Понятие и виды налоговых правоотношений

Налоговое законодательство также указывает и на других участников налоговых правоотношений, не раскрывая в полной мере их правового статуса. К таким участникам относятся:

Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов - налогоплательщиков и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст. 60 ПК РФ);

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налоговою контроля (ст. 95 НК РФ);

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ);

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе деда лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ);

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ);

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор - перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст. 90 Н К РФ).

2.3 Классификация налоговых правоотношений

В соответствии со ст.2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Нетрудно заметить, что перечисленные в данной статье отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в основном соответствуют структуре Кодекса. При этом первые две группы отношений наряду с НК РФ регулируются иными актами законодательства о налогах и сборах, к которым в настоящее время относятся отдельные федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных видов налогов, законы субъектов РФ и нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах Комментратий к налоговому кодексу РФ/ Под ред. С.В. Земляченко. -М.: Кодекс, 2008. -С. 24.. При этом необходимо учитывать, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное специально не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Системный анализ данной нормы, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что термины «налоговые отношения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» тождественны и равнозначны.

Иначе говоря, если попытаться классифицировать те отношения, которые регулируются Налоговым кодексом РФ и законодательством о налогах и сборах, и входящие в предмет регулирования налогового права, то они могут быть представлены в следующем виде:

Первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно.

Вторая группа - отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно.

Установление налогов и сборов - это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов, а введение налогов - это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него на территории налогов и сборов. Отношения по установлению и введению налогов и сборов образуют важную группу общественных отношений, без которой функционирование налоговой системы невозможно, поэтому нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, направленные на регулирование этих отношений, относятся к нормам налогового права, а сами отношения входят в предмет регулирования налоговым правом.

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Третья группа - отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами -- налоговыми агентами, банками и т.д. (условно данные обязанности, непосредственно не связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, можно обозначить как «квазиналоговые»).

Обязанность по уплате налога предусмотрена ст. 57 Конституции России, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы» Конституция РФ от 12.12.1993 г. // Российская газета. -1993.- 25 дек.- - № 237.. В результате реализации данной нормы, закрепляющей обязанность граждан и организаций уплачивать законно установленные налоги, возникает группа правоотношений между публичными и частными субъектами в связи с выполнением последними своих обязанностей по взносу в бюджет (во вне-бюджетный фонд) налоговых платежей. Таким образом, вторая группа отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговым правом, - правоотношения, возникающие между частными субъектами и публичными субъектами по поводу взимания налоговых платежей в централизованные де-нежные фонды. Указанная группа налоговых правоотношений, безусловно, относится к имущественным правоотношениям. Субъектами имущественных правоотношений по поводу уплаты налогов в бюджет или внебюджетный фонд являются налогоплательщики, с одной стороны, и публичные субъекты, с другой стороны. Именно публичные субъекты, а не органы власти являются управомоченной стороной в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с уплатой налогов. Субъективное право истребовать налог является следствием наличия фискального суверенитета, которым обладает только публичный субъект. Данное право, которое можно именовать фискальным правом, неразрывно связано с суверенитетом, и в этой связи названное право не может быть делегировано какому-нибудь органу власти

Четвертая группа - отношения, возникающие по осуществлению на-логового контроля со стороны соответствующих государственных органов.

Специфика налоговых правоотношений такова, что отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, могут быть эффективно реализованы только при наличии особой формы государственного контроля - налогового контроля, который принципиально отличается от общего контроля со стороны государственных органов за соблюдением иного законодательства. Налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. Сущность налогового контроля выражается в том, что при его проведении проверяется соблюдение налогоплательщиками (плательщиками сбора) и налоговыми агентами норм налогового законодательства. Таким образом, к предмету налогового права вполне правомерно отнести и те отношения, которые возникают в процессе осуществления компетентными государственными органами контрольных функций за выполнением юридическими и физическими лицами своих налоговых обязанностей. Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Признавая важность защиты интересов налогоплательщиков в ходе проведения контрольных мероприятий, да и по итогам принятия органами налогового контроля правовых актов, законодатель выделяет в особую группу отношений отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, хотя по сути своей эти отношения являются разновидностью отношений в сфере налогового контроля Грачева Е.Ю. Указ. соч. С. 46. .

Пятая группа - отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Наконец, государство, добиваясь защиты своих фискальных прав, использует различные формы государственного принуждения, среди которых наиболее распространенной формой является налоговая ответственность, или ответственность за налоговые правонарушения. Несмотря на то что в настоящее время теоретических предпосылок формирования налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности не существует, законодатель фактически своей волей объявил самостоятельность этого вида юридической ответственности, что и послужило причиной отнесения сегодня к предмету налогового права отношений, возникающих в процессе привлечения виновных лиц к налоговой ответственности Демин А.В. Указ. соч. С. 77..

Безусловно, в случаях, когда отношения хозяйствующего субъекта и государственного органа возникли в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, подлежат применению соответствующие нормы НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем в случаях, когда налоговые органы решают задачи либо используют полномочия, предоставленные им в рамках иных (административных и т.п.) отношений, нормы законодательства о налогах и сборах применению не подлежат. Тем не менее налогоплательщики, налоговые агенты, а иногда и суды нередко допускают ошибки, ссылаясь на нормы НК РФ в ситуациях, когда о налоговых отношениях не может быть и речи.

На неправомерность такого подхода обратил внимание Пленум ВАС РФ в Постановления от 28 февраля 2001 года № 5 Постановление Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001. №5 // Вестник ВАС РФ. -2001. -№7., указав, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в ч.1 ст.2 НК РФ. В связи с этим НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы. На-логовое правоотношение, как и любое правоотношение, обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.

Фактическим содержанием налогового правоотношения являются сами действия, в которых реализуются права и обязанности.

Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности их участников.

Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки, тогда как государственные органы имеют право требовать от налогоплательщика исполнения данной публично-правовой обязанности.

Объект налогового правоотношения - это сам налог как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения - государства.

Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.

Участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.

Основными субъектами налоговых правоотношения являются налогоплательщики - физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично - территориальные образования - Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в лице уполномоченных органов.

Как уже отмечалось в первой главе, классификация налоговых правоотношений возможна по различным основаниям. На наш взгляд логичной и обоснованной является классификация, установленная законодательством, т.к. она четко регламентирует налоговые правоотношения между налогоплательщиками и государством.

Глава 3 правовой статус и классификация субъектов налоговых правоотношений

3.1 Правовой статус физического лица как субъекта налоговых правоотношений

Понятие «физическое лицо» является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта - коллективного (организационного) образования, именуемого юридическим лицом. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфический социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 119..

С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ согласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент - только с доходов, полученных на территории России Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 119..

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Как видим, налоговое законодательство в отличие от ГК РФ приравнивает к предпринимателям и частнопрактикующих граждан - адвокатов, нотариусов. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Основу налогово-правового статуса налогоплательщиков составляет совокупность закрепленных налоговым законодательством субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения. Следует различать общий налогово-правовой статус, которым наделяются все налогоплательщики, независимо от их индивидуальных и групповых особенностей, и специальный, вытекающий из принадлежности лица к выделяемой по определенным критериям (организационно-правовая форма, вид деятельности, численность работающих, объем выручки и т.п.) категории налогоплательщиков либо связанный с уплатой конкретного налога. Общий статус налогоплательщика в полном объеме регулируется частью первой НК РФ, специальный, как правило, - частью второй НК РФ. Права и обязанности налогоплательщика, составляющие общий налогово-правовой статус, могут быть названы основными, специальный специальными.

Субъективное право налогоплательщика - это предусмотренная налогово-правовой нормой мера дозволенного поведения, обеспеченная соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и гарантированная мерами административной и судебной защиты. «В широком смысле права плательщиков налогов и сборов - это права на реализацию закрепленных в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. -М.: 2008. С. 167.». Главное в правах налогоплательщиков - возможность их использования по собственному усмотрению без угрозы применения государственных санкций. Субъективное право всегда выступает юридическим средством для достижения определенного интереса, блага, ценности.

Юридическая обязанность налогоплательщика - это предусмотренная налогово-правовой нормой мера должного поведения, обеспечиваемая мерами государственного принуждения. При реализации обязанности у налогоплательщика отсутствует свобода выбора, от ее исполнения нельзя отказаться. Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей. В этом главное отличие обязанности налогоплательщика от субъективного права, которое всегда реализуется добровольно, по свободному усмотрению лица.

«Физическое лицо только тогда может быть фактически налогово-дееспособно, то есть приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д. В связи с этим, возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности» Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица. // Хозяйство и право. -1996. -№ 7. .

Определяя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, Конституция РФ имеет в виду исключительно налогоплательщиков. Однако в ряде случаев законодатель возлагает исполнение налоговой обязанности на третьих лиц, именуемых НК РФ «налоговыми агентами». Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Термин «лица», использованный в этой дефиниции, указывает, что налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. При этом содержание понятий «лицо», «организация», «физическое лицо» носит отраслевой, налогово-правовой характер и раскрывается в ст. 11 НК РФ. Заметим, что обязанности налогового агента ограничиваются уплатой исключительно налогов, но не сборов.

Статус налогового агента имеют, в частности: а) организации в отношении налога на доходы физических лиц; б) российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, в отношении некоторых налогов (НДС, налог на прибыль организаций); в) российские организации (хозяйственные общества), выплачивающие учредителям (акционерам) проценты или дивиденды.

Атрибутивным признаком налогового агента является его устойчивая правовая связь с налогоплательщиком. Причем, идет ли речь о трудовых, гражданско-правовых, договорных или иных правоотношениях, главным будет наличие финансовых (денежных) взаимодействий между налоговым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику Демин А.В. Указ. соч. С. 244..

Правовой статус налоговых агентов и налогоплательщиков во многом совпадает. Они имеют одинаковые права, если иное не предусмотрено НК РФ. Что касается обязанностей, они у налоговых агентов значительно сужены. Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

а) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Указанный перечень носит исчерпывающий характер и расширительному толкованию не подлежит.

Удержание налоговых платежей из средств, выплачиваемых налогоплательщику, производится без какого-либо согласования (одобрения, подтверждения) со стороны последнего. С другой стороны, налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, что свидетельствует об императивном, публично-правовом характере правоотношений «государство - налоговый агент - налогоплательщик». Обязанности налогового агента вытекают из закона, а не договора, то есть любые контрактные условия об удержании, исчислении и перечислении налогов в качестве налогового агента являются изначально ничтожными.

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя. Личное участие в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Налоговые агенты, имеющие те же права, что и налогоплательщики, также могут иметь налоговых представителей. Общее количество представителей у одного налогоплательщика законом не ограничивается. По общему правилу полномочия налоговых представителей должны быть документально подтверждены Демин А.В. Указ. соч. С. 247..

Как указал Конституционный Суд РФ, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Сибирский тяжпромэлектропроект» и гражданки Тарасовой Г.М. на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ» // СПС Гарант.

В соответствии с НК РФ предусматривается два вида налоговых представителей: 1) законные - представители, уполномоченные представлять налогоплательщика на основании закона или учредительных документов организации; 2) уполномоченные - представители, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика на основании доверенности (Ст. 27, 29 НК РФ).

Как видим, если законное представительство возникает непосредственно из нормы закона либо корпоративных правовых актов, то уполномоченное - из гражданско-правовой сделки, оформленной доверенностью. Главное различие между двумя видами представительства вытекает из реализации свободы воли налогоплательщиком. В то время как наличие и выбор уполномоченного представителя, а также объем его полномочий полностью зависит от усмотрения (волеизъявления) налогоплательщика, участие в налоговых правоотношениях законного представителя носит императивный характер, поскольку воля представляемого здесь в расчет не принимается или же существенно ограничивается.

Налоговыми представителями могут быть как физические, так и юридические лица. Представительство в сфере налогообложения по своей природе и содержанию остается гражданско-правовым институтом, поэтому его включение отдельной главой в НК РФ, на наш взгляд, выглядит достаточно спорным и неоправданным.

Субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение налогового законодательства, действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для него правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства (п. 7) Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. -2001.- №7..

3.2 Коллективные субъекты налоговых правоотношений

Организация как субъект налогового права представляет собой коллективное образование, обладающее организационной и имущественной обособленностью, самостоятельно (от своего имени) выступающее в налоговых правоотношениях и самостоятельно несущее ответственность за налоговые правонарушения Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 119..

Понятие «организация» многозначное. Организация может рассматриваться как социальное явление, как состояние или свойство субъекта и объекта, как процесс или совокупность осуществляемых мероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. Понятие «организация» означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления. Но современная законодательная практика и юридическая наука выработали специфическое назначение термина «организация». Так, ст. 48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организация, которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятие организации значительно шире понятия юридического лица. В литературе по вопросам гражданского права под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством

Статья 9 НК РФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. - М., 2008. -С. 68..

Из данного пункта ст. 11 НК РФ видно, что, по крайней мере, три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым относятся: 1) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица; 2) филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств; 3) филиалы и представительства международных организаций.

Весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можно дифференцировать на организации трех видов: 1) сложные организации; 2) простые организации; 3) организации с ограниченными налоговыми правами. При такой классификации в число простых организаций включаются все, не имеющие территориально обособленных подразделений юридические лица (российские и иностранные) и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организациям относятся указанные выше юридические лица и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своем составе территориально обособленные подразделения. Организациями с ограниченными налоговыми правами считаются территориально обособленные подразделения соответствующих юридических лиц (филиалы, представительства).

В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется.

Оригинальным образом определяет понятие «обособленное подразделение организации» п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание объекта обособленным подразделением организации производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Приведенную новеллу НК РФ нельзя счесть вполне удачной.

Однако налоговое право должны интересовать не все виды структурных (обособленных) подразделений организаций (юридических лиц). Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали, прежде всего, такие обособленные подразделения, которые наделены определенным объемом закрепленного за ними имущества и способны от имени юридического лица (точнее, их руководителя) выступать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект. Исходя из положений ГК РФ, именно филиалы и представительства являются такими обособленными подразделениями организаций.

Следовательно, категория «юридическое лицо» не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права. Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, как показывают вышеприведенные примеры, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности. Поэтому логично «вывести» налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений. Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация - субъект налогового права.

Банками в налоговых правоотношениях признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин «банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из разновидностей кредитных организаций Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» от 02.12.90 № 395-1 // СЗ РФ.- 1996.- №6. -Ст. 492. ( с изм. от 28.02.2009.).

Перечисляя в ст. 25 НК РФ участников налоговых правоотношений, законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступает в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогоплательщик; во-вторых, как налоговый агент и, в-третьих, как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством.

Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналичных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогоплательщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому помимо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделяются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополнительные субъективные права и обязанности.

По общему правилу взаимодействия между банками и их клиентами развиваются на договорной основе в рамках гражданского законодательства и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, являются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из императивной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-правовой характер. Конституционный Суд РФ прямо указал, что налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ.-1998.- N 42.- ст. 5211.. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками публично-правовых функций.

В Определении от 25.07.2001. № 138 - О Конституционный Суд РФ отметил, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-O «По ходатайству министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления конституционного суда РФ от 12.10.1998г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 закона РФ «Об основах налоговой системы в российской федерации» // СПС Гарант. «Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налогов» Пепеляев. С.Г. Указ. соч. С. 195.. Это позволяет охарактеризовать обязанности банка в системе «налогоплательщик - банк - государство» как публично-правовые, совершаемые в пользу общего блага, во всеобщих (публичных) интересах.

В Постановлении КС РФ № 24-П от 12.10.1998. сказано, что: «…в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет…» Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ.-1998.- N 42.- ст. 5211.

. Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством. Характерно, что плата за обслуживание по указанным операциям не взимается, поэтому банк как финансовый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов. Гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное договором банковского счета, в данном случае является необходимой предпосылкой для возникновения и развития налогового правоотношения.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и государством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гражданским правоотношением следует налоговое, за налоговым - бюджетное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего выступает элементом сложного юридического состава.

На необходимость разграничения налоговых и бюджетных правоотношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической литературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслуживающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачисления уплаченных сумм на бюджетные счета Пепеляев. С.Г. Указ. соч. С. 193.. Конституционный Суд РФ в Постановление №24-П от 12.10.1998. прямо указал: «Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога» Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ.-1998.- N 42.- ст. 5211..

Главная обязанность банка как финансового посредника состоит в исполнении поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на перечисление налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыскании налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) исполняются банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения).

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Задача банка - предварительный финансовый контроль и предоставление информации налоговым органам. Банки вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Обязанность по подобному информированию не возникает у банка, открывающего счет организации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах, так или иначе используемых для целей налогообложения Грачева Е.Ю. Указ. соч. С. 96. .

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну. Запрос налогового органа является мотивированным, если в нем указано: 1) какие именно сведения следует представить; 2) для какой цели необходимо представить эти сведения; 3) по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.

3.3 Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования как особый вид субъектом налогового права РФ

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогового права России. В юридической литературе считается общепризнанным, что государство (и иные общественно-территориальные образования) как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Лишь в определенном круге отношений, непосредственно выражающих суверенитет государства, последнее как целое выступает их участником.

Выступление государства (или иного общественно - территориального образования) в качестве участника правоотношения накладывает особый отпечаток на правоотношения. Положение органов, выступающих от имени государства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регулируются главным образом законом. Применение подзаконных актов в этой области ограниченно Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 121..

Нельзя согласиться с тем, что государство и иные общественно-территориальные образования являются участниками только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей права. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений. В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях. Относительно участия названных субъектов в налоговых отношениях в литературе и диссертационных исследованиях высказываются различные точки зрения. Р. О. Халфина отмечает, что государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы Халфина Р.О. Указ. соч. С.72.. В связанных с этой Деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство выступает непосредственным участником.

Таким образом, государство рассматривается многими учеными как самостоятельный участник налоговых правоотношений. Однако не всегда в работах, посвященных как исследованию общей теории правоотношений, так и вопросам налоговых правоотношений, уделяется необходимое внимание субъектам Федерации, муниципальным образованиям как субъектам налогового права России. Между тем, с нашей точки зрения, общие подходы к определению специфики и содержания налоговой правосубъектности государства будут справедливы и при изучении налоговой правосубъектности иных публичных образований - субъектов Федерации, муниципальных образований.

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице уполномоченных органов, наделяемых государством соответствующей компетенцией. Последние действуют от имени и в интересах представляемого лица - государства, а не по собственному усмотрению. Таким образом, основным представителем государства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы Демин А.В. Указ. соч. С. 105..

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделяют: а) учет налогоплательщиков; б) налоговый контроль; в) применение налоговых санкций; г) выработку налоговой политики государства; д) разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства. Основная цель деятельности налоговых органов - обеспечение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов и сборов. Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией - совокупностью государственно-властных полномочий по определенным предметам ведения.

На основании исследуемого материала можно утверждать, что субъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.

Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо; от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей. Эти субъективные права и обязанности должны рассматриваться как элементы налогового правоотношения.

Глава 4 Противоречия и перспективы развития налогового законодательства

В налоговых правоотношениях имеется немало противоречий. Причиной возникновения данных противоречий является отсутствие четкой и понятной законодательной базы. Но прежде чем говорить о недостатках налогового законодательства, следует отметить достоинства и преимущества НК, которые состоят в следующим:

1. Закрепление и развитие в НК Российской Федерации конституционных прав и гарантий, как-то: о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; о праве каждого на возмещение причиненного государством вреда, возникшего по вине налогового органа; об обязанности каждого платить законно установленные налоги; о непридании обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика; о недопущении установления на территории России налогов, нарушающих единое экономическое пространство и введение препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и денежных средств.

2. Возможность использования в налоговом праве институтов, понятий и терминов финансового и других отраслей права, например, гражданского и семейного в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК Российской Федерации Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 243..

3. Введение системы понятий и терминов, применяемых в налоговых правоотношениях, включая те, которые применяются для целей налогообложения в несколько ином смысле, чем это принято в гражданском законодательстве. Данные понятия распределены по всему тексту НК Российской Федерации. К ним относятся определения: законодательства о налогах (ст. 1 НК); налога (ст. 8 НК); организации, физического лица, индивидуального предпринимателя, налогового резидента, бюджета, банка, (п. 2, ст. 11 НК); федеральных, региональных и местных налогов (ст. 12 НК); специальных налоговых режимов (ст.18 НК); налогоплательщика (ст. 19 НК); взаимозависимых лиц (ст. 20 НК); налоговых агентов (ст. 24 НК); налоговых органов (ст. 30 НК); объекта налогообложения (ст. 38 НК), и другие.

Однако, следует согласиться с мнением о том, что все имеющиеся определения, к сожалению, пока еще не образуют стройную и законченную систему налогового права, но вместе с тем являются необходимыми предпосылками на пути ее построения.

4. Расширение и конкретизация прав налогоплательщиков, обеспеченных соответствующими обязанностями налоговых органов: право получать от налоговых органов бесплатную информацию по указанному кодексом перечню вопросов; право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах (п. 1 ст. 32). При этом в соответствии с п. 1 ст. 111 НК, выполнение налогоплательщиком письменных указаний налоговых органов является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика.

5. Установление порядка проведения налоговых проверок (ст. 87 - 105 НК) и наложение налоговых санкций. Большим плюсом является то, что теперь, согласно статье 75 НК Российской Федерации, общая сумма пени не может превышать сумму неуплаченного налога. Таким образом, выявление при проверке достаточно давних нарушений не повлечет теперь уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог.

Кроме очевидных достоинств, налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий. Все несоответствия, противоречия, неточности и ошибки НК возможно разделить на несколько групп, определив степень их значимости и влияния на налоговую систему Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 134..

Первую группу составляют неточности, неясные формулировки. Довольно большая группа статей не раскрывают порядок процедур, не дают определения используемым понятиям Демин А.В. Указ. соч. С. 185.. Это обусловлено, возможно, отсутствием должной проработки НК перед принятием. Такие неточности чаще всего приводят к обращениям в Минфин, в налоговые органы за разъяснениями и постепенно исправляются законодателем. Стоит отметить, что существует довольно негативный опыт правоприменительной практики, когда налоговые органы пытаются восполнить такие пробелы в законе с помощью своих инструкций, правил и иных актов, не относящихся к законодательству о налогах.