Анализ юридической сущности правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования

Обязанности налогоплательщика и плательщика сбора в основном связаны с осуществлением в отношении них полномочий налоговых органов по контролю за правильностью исчисления налогов и сборов и своевременностью их уплаты. Поэтому наибольшее число обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора установлено, прежде всего, в сфере налогового контроля и учета объектов налогообложения. При этом необходимо отметить, что обязанности налогоплательщиков и обязанности плательщиков сборов различны в силу различной правовой природы и элементного состава налога и сбора.

Обязанности налогоплательщика включают, в частности:

1) обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.

Для индивидуальных предпринимателей порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций устанавливается Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам(ст. 54 НК РФ);

2) обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (см. ст. 80 НК РФ). В случаях, когда налогоплательщику направляется налоговое уведомление, т. е. исчисление суммы налога производится налоговым органом или налоговым агентом (см. ст. 52 НК РФ), налогоплательщик не составляет налоговую декларацию.

3) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Четырехлетний срок хранения документов, скорее всего, связан с тем, что выездные налоговые проверки деятельности налогоплательщика могут охватывать три календарных года, предшествующих году проведения налоговой проверки, который фактически является четвертым годом;

4) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Учет налогоплательщиков в налоговых органах осуществляется на условиях и в порядке, предусмотренных ст. 83, 84 НК РФ.

При этом постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ). Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также адвокатов, частных нотариусов производится налоговыми органами самостоятельно на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ (п. 6, 7 той же статьи).

5) представлять налоговым органам, другим уполномоченным органам, должностным лицам этих органов в случаях, предусмотренных НК РФ, необходимую информацию и документы. Налоговое законодательство устанавливает значительное количество таких случаев. В частности, при постановке на налоговый учет налогоплательщик представляет в налоговые органы копии заверенных учредительных и иных необходимых документов; при получении отсрочки, рассрочки, налоговых кредитов налогоплательщик представляет документы по требованию уполномоченного органа; представляются документы налогоплательщиком в ходе осуществления налогового контроля, при зачете или возврате излишне уплаченных сумм и др.

Ряд сведений обязаны сообщать в налоговые органы по месту учета только индивидуальные предприниматели.

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. В случае воспрепятствования для налогоплательщика могут наступить неблагоприятные последствия, например, расчет суммы налога налоговым органом и взыскание налоговых санкций по ст. 124 НК РФ.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Обязанности налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются также таможенным законодательством.

Таким образом, права и обязанности налогоплательщиков представляют собой целостную систему, достаточно подробно урегулированную НК РФ.

Налоговое законодательство определяет понятие «взаимозависимости» лиц в целях налогообложения. В юридической литературе отмечается, что появление в налоговом законодательстве категории взаимозависимых лиц обусловлено в первую очередь экономическими интересами государства, которое не заинтересовано в том, чтобы отдельные лица в силу особых отношений между собой имели возможность существенно уменьшать размеры налоговых платежей, например, путем «трансфертного ценообразования» Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). - М., 1999. - С. 98.. Введение критериев взаимозависимости имеет своей целью устранение влияния экономической деятельности таких лиц на результаты налогообложения.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Прежде всего, устранение результатов влияния экономической деятельности таких взаимозависимых лиц проявляется в том, что при определении рыночных цен на товары, работы или услуги (для определения объектов налогообложения и налоговой базы) сделки между взаимозависимыми лицами, по общему правилу, не принимаются во внимание, за исключением тех случаев, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). Кроме того, в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы приобретают право контроля за правильностью применения цен по таким сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Налоговое законодательство устанавливает несколько критериев отнесения физических лиц или организаций к взаимозависимым лицам. В отношении физических лиц используются критерии служебной подчиненности и родственные отношения.

Суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в любом случае, если установит, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Такое право представлено суду Налоговым кодексом ввиду того, что в действующем законодательстве или в реальных ситуациях могут появиться дополнительные основания, в силу которых лица будут вынуждены действовать как взаимозависимые лица (например, когда лица являются учредителями (участниками) одной организации; когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо и т. д.). Таким образом, судебной практике придется вырабатывать дополнительные критерии, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми на основании решения суда.

Специальным правовом статусом в налоговом праве обладают налоговые агенты.

Несмотря на то что ранее действовавшее налоговое законодательство не вводило понятие налогового агента, лица, исполнявшие функции налоговых агентов, фактически существовали и в ряде случаев именовались как «источники выплат доходов налогоплательщику». Налоговый кодекс впервые дал понятие и определил основные функции налоговых агентов, сохранив при этом наряду с понятием «налоговый агент» и понятие «источник выплат доходов налогоплательщику». Под источником выплат доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом такая организация или физическое лицо в случаях, установленных налоговым законодательством, может приобретать, а может и не приобретать правовой статус налогового агента Например, в соответствии со ст. 226 НК РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налоговыми агентами..

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В юридической литературе отмечается, что правоотношения «налогоплательщик - государство» и «налоговый агент - государство» являются публичными правоотношениями, которые связаны с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налога и правовое регулирование которых осуществляется путем императивно-властных предписаний. Что касается правоотношений «налогоплательщик - налоговый агент», то наличие между налогоплательщиком и налоговым агентом трудовых или гражданско-правовых отношений является лишь предпосылкой для возникновения публично-правовых отношений налогового агента и государства, а также налогоплательщика и государства по поводу уплаты государству предназначенной ему суммы налога. Иными словами, правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым агентом, не представляется возможным определить в качестве налоговых правоотношений, поскольку публичные налоговые правоотношения должны возникать между государством в лице своих уполномоченных органов, с одной стороны, и обязанным лицом - с другой Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 96-97..

Налоговыми агентами могут быть организации, индивидуальные предприниматели и иные физические лица. Как правило, лицо, приобретая статус налогового агента, уже является налогоплательщиком.

Правовой статус налогового агента возникает только в силу норм налогового законодательства, которые возлагают на лицо публичные обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов. Правовой статус налогового агента возникает только в процессе взимания налогов, при взимании сборов лицо не может приобрести статус налогового агента.

Налоговые агенты, как правило, имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ либо использование права налогоплательщика невозможно для налогового агента в силу содержания этого права. Так, например, налоговый агент не может воспользоваться налоговыми льготами, он может лишь учитывать налоговые льготы налогоплательщика при исчислении суммы налога.

Правовой статус налогоплательщика возникает с возложением на него обязанности по уплате налога, в то время как правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей, которые возникают у налогового агента одновременно.

1. Обязанность по исчислению суммы налога.

В соответствии со ст. 52 НК РФ обязанность по исчислению суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, определяется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения будет нести налоговый агент.

2. Обязанность по удержанию у налогоплательщика исчисленных налоговым агентом сумм налогов. Налоговый агент должен произвести удержание суммы налога из тех денежных сумм, которые предназначены для выплаты налогоплательщику, т. е. статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются «источниками выплат доходов налогоплательщику». В случае, когда удержание сумм налогов у налогоплательщика производится налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Однако если налоговый агент несвоевременно осуществит удержание сумм налога, то обязанность налогоплательщика по уплате налога не будет исполнена в установленный срок, в связи с чем может возникнуть вопрос о начислении и взыскании суммы пеней с налогоплательщика за период просрочки Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 99..

На практике иногда возникает вопрос о наличии либо отсутствии обязанности налогового агента по удержанию сумм налога у налогоплательщика в том случае, когда налоговый агент передает налогоплательщику имущество в натуральном виде, не выплачивая при этом денежных средств, т. е. не имея возможности удержать суммы налога с налогоплательщика в денежном эквиваленте. В ст. 24 НК РФ устанавливается, что налоговый агент должен удерживать сумму налога из средств, выплаченных налогоплательщику. Но и при такой формулировке обязанности налогового агента можно утверждать, что обязанность по удержанию возникает у налогового агента только в случае выплаты им денежных средств налогоплательщику, поскольку доминирующее значение имеет факт выплаты средств Пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 11 июня 1999 г. № 9 // Российская газета. - 1999. - 6 июля..

На практике возникают ситуации, когда налоговый агент не может исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению сумм налога. В этом случае налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания и перечисления сумм налогов.

3. Обязанность по перечислению сумм удержанных налогов в бюджет (внебюджетный фонд). Налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов в бюджет (внебюджетный фонд), поскольку непосредственно сама операция по перечислению сумм налогов может осуществляться только банками. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Ряд обязанностей налогового агента, проистекающих из особенностей его статуса, предусмотрен специально. Так, налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый, орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Несмотря на то что НК РФ дается «закрытый» по форме перечень обязанностей налогового агента в п. 3 ст. 24, существуют и иные обязанности налогового агента, например в п. 10 ст. 84 НК РФ, в ст. 93 НК РФ и др. При этом налоговые органы имеют практически тот же объем полномочий в отношении налогового агента, как и в отношении налогоплательщика.

С введением в действие НК РФ впервые в правовом регулировании налоговых правоотношений получило свое законодательное оформление налоговое представительство. Представительство в отношениях, регулируемых налоговым законодательством (налоговое представительство), - это совершение одним лицом, представителем, в пределах имеющихся у него полномочий в сфере налогообложения действий от имени другого лица, представляемого, по реализации прав и обязанностей представляемого в налоговых правоотношениях.

Потребность в налоговом представительстве возрастает в связи с тем, что правовое регулирование в сфере налогообложения в настоящее время является достаточно сложным и противоречивым и требует специальных знаний и навыков. Кроме того, представительство физических лиц в налоговых правоотношениях частично решает ряд проблем, связанных с их налоговой правосубъектностью, хотя и не в полной мере.

Налоговое представительство теснейшим образом связано с налоговой правосубъектностью лиц, т. е. правовое регулирование отношений налогового представительства должно следовать за правовым регулированием налоговой правосубъектности Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 102..

Налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского законодательства в силу того, что НК РФ содержит соответствующие отсылочные нормы. Однако действия представителя в рамках осуществления публичной обязанности по уплате налогов и сборов, а также властно-обязывающий метод правового регулирования статуса налогового представителя накладывают определенные ограничения и приводят к появлению специфических свойств налогового представительства. Так, налоговое представительство основано на обязательном возложении на представителя полномочий в силу закона, учредительных документов или доверенности. В отличие от гражданского права налоговое представительство не может осуществляться без возложения полномочий с последующим одобрением действий неуполномоченного лица, т. е. налоговый представитель не может осуществлять действия от имени представляемого налогоплательщика без документально оформленных полномочий.

Отличительными чертами налогового представительства являются: 1) характер полномочий, осуществляемых представителем только в сфере налогообложения; 2) ограниченный круг лиц, которым предоставлено право иметь представителя (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); 3) исчерпывающий перечень видов представительства (законное и уполномоченное); 4) осуществление налогового представительства всегда только перед государством или муниципальными образованиями.

В правовом механизме налогового представительства складываются следующие отношения:

1) между представляемым и представителем - трудовые или гражданско-правовые отношения;

2) между представителем и государством - налоговые отношения, но только в установленных НК РФ случаях, в частности в случае исполнения обязанности по уплате налогов за лицо, признанное судом недееспособным (см. ст. 51 НК РФ);

3) между представляемым (налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом) и государством - налоговые отношения.

Представляемыми в налоговых правоотношениях лицами, т. е. лицами, наделенными правом иметь представителей, являются только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты (см. ст. 26 НК РФ). Никакие другие лица, например законные представители недееспособного лица, на которых возложена обязанность по уплате налога, не могут иметь налоговых представителей.

По общему правилу, установленному НК РФ, личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Таким образом, допускается одновременное участие и налогоплательщика, и его представителя в одних и тех же правоотношениях, что в некоторых случаях может привести к негативным последствиям Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 103.

Следует отметить, что проблема личного осуществления определенных обязанностей налогоплательщика по-разному оценивается специалистами. Так, например, требование ст. 45 или ст. 52 НК РФ, которые устанавливают самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора и самостоятельное исчисление суммы налога, трактуется по-разному: либо как «личные» обязанности, которые налогоплательщик должен исполнить именно своими действиями Балакирева М. И. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Налоговый вестник. - 2000. - № 2. - С. 73., либо как обязанности, исполнение которых допускается в том числе посредством участия представителя налогоплательщика Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под общей ред. В. И. Слома. - М., 1999. - С. 61.. Практика применения данных норм складывается на основе признания исполнения указанных обязанностей налогоплательщиком также посредством действий его представителя.

Налоговыми представителями в соответствии со ст. 27 и 29 НК РФ признаются юридические или физические лица. Вместе с тем для того чтобы осуществлять полномочия налогового представителя, физическое лицо должно иметь гражданскую дееспособность, т. е. способность к осуществлению своими действиями прав и обязанностей представляемого лица, результатом которых будет являться надлежащее исполнение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налоговых обязанностей.

НК РФ содержит ряд прямых запретов в отношении выполнения представительских функций некоторыми категориями физических лиц (например, согласно ст. 29 не могут быть уполномоченными налоговыми представителями должностные лица налоговых органов, таможенных органов и др.).

Возникновение у налоговых представителей физических лиц необходимых полномочий НК РФ связывает с закреплением этих полномочий в законе, а также с волеизъявлением представляемого лица, оформляемого в виде доверенности. Соответственно различаются два возможных вида налогового представительства: законное представительство, возникающее в силу закона или учредительных документов; и уполномоченное представительство, возникающее на основании доверенности, выдаваемой в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Законными представителями налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, являющихся физическими лицами, признаются лица, выступающие в качестве их представителей в соответствии с гражданским законодательством (ст. 27 НК РФ). Как правило, законные представители могут появиться у физического лица лишь в том случае, когда физическое лицо не обладает полной гражданско-правовой дееспособностью, т. е. является малолетним, полностью или частично недееспособным, либо является совершеннолетним и дееспособным, но по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права, исполнять обязанности, над которым в этом случае устанавливается патронаж (ст. 41 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству, законными представителями физических лиц являются их родители, усыновители, опекуны, попечители, которые выступают также в качестве законных налоговых представителей этих лиц.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не возлагает (за исключением определенных случаев - ст. 51 НК РФ) на законных представителей физических лиц обязанности уплаты налогов и сборов за представляемых ими налогоплательщиков - физических лиц.

Уполномоченное представительство возникает на основании доверенности - документа, устанавливающего круг полномочий, которыми наделяется представитель для осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

В силу ст. 29 НК РФ уполномоченным налоговым представителем признается физическое (в том числе индивидуальный предприниматель) или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом представлять их интересы в отношениях с налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов, финансовыми органами.

2. Юридическая ответственность граждан за нарушения налогового законодательства

Среди мер принуждения, обеспечивающих исполнение и соблюдение гражданами законодательства о налогах и сборах, важнейшее значение имеет юридическая ответственность.

Следует отметить, что понятие «юридическая ответственность» трактуется в юридической литературе неоднозначно. Одни ученые сводят ее только к разновидности санкций, другие под ней подразумевают сам процесс их применения. Третьи представляют ее в виде охранительного правоотношения, возникающего между нарушителями и государственными органами. Но во всех случаях юридическая ответственность - это специфическая обязанность претерпевания лишений личного и имущественного характера за совершение правонарушения в соответствии с санкцией нарушенной нормы права Духно Н. А., Ивакин В. И. Понятие и виды юридической ответственности // Государство и право. - 2000. - № 6. - С. 12-17..

Согласно определению С. С. Алексеева, сущность юридической ответственности состоит в обязанности лица претерпевать меры государственно-принудительного воздействия за совершенное правонарушение Алексеев С. С. Теория права. - М., 1994. - С. 180.. Как отмечал И. А. Галаган, «вопрос о соотношении ответственности и наказания (взыскания), должен быть решен в пользу их полного отождествления. Это однопорядковые правовые понятия. Они стоят рядом и одно без другого существовать не могут. Любая ответственность и есть то или иное наказание, которое является лишь юридической формой ее выражения и проявления» Галаган И. А. Административная ответственность в СССР: Государственное и материально-правовое исследование. - Воронеж, 1970. - С. 13..

Нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения к различным видам ответственности. Действующим законодательством предусмотрено три вида ответственности за нарушение налогового законодательства: административная, финансово-правовая и уголовная.

Некоторые вопросы, касающиеся юридической ответственности в сфере налогообложения, являются в настоящее время дискуссионными. В частности, в юридической литературе высказываются различные мнения по вопросу о сущности «налоговой ответственности». Ряд ученых считают, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности См., напр.: Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - Изд. 2-е, дополн. и перераб. - М., 2000. - С. 412., другие рассматривают ее как разновидность финансово-правовой Химичева Н. И. Налоговое право: Учебник. - М., 1997. - С. 78; Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. - М., 1999. - С. 182-184. или административно-правовой ответственности Колесниченко Ю. Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. - 2002. - № 7. - С. 49.. Иногда утверждается, что особой «налоговой» ответственностью можно считать лишь применение установленных НК РФ санкций лишь за те правонарушения, которые носят имущественный характер Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - М., 2001. - С. 361..

Действительно, НК РФ устанавливает «налоговую ответственность» субъектов налоговых правоотношений, отграничивая такую ответственность и соответствующие правонарушения от административной ответственности и административных правонарушений. В связи с введением в действие КоАП РФ утратили силу все действовавшие ранее нормативные акты, устанавливающие административную ответственность за правонарушения в данной сфере. Однако нормы НК РФ, устанавливающие налоговую ответственность, сохранили силу за исключением нескольких статей. Учитывая положение КоАП РФ как единственного федерального нормативного акта, регулирующего вопросы административной ответственности (п. 1 ст. 1.1, п. 1 ст. 2.1 Кодекса), можно сделать вывод, что законодатель настаивает на разделении понятий «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение», «административная ответственность» и «налоговая ответственность». В связи с этим представляется правомерным в настоящее время рассматривать «налоговую ответственность» как разновидность финансово-правовой ответственности.

В то же время следует отметить, что позицию законодателя вряд ли можно считать оправданной. В качестве критериев для выделения и классификации мер ответственности в правовой науке практически общепризнан материальный (отраслевой) и процессуальный критерии. Так, И. С. Самощенко, М. Х. Фарукшин отмечают, что наиболее приемлема классификация видов юридической ответственности по материальному признаку и по иным, прежде всего, процессуальным основаниям. При этом материальный признак - совокупное понятие, охватываемое рядом элементов. К ним относятся: характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, первоочередность выполнения задач, сфера действия. Материальный признак - основной для отграничения мер ответственности, иные критерии классификации (по порядку привлечения, по способу возникновения и осуществления ответственности и т. п.) выражают лишь отдельные, менее существенные, как правило, процессуальные стороны ответственности Самощенко И. С., Фарукшин М. Х. Ответственность по советскому законодательству. - М., 1971. - С. 184-186..

Исходя из этого, можно утверждать, что в настоящее время отсутствуют объективные основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, ни по процессуальному. Особенности процессуального порядка при применении предусмотренной НК РФ ответственности (такая ответственность применяется судом в порядке искового производства) безусловно существуют; однако в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается понятием «административное судопроизводство». Следует отметить, что предусмотренный новым КоАП РФ порядок привлечения к административной ответственности представляется более четким и соответствующим принципам административного процесса.

Таким образом, отделение «налоговой» ответственности от «административной» ответственности не оправдано ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Представляется целесообразным в будущем перенести соответствующие нормы из НК РФ в КоАП РФ.

Дискуссионной в настоящее время является юридическая природа некоторых других принудительных мер, предусмотренных налоговым законодательством.

Некоторые ученые считают, в частности, что мерой ответственности является принудительная уплата («взыскание») налога или сбора (ст. 45 НК РФ), а также пеня, применяемая в случае просрочки в уплате причитающихся сумм налогов или сборов (ст. 75 НК РФ) См., например: Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - Саратов, 1997. - С. 11-14.. Так, М. В. Кустова утверждает, что «…пени связаны с дополнительными имущественными обременениями для правонарушителя и способствуют предотвращению правонарушений, что позволяет в теоретическом плане рассматривать их как меру юридической ответственности» Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 352..

Такую точку зрения следует признать необоснованной. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 дек. 1996 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197., эти меры являются «правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога».

Социально-правовое назначение восстановительных мер состоит в том, чтобы возместить ущерб, причиненный любыми неправомерными действиями (бездействием) законным интересам и правам личности, государству либо нейтрализовать его последствия. Юридическая же ответственность, как отмечается в литературе, является последствием только правонарушения, т. е. общественно вредного, противоправного, виновного деяния Самощенко И. С., Фарукшин М. Х. Указ. соч. - С. 43.. Поэтому главное отличие правовосстановительных мер от мер юридической ответственности состоит в том, что для приведения в действие правовосстановительных мер не требуется установление состава правонарушения, достаточно лишь одного факта нарушения права Серегина В. В. Государственное принуждение по советскому праву. - Воронеж, 1991. - С. 97; Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. Т. I. - М., 1981. - С. 280..

Согласно действующему законодательству, взыскание недоимки по налогам производится во всех случаях неисполнения обязанности по уплате налога (п. 3 ст. 45 НК РФ); взыскание пени - в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Для применения этих мер, по общему правилу, требуется лишь, чтобы бездействие налогоплательщика было объективно противоправным. В некоторых случаях не требуется и этого, - например, когда неуплата налога произошла вследствие действия непреодолимой силы; когда налоговый орган принимает решение о доначислении налога и пени в результате произведенной им оценки результатов сделок, осуществленных по цене, отличающейся от рыночной (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Следует отметить, что в юридической литературе существует и расширительное понимание юридической ответственности, согласно которому «юридическая ответственность - это исполнение обязанности на основе государственного или приравненного к нему общественного принуждения» Братусь С. Н. Юридическая ответственность и законность. - М., 1976. - С. 85.. «При широком понимании юридической ответственности правовосстановительным мерам нет места» Серегина В. В. Указ. соч. - С. 97..

Расширительная трактовка юридической ответственности подверглась обоснованной критике в литературе См., например: Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. Т. I. - М., 1981. - С. 272-280.. Позицию, согласно которой ответственность предполагает дополнительные обременения для нарушителя, высказал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 дек. 1996 г.

Необходимость и правомерность выделения административно-восстановительных мер в системе мер административного принуждения не является общепризнанной в юридической литературе. Наиболее широкое распространение получила классификация мер административного принуждения на меры предупреждения, пресечения и взыскания (ответственности), впервые предложенная М. И. Еропкиным Еропкин М. И. О классификации мер административного принуждения // Вопросы советского административного права на современном этапе. - М., 1963. - С. 61-67..

Все же более обоснованным следует считать мнение тех ученых, которые высказались за выделение административно-восстановительных мер в отдельную категорию (Д. Н. Бахрах Бахрах Д. Н. Административное право Российской Федерации. Часть Общая: Учебник. - М., 1993. - С. 190-191. и другие). Действительно, значение принудительного взыскания недоимки и пени - не в прекращении правонарушения (которого в данном случае может и не быть), а в восстановлении имущественной сферы государства (муниципального образования), потерпевшего ущерб в виде неполученных доходов.

Иное значение имеет пеня, которая взыскивается с банков и иных кредитных организаций в случае неисполнения ими обязанностей по перечислению налоговых платежей (ст. 133, 135¹ НК РФ). Поскольку в данном случае основаниями применения пеней являются правонарушения, предусмотренные соответствующими статьями НК РФ, пени здесь выступают как меры ответственности, по сути, аналогичные штрафу.

уголовный ответственность налоговый правовой

2.2 Административная и финансово-правовая ответственность граждан за правонарушения в сфере налогообложения

Как отмечалось выше, между административной и финансово-правовой (налоговой) ответственностью в настоящее время нет существенных различий, в связи с чем представляется целесообразным совместное рассмотрение и сравнительный анализ этих двух видов ответственности в рамках данной работы.

Под административной ответственностью в юридической литературе обычно понимается форма реагирования органов государственного управления на административное правонарушение, выражающееся в применении к нарушителю административных санкций. При этом виновный субъект претерпевает определенные лишения личного, морального и материального характера, предусмотренные административным правом Лончаков А. П. Предмет и система административного права. - Хабаровск, 1999.- С. 47.. Нормативные основания применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время составляет Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. В КоАП РФ административные правонарушения в сфере налогообложения установлены:

- в статьях 15.3 - 15.9 и 15.11 гл.15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» - за нарушения отдельных положений законодательства о налогах и сборах;

- в статье 16.22 гл. 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» - за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

- в ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, 19.6 и 19.7 гл. 19 «Административные правонарушения против порядка управления» - за воспрепятствование исполнению обязанностей и осуществлению прав налоговыми органами, федеральными органами налоговой полиции и таможенными органами.

«Налоговая» ответственность предусмотрена разделом VI НК РФ.

В качестве наказания за совершение правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ и НК РФ предусматривают лишь денежное взыскание - штраф (в НК РФ он рассматривается как «налоговая санкция»), что объясняется в юридической литературе реальной возможностью финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений; стремлением государства сделать такие правонарушения экономически невыгодными Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. - С. 388..

При этом размеры и способы установления штрафов, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ, различны. Применяется несколько вариантов установления размера штрафа.

1. Штраф выражается в твердой сумме.

Такие штрафы установлены в НК РФ за большинство правонарушений, посягающих на отношения в сфере налогового учета и контроля.

Следует отметить безальтернативный характер налоговых санкций, предусмотренных НК РФ. Это обусловлено тем, что налоговый орган лишен возможности устанавливать степень вины лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельства отягчающие и смягчающие ответственность.

В то же время строго фиксированный размер штрафов снижает возможности индивидуализации ответственности в каждом конкретном случае совершения правонарушения. В связи с этим особую значимость приобретают нормы НК РФ, устанавливающие порядок учета смягчающих и отягчающих вину обстоятельств при определении судом меры ответственности за налоговое правонарушение.

2. Штраф выражается в величине, кратной сумме неуплаченных налогов, сборов; незаконно осуществленных хозяйственных операций либо полученного в результате противоправной деятельности дохода.

За все правонарушения, посягающие на порядок уплаты и перечисления налогов и сборов обязанными лицами, а также за некоторые другие правонарушения НК РФ предусматривает штраф, выраженный в процентном соотношении к суммам неуплаченного (неперечисленного) налога; дохода, полученного в результате деятельности, осуществляемой без постановки на учет в налоговом органе и т. п.

КоАП РФ предусматривает подобный штраф лишь за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 16.22).

3. Штраф выражается в величине, кратной минимальному месячному размеру оплаты труда.

Такой порядок предусмотрен в КоАП РФ в отношении всех остальных правонарушений в сфере налогообложения.

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух или более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушений в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. КоАП РФ также содержит такое правило (ч. 1 ст. 4.4.), однако предусматривает, что если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции.

НК РФ предусматривает, что налоговые санкции налагаются только судом. При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ).

КоАП РФ определяет компетенцию органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения следующим образом. Ст. 23.1 предусматривает, что такие дела рассматривают судьи районных судов общей юрисдикции, если производство по ним осуществляется в форме административного расследования, в остальных случаях дела рассматривают мировые судьи. Принятие решения о проведении административного расследования относится к компетенции должностного лица, уполномоченного составлять протоколы об административном правонарушении по соответствующим делам (т. е. должностным лицам налоговых, таможенных органов), а также прокурора (ч. 2 ст. 28.7 КоАП РФ). Дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 16.22 КоАП РФ, рассматривают таможенные органы.

Общие правила назначения наказаний в КоАП РФ и НК РФ существенно различаются.

Согласно КоАП РФ, при назначении административного наказания физическому лицу учитывается характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность (ч. 2 ст. 4.1).

Аналогичных норм в НК РФ не содержится; индивидуализация наказания производится единственным способом - посредством учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Обстоятельства, смягчающие административную ответственность, закреплены в ч. 1 ст. 4.2 КоАП РФ (перечень их является открытым, поскольку в соответствии с ч. 2 той же статьи судья, орган, должностное лицо, рассматривающее дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими и иные обстоятельства); обстоятельства, отягчающие ответственность - в ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ (перечень является закрытым). В НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств дан в п. 1 ст. 112 (перечень также является открытым); единственное обстоятельство, отягчающее ответственность (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение) закреплено в п. 2 той же статьи.

КоАП РФ не конкретизирует порядок учета данных обстоятельств. НК РФ содержит следующие правила: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114); при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 той же статьи). смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются и учитываются только судом (п. 4 ст. 112 НК РФ). Очевидно, что порядок назначения наказаний, предусмотренных НК РФ, не обеспечивает в должной мере индивидуализации наказания.

КоАП РФ устанавливает в качестве основания освобождения лица от ответственности крайнюю необходимость (ст. 2.7); а также предусматривает возможность освобождения лица от ответственности за малозначительное нарушение (ст. 2.9).

НК РФ устанавливает лишь перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109). К ним отнесены:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также, согласно НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если сделает заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (ст. 81). Очевидно, что в данной статье речь идет об освобождении от ответственности не только за непредставление налоговой декларации, но и об ответственности за неуплату налогов, занижение налогооблагаемой базы и иные правонарушения.

НК РФ не определил основания освобождения лица, нарушившего установленный законодательством запрет, от ответственности. НК РФ не устанавливает в качестве такого основания крайнюю необходимость, что можно рассматривать как пробел. Также следует расценивать отсутствие возможности в соответствии НК РФ освобождения от административной ответственности при малозначительности совершенного деяния. Вряд ли имеет смысл возбуждать дело, рассматривать его в установленном судебном порядке, если сумма иска (налоговой санкции) значительно меньше расходов, связанных с рассмотрением дела в суде, с выплатой сумм, причитающихся экспертам, специалистам и других.

Следует отметить, что целый ряд норм Налогового кодекса РФ и других актов законодательства о налогах и сборах не отвечает принципу определенности. Помимо установления двойной ответственности за одни и те же, по сути, правонарушение, можно указать на неясность, противоречивость формулировок ряда статей НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих административную ответственность за те или иные нарушения (например, ст. 120 НК РФ, в которой установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения См.: Шаталов С. Д. Указ. соч. - С. 544-549.).

Как правило, в юридической литературе выделяют два основания применения административной ответственности: 1) закон, как правовое (нормативное) основание; 2) административное правонарушение (проступок) как фактическое основание - юридический факт, влекущий возникновение соответствующего охранительного правоотношения.

КоАП РФ определяет административное правонарушение как противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (п. 1 ст. 2.1). НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106).

Таким образом, можно выделить следующие основные признаки административных правонарушений и налоговых правонарушений в сфере налогообложения: 1) противоправность; 2) виновность; 3) общественная вредность; 4) наказуемость.

От признаков административного и налогового правонарушения необходимо отличать его состав, под которым понимается совокупность признаков, при наличии которых антиобщественное деяние считается правонарушением и влечет ответственность. Сравнительный анализ составов административных и налоговых правонарушений приведен в Приложении Б.

Анализ данных составов позволяет утверждать, что и административные и налоговые правонарушения в сфере налогообложения имеют своим родовым объектом урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

В целом совпадают и видовые объекты данных правонарушений, к которым, в частности, относятся:

1) отношения, возникающие по поводу уплаты и перечисления налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

2) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В то же время можно отметить, что КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплаты или неполную уплату сумм налога (кроме ответственности за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, которая предусмотрена ст. 16. 22 КоАП РФ).

Сходными чертами обладают и признаки объективной стороны данных деяний. Следует отметить, что объективная сторона правонарушений в сфере налогообложения конструируется достаточно просто и включает как правило, лишь обязательные признаки - действие и бездействие. При этом большинство правонарушений осуществляется путем бездействия.

Лишь в отдельных случаях для привлечения лица к ответственности требуется установление факультативных признаков. В КоАП РФ и НК РФ такие признаки часто являются квалифицирующими признаками состава правонарушения.

Лишь в одном случае закон содержит указание на результат противоправного деяния: п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы. Остальные составы правонарушений, предусмотренные законодательством, являются формальными.