышу дела, так как возможность представления новых доказательств в суд будет ограничена.

Таким образом, даже внесудебные процедуры разрешения налоговых споров, требуют серьезной юридической квалификации, достаточных знаний и опыта, поскольку уже на этом этапе критически важно определить предмет обжалования, сроки, необходимость досудебного оспаривания для дальнейшего обращения в суд. Кроме того, необходимо сформировать обоснованную правовую позицию жалобы и просчитать тактику действий, в частности определить, какие доказательства необходимы для подтверждения доводов, что существенно повысит эффективность использования жалобы в вышестоящий налоговый орган, как инструмента защиты прав налогоплательщика.

§3. Проблемы правового регулирования и пути совершенствования налогового законодательства

Налоговое законодательство находится в непрерывном процессе совершенствования и модификации, что в значительной степени затрагивает и правила привлечения налогоплательщиков и прочих субъектов налогового права к налоговой ответственности. Правотворческая работа в данной области жизненно необходима, поскольку все еще имеется довольно существенное количество пробелов, неточностей и коллизий, которые так или иначе приводят к нарушению основополагающих правовых принципов юридической ответственности или не позволяют реализовать их в должной мере. В этой связи усматривается необходимость осветить круг имеющихся проблем и выявить пути возможного совершенствования законодательства по данным направлениям.

Обращаясь к вопросу постановки на учет в налоговом органе, можно отметить ситуацию т.н. «двойной» налоговой ответственности, которая складывается в случаях, когда налогоплательщики привлекаются к ответственности сразу по двум или более пунктам одной статьи НК РФ. Так, например, отсутствует официальное толкование относительно соотношения запретительных норм, установленных п.п.1 и 2 ст. 116 НК РФ, а кроме того, непонятен сам механизм привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Не до конца ясен мотив законодателя, установившего общую ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, поскольку п.1 ст. 116 НК РФ полностью включает в себя те ситуации, которые предусмотренные п. 2 данной статьи. С учетом сказанного, представляется более целесообразным изложить ст. 116 НК РФ следующим образом:

«Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе

Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей».

Довольно распространенными на практике являются случаи, когда налогоплательщиков привлекают к налоговой ответственности за действия третьих лиц, например банков. Подобное происходит если организация или индивидуальный предприниматель отправляет уведомление об открытии лицевого счета с опозданием или же отправляет его вовремя, однако налогоплательщик получает его в срок, объективно не позволяющий выполнить обязанность, вмененную пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ. Указанная коллизия может быть легко устранена, посредством изложения пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ в следующей редакции: