Анализ юридической сущности правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования

Важнейшее место в числе факультативных признаков объективной стороны рассматриваемых правонарушений занимает длительность правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 117, п. 2 ст. 119 НК РФ). В ряде случаев длительность включается в число квалифицирующих признаков состава.

П. 2 ст. 129¹ предусматривает в качестве квалифицирующего признака такое обстоятельство, как повторность правонарушения. Эта норма представляется весьма неудачной, поскольку повторность является также обстоятельством, отягчающим административную ответственность и влекущим применение санкции в виде штрафа в удвоенном по сравнению с обычным размере.

Дифференциация правового статуса граждан - субъектов налогового права обусловливает необходимость четкого закрепления признаков общего и специального субъекта административных и налоговых правонарушений в сфере налогообложения и условий применения к ним ответственности.

В юридической литературе принято выделять общий субъект правонарушения и специальный субъект правонарушения. В соответствии с КоАП РФ, общим субъектом административных правонарушений являются физические лица, достигшие к моменту совершения административного правонарушения возраста 16 лет (ст. 2.3), вменяемые (ст. 2.8).

Специальными субъектами административной ответственности КоАП РФ называет должностных лиц, а также приравненных к ним руководителей и других работников иных организаций, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением ими организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций; индивидуальных предпринимателей (ст. 2.4 КоАП РФ). В статьях особенной части КоАП РФ предусмотрены и иные специальные субъекты.

Субъектами правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ признает лишь должностных лиц (все составы), граждан (ст. 16.22, 15.6 ), юридических лиц (ст. 16.22). При этом индивидуальные предприниматели не рассматриваются в данном случае как субъекты ответственности (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).

Согласно НК РФ (ст. 107) общим субъектом налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ являются физические лица, достигшие возраста 16 лет, вменяемые (подп. 2 п. 1 ст. 11 НК РФ); а также организации.

В статьях НК РФ, устанавливающих конкретные составы правонарушений, в большинстве случаев определены специальные субъекты. Среди них называются: налогоплательщики, налоговые агенты, эксперты, специалисты, переводчики, свидетели. В нескольких статьях, в т. ч. в ст. 122 и ст. 129 специальный субъект не указан.

Таким образом, область применения КоАП РФ и НК РФ разграничивается, в основном, в зависимости от субъекта: НК РФ предусматривает ответственность непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.). НК РФ рассматривает деяния должностных лиц и представителей организации, обусловившие совершение налогового правонарушения, как деяние самой организации, и не предусматривает для них конкретных мер ответственности, в то же время указывая, что привлечение к ответственности организации не освобождает от ответственности ее должностных лиц. Административная ответственность должностных лиц урегулирована КоАП РФ.

В то же время сопоставление составов соответствующих правонарушений КоАП РФ и НК РФ дает основания утверждать, что ряд правонарушений в сфере налогообложения, предусмотренных НК РФ, не предусмотрен КоАП РФ, а следовательно, должностные лица не будут привлекаться к административной ответственности за совершение таких правонарушений. В частности, КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплату или неполную уплату налога (за исключением таможенных платежей).

Следует отметить, что НК РФ и КоАП РФ не предусматривают ответственности плательщиков сборов, что следует рассматривать как пробел. Видимо, такое решение законодателя вытекает из его позиции, согласно которой сбор представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ); а следовательно, неуплата сбора должна повлечь не юридическую ответственность и другие меры принуждения, а отказ в выполнении соответствующих юридически значимых действий. При этом не учитывается, что существуют случаи, когда обязанность по уплате сбора возлагается на лицо после совершения юридически значимых действий в отношении этого лица. Например, уплата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в суде, может быть возложена на ответчика после рассмотрения дела. Предусмотренное законом принудительное взыскание сбора и пени в случае неисполнения данной обязанности не должно являться основанием для освобождения лица от ответственности.

Практически не устанавливает НК РФ и ответственности законных представителей за неисполнение ими своих обязанностей. Как отмечалось выше, правовое положение таких лиц в налоговых правоотношениях четко не определено ни в теории, ни в законодательстве. Некоторые из этих лиц приравнены НК РФ при исполнении данных обязанностей к налогоплательщикам, и могут быть привлечены к ответственности как налогоплательщики.

К субъективной стороне административного правонарушения принято относить признаки, характеризующие психическое отношение лица к совершенному им деянию, такие как вина, мотив, цель.

Действующее законодательство предусматривает лишь один признак субъективной стороны административного и налогового правонарушения в сфере налогообложения - вину. В соответствии с КоАП РФ и НК РФ, лицо несет ответственность лишь за такое деяние, в отношении которого установлена его вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ, ст. 106 НК РФ). При этом действует презумпция невиновности (п.п. 2, 3, 4 ст. 1.5 КоАП РФ, п. 6. ст. 108 НК РФ).

В статьях КоАП РФ и НК РФ, предусматривающих конкретные составы правонарушений, отсутствует указание на форму вины, за исключением единственного случая, когда наличие умысла становится квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения (ч. 3 ст. 122 НК РФ). Следует отметить, что в остальных случаях НК РФ практически не позволяет учитывать форму вины правонарушителя, поскольку, как отмечалось, санкции носят безальтернативный характер. В настоящее время в судебной практике неосторожная форма вины иногда рассматривается в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

В целом можно сказать, что в правоприменительной деятельности принцип вины при привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, реализуется с большими трудностями. В актах налоговых проверок и решениях судов о применении санкций за налоговые правонарушения практически не отражаются обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица в совершенном правонарушении; налоговые органы и суды крайне редко делают вывод о невиновности лиц в совершении правонарушения.

Это вызвано несколькими причинами.

Во-первых, НК РФ определил вину как положительными, так и негативными признаками, причем различным образом. Ст. 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; таких обстоятельств всего три:

- «совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие… чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств…» (подп. 1. п. 1);

- «совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния…» (подп. 2. п. 1);

- «выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или иным уполномоченным органом в пределах их компетенции…» (подп. 3. п. 1).

Первое из этих обстоятельств определяет отсутствие не вины, а объективной стороны правонарушения, второе указывает на невменяемость. По сути, лишь обстоятельство, указанное в подп. 3. п. 1 данной статьи имеет значение для установления вины.

Установление законодателем крайне ограниченного перечня обстоятельств, исключающих вину, при наличии общего определения вины, представляется логической ошибкой, ведущей к коллизии норм. Некоторые ученые считают, что в п. 3 ст. 111 НК РФ указывается случай, когда презюмируется добросовестность заблуждения правонарушителя (юридическая ошибка) Пепеляев С. Г. Вина как общий признак налогового правонарушения // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1999. - № 6. - С. 13.. Однако следует отметить, что такая презумпция не нужна при наличии общей презумпции невиновности. Следует также отметить, что в соответствии со ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину, подлежат доказыванию правонарушителем. Такое положение, безусловно, вступает в противоречие с принципом презумпции невиновности.

Учитывая вышеизложенное, становится понятным, почему обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, зачастую трактуются правоприменительными органами как единственные обстоятельства, исключающие вину, и бремя доказывания своей невиновности возлагается на правонарушителя.

Таким образом, нормы НК РФ, касающиеся определения субъективной стороны административных правонарушений организаций, нуждаются в корректировке.

Меры административной ответственности реализуются в правоотношении, возникающем и объективно существующем с момента совершения административного проступка. Это - административно-процессуальное правоохранительное отношение.

Деятельность государственных органов и должностных лиц по привлечению к ответственности за совершение административных правонарушений в юридической литературе традиционно именуется административной юрисдикцией. Иногда ее именуют административной юрисдикцией «в узком смысле», так как общее понятие административной юрисдикции охватывает и деятельность уполномоченных органов и должностных лиц по разрешению иных административно-правовых споров См., например: Якимов А. Ю. Административно-юрисдикционный процесс и административно-юрисдикционное производство // Государство и право. - 1999. - № 3. - С. 5..

Данная деятельность представляет собой самостоятельную часть административного процесса - производство по делам об административных правонарушениях. С другой стороны, производство по делам об административных правонарушениях - совокупность процессуальных норм, регулирующих правоприменения по соответствующим делам Масленников М. Я. Административно-юрисдикционный процесс: Сущность и актуальные вопросы правоприменения по делам об административных правонарушениях. - Воронеж, 1990. - С. 16..

Данные нормы в настоящее время содержатся в двух нормативных актах - КоАП РФ (главы IV и V), а также в НК РФ.

КоАП РФ подробно регулирует каждую из стадий производства по делам об административных правонарушениях, а именно: возбуждение дела, рассмотрение дела, пересмотр постановлений и решений по дела об административных правонарушениях, исполнение принятого по делу постановления. Нормы кодекса отличаются достаточной четкостью, детализацией.

НК РФ регулирует производство по делу об административном правонарушении достаточно своеобразно.

Прежде всего, следует отметить, что производством по делу о налоговом правонарушении НК РФ называет лишь процедуру рассмотрения в налоговом органе акта налоговой проверки, проведенной в отношении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента (ст. 101 НК РФ); а также процедуру фиксирования фактов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства иными лицами и рассмотрения соответствующих материалов (101¹ НК РФ).

Это не соответствует общепринятому в правовой науке толкованию понятия производство. Кроме того, нелогично называть производством по делу о налоговом правонарушении рассмотрение материалов проверки, при которой правонарушений не выявлено. Рассмотрение материалов налоговой проверки в налогом органе является, очевидно, лишь стадией производства по делу о налоговом правонарушении (при наличии выявленного правонарушения). Фактически производство по делу об административном правонарушении начинается с момента обнаружения правонарушения и заканчивается исполнением решения. В связи с этим можно отметить, что НК РФ не выделяет и не регулирует стадию возбуждения дела, не определяет момент, с которого дело считается возбужденным. Вместо этого НК РФ подробно регулирует порядок проведения налогового контроля, в ходе которого, в основном и выявляются налоговые правонарушения.

В связи с этим можно провести аналогию между предусмотренным КоАП РФ «административным расследованием» и налоговым контролем, который по существу является своеобразной формой административного расследования по делам о налоговых правонарушениях.

Фактически административное расследование осуществляется как до момента обнаружения правонарушения, так и после его обнаружения. Соответственно проверяемое лицо приобретает статус привлекаемого к ответственности лишь при вынесении решения по результатам налоговой проверки, когда доказательства уже, в основном, собраны. Это существенным образом ограничивает права лица, привлекаемого к ответственности.

НК РФ не предусматривает составления по данным камеральной проверки акта налоговой проверки. Соответствующим должностным лицом делаются лишь записи в специальной графе налоговой декларации или на последнем ее листе. Определить наличие или отсутствие вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения в рамках камеральной проверки (при существующем понимании вины) невозможно. В связи с этим материалы камеральной проверки не смогут сформировать необходимую доказательственную базу для рассмотрения дела в суде. То же можно сказать в отношении иных способов налогового контроля, кроме выездной налоговой проверки.

Не определены четко правовые последствия воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки. Ст. 91 НК РФ определяет порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (как условие для проведения проверки). При воспрепятствовании доступу этих должностных лиц на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При этом НК РФ не определил, считается ли при этом выездная налоговая проверка проведенной; можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, если сумма налогов определена налоговым органом. Следует согласиться с мнением тех авторов, которые утверждают, что к ответственности налогоплательщика в данном случае привлечь нельзя, поскольку такие действия основаны лишь на предположении о совершении налогового правонарушения Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации // Хозяйство и право. - 1999. - № 10. - С 14.. Кроме того, незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается самостоятельным налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 124 НК РФ.

Что касается правового регулирования порядка рассмотрения дела в налоговом органе и других этапов производства по делу, можно отметить следующее.

Рассмотрение дела в налоговом органе носит предельно упрощенный характер. Присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка, не предусматривается. В статьях 101, 101¹ НК РФ речь идет лишь о праве лица или его представителя присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, и лишь в том случае, если им представлялись письменные объяснения и возражения по акту налоговой проверки.

При этом, если по результатам рассмотрения дела принимается решение о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то соответствующий налоговый орган предлагает ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Если лицо, привлекаемое к ответственности, отказалось уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок для ее уплаты, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с него налоговой санкции.

При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ). Также в соответствии с арбитражным и гражданским процессуальным законодательством производится пересмотр принятых по делу решений и их исполнение.

Поскольку налоговый или иной государственный орган, вынося решение о привлечении лица к ответственности, не разрешает дело по существу, можно говорить об установлении в данном случае обязательной досудебной процедуры урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности Постановление Пленума Высшего арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 фев. 2001 г. // Российская юстиция. - 2001. - № 6.. Учитывая, что в дальнейшем дело разрешается по правилам арбитражного или гражданского судопроизводства, можно констатировать, что для административно-юрисдикционной деятельности по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, законодатель установил гражданскую процессуальную форму.

Такое правовое регулирование производства по делу о налоговом правонарушении приводит к целому ряду проблем и противоречий, основными из которых являются следующие.

1. Учитывая, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ), следует сделать вывод, что налоговый орган, принимая решение о привлечении лица к ответственности, не вправе тем не менее устанавливать наличие состава правонарушения. При этом он обязан предложить лицу (считающемуся невиновным) понести наказание в добровольном порядке. В этом законодательном решении отсутствует логика, - получается, что лицо несет ответственность за правонарушение, в отношении которого не установлена его вина.

2. В юридической литературе достаточно обосновано положение, что, рассматривая дела об административных правонарушениях (осуществляя административную юрисдикцию), суды, как и другие органы, действуют в рамках административного процесса.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 мая 1998 г. Российская газета. - 1998. - 21 мая. указал, что из статьи 118 (ч. 2) Конституции РФ, согласно которой судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства, вытекает, что судопроизводство по делам, связанным с рассмотрением административных правонарушений, должно быть административным судопроизводством, независимо от того, осуществляется оно судами общей юрисдикции или арбитражными судами (п. 3 мотивировочной части). Подобная точка зрения в последнее время преобладает и в науке. По мнению Ю. М. Козлова, «из данного конституционного положения вытекает необходимость приведения в единую систему пока разрозненных административно-правовых норм процессуального характера, посвященных охране прав и законных интересов граждан, а также иных участников административно-правовых отношений в рамках административного судопроизводства…» Алехин А. П., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации: Учебник. - М., 1996. - С. 314..

Определяя процедуру применения налоговой ответственности в НК РФ, законодатель фактически использовал гражданскую процессуальную форму применения ответственности за налоговые правонарушения, с определенными особенностями, предусмотренными НК РФ. Эти особенности касаются распределения бремени доказывания между сторонами и формирования «стандарта доказывания»: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы; неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Целесообразность использования гражданской процессуальной формы для рассмотрения административно-правовых споров вызывает серьезные сомнения; тем более, для применения административной ответственности. По существу, такая процессуальная форма противоречит материально-правовому содержанию этих общественных отношений. Эти противоречия выражаются в следующем.

Во-первых, цели и принципы административно-юрисдикционного процесса не совпадают с целями и принципами гражданского (арбитражного) процесса.

По мнению А. Ю. Якимова, «двумя основополагающими принципами административного процесса являются принципы законности и объективной истины» Якимов А. Ю. Принципы административно-юрисдикционного процесса // Государство и право. -1999. - № 5. - С. 5.. В КоАП РФ это принцип выражается как требование всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств каждого дела.

Особая важность принципа объективной истины в административном процессе обусловливает активную роль органа, рассматривающего дело (т. е. такой процесс строится как «следственный», или «инквизиционный»). Этим принципом обязан руководствоваться как суд, рассматривающий дело, так и орган (должностное лицо), осуществляющий административное расследование и выступающий в суде в защиту государственных интересов. В частности, этот орган не должен манипулировать доказательствами с целью выиграть дело в суде.

В современном российском гражданском и арбитражном процессе принцип объективной истины в настоящее время не закреплен в законе. Большинство ученых - специалистов в области гражданского и арбитражного процесса считает, что вряд ли имеет смысл признавать существование указанного принципа См., например: Шишкин С. А. Состязательность в гражданском и арбитражном судопроизводстве: Учебное пособие. - М., 1997. - С. 121..

В настоящее время в российском гражданском и арбитражном процессе превалирует принцип состязательности. Процесс строится как состязательный, характеризующийся тем, что активность суда в процессе минимальна, - суд решает дело на основании имеющихся доказательств (устанавливая лишь формальную, «юридическую» истину), не обладает полномочиями для собирания доказательств по собственной инициативе, а лишь распределяет между сторонами обязанности по доказыванию.

По общему мнению, «в состязательном судопроизводстве стороны… вправе сообщать и представлять суду то, что сочтут нужным» Ретхер В. В. Проблемы реализации принципа состязательности в арбитражном процессе // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 1999. - № 11. - С. 99.; следовательно, оказавшись в положении стороны полностью состязательного гражданского или арбитражного процесса, налоговый орган будет стремиться к тому, чтобы выиграть дело любой ценой. Если же ни налоговый орган, ни суд не заинтересованы в поиске материальной истины по делу об административном правонарушении, будет нарушен и принцип законности.

Кроме того, государственный орган и лицо, привлекаемое к ответственности, неравны в материальных правоотношениях, что ведет к неравенству в отношениях процессуальных. Между тем гражданский и арбитражный процесс рассчитаны на равенство состязающихся участников.

С процессуальной точки зрения неравенство в материальных правоотношениях ведет к тому, что «большинство доказательственного материала объективно сосредоточено в руках одной из сторон» Шишкин С. А. Указ. соч. - С. 36.. Действительно, налоговый орган в процессе налогового контроля имеет возможность опросить свидетелей (в том числе самого правонарушителя, который не имеет права отказаться от дачи показаний; его родственников; работников правонарушителя, и иных лиц), провести экспертизу, и т. д. Возникает проблема возможного манипулирования доказательствами более сильной стороной в процессе.

Поэтому в литературе высказывается обоснованное мнение, что в делах, где отношения сторон основаны на властном подчинении «суд должен иметь более широкие права по вмешательству в состязание, направленные против «сильной» стороны с тем, чтобы защитить гражданина (организацию), являющихся в материально-правовом отношении более «слабыми»» Шишкин С. А. Указ. соч. - С. 148..

Таким образом, в административно-юрисдикционном процессе принцип материальной истины должен сочетаться с принципом состязательности. Другими словами, состязательность в административном процессе должна быть (по крайней мере, в современных условиях) ограничена активностью суда.

Представляется обоснованной точка зрения, что «закон должен устанавливать единую процессуальную форму разрешения одинаковых по своей природе споров, независимо от их субъектного состава, т. е. для всех субъектов правоотношений, независимо от того, являются ли они юридическими лицами или гражданами, должны быть установлены равные (одинаковые) процессуальные формы и возможности защиты одних и тех же прав» Жуйков В. М. Статус суда, его полномочия, судебная система и виды судопроизводства как условия обеспечения права на судебную защиту // Судебная реформа: итоги, проблемы, перспективы: Материалы конференции. - М., 1997. - С. 25.. Использование законодателем разных процессуальных режимов для применения административной ответственности вряд ли может быть оправданно.

Таким образом, существующая процессуальная форма судопроизводства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, должна быть изменена. Соответствующие составы правонарушений должны быть перенесены в КоАП РФ, что позволит в значительной степени разрешить существующие проблемы применения административной ответственности за налоговые правонарушения.

2.3 Уголовная ответственность граждан за налоговые преступления

Уголовная ответственность граждан за преступления в сфере налогообложения установлена ст. 198 и 199 УК РФ.

Федеральным законом РФ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 8 дек. 2003 г. Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 50. - С. 4848. содержание данных статей было существенно изменено; кроме того, в УК РФ криминализировал деяния, ранее не являвшиеся преступными, установив ответственность

Теперь ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов».

В отличие от ранее действовавшей редакции ст. 198 УК РФ, теперь в предмет посягательства включены не только налог на доходы но и другие виды налогов и сборов. Включив в название статей слово «сбор», законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов. Напротив, неуплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в частности, взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) физическими лицами и организациями более не является уголовно-наказуемым деянием, так как налоговое законодательство не относит данные платежи к налогам или сборам.

Другое существенное новшество заключается во введении дополнительного субъекта налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Если раньше таким субъектом являлось только физическое лицо - налогоплательщик, то теперь к субъектам преступления отнесены также и законные представители налогоплательщика.

В новой редакции статей УК РФ законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данных преступлений. Теперь уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

В юридической литературе отмечается: «…в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным … обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений…, содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ будет законный представитель» Ткач А. Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. Комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. - 2004. - № 1. - С. 56.. С этим следует согласится лишь частично, поскольку, как отмечалось в п. 1.1. работы, в настоящее время налоговое законодательство не возлагает на законных представителей лиц, не достигших возраста уголовной ответственности, каких-либо обязанностей, в связи с чем привлечение их к ответственности будет невозможным.

В правоприменительной практике возникали проблемы при применении ст. 198 и 199 в части уклонения от уплаты налога «иным способом», кроме вышеуказанных, поскольку к неуплате налога часто ведут и вполне законные с точки зрения гражданского права действия См.: Соловьев И. Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. - М., 2002. - С. 45-52..

Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о конституционности содержащегося в ст. 199 УК РФ положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога «иным способом», указал: «…положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил» Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» от 27 мая 2003 г. // Российская газета. - 2003. - 3 июня..

По нашему мнению, данные проблемы были порождены тем, что составы преступления в ст. 198 и 199 УК РФ были изначально сформулированы неверно. В связи с этим в уголовно-правовой науке преобладает точка зрения, согласно которой данные составы преступлений являются материальными См., например: Волженкин Б. В. Экономические преступления. - СПб., 1999. - С. 228.. На самом деле, как справедливо отмечает Н. А. Лопашенко, «неуплата налога в крупном размере характеризует деяние, а не последствие» Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. - Саратов, 1997. - С. 161..

Вместо того, чтобы установить ответственность за рассматриваемое деяние как за бездействие, законодатель в УК РФ указывал, что уклонение может быть совершено любым способом (называя некоторые из них). Это дает основание многим ученым считать, что данное преступление и правонарушение может быть совершено как путем бездействия, так и путем действий См., например: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Ю. И. Скуратова, В. М. Лебедева. 2-е изд, изм. и доп. - М., 1997. - С. 435, 443, 446.. Безусловно, это не так. Никакие неправомерные действия обязанного лица (направленные на то, чтобы неправомерно снизить размер налогового обязательства либо неправомерно освободить его от этой обязанности, либо ввести в заблуждение налоговые органы относительно этого размера и т. д.) не могут сами по себе привести к неуплате налога, поскольку не освобождают обязанное лицо от обязанности уплатить налог в полном объеме. Размер налоговой обязанности в результате их совершения не уменьшается, при установлении факта нарушения налог должен быть пересчитан и взыскан в полном объеме. Ущерб, причиненный публично-правовому образованию, является результатом не неправомерного действия, а неправомерного бездействия - невыполнения лицом правовой обязанности по уплате налога. Поэтому правы те ученые, которые считают, что уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей может осуществляться только путем бездействия Лопашенко Н. А. Указ. соч. - С. 138; Чучаев А. И., Иванова С. Ю. Таможенные преступления в новом УК РФ // Государство и право. - 1998. - № 11. - С. 42.. Как отмечалось в литературе, при бездействии не обязательно, чтобы субъект вел себя пассивно. В теории неисполнение возложенной на лицо правовой обязанности, сопровождаемое активными действиями по обеспечению этого бездействия, называется «смешанным бездействием» Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении: Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, И. М. Тяжковой. - М., 1999. - С. 225-226..

Уклонение от уплаты налогов (сборов) совершается только с прямым умыслом.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст.198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно, неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн.руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие «финансовый год». Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 янв. по 31 дек. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн.руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн.руб.

В связи с тем, что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 «Неоднократность преступлений», Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ «Назначение наказания при рецидиве преступлений», а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ «Назначение наказания по совокупности преступлений» Абанин М. В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. - 2004. - № 2. - С. 22..

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в НК РФ, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн.руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.

Поправки, внесенные в ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200-700 МРОТ (20000-70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000-300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере влечет штраф 200000-500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По ч. 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000-500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике назначения судами уголовного наказания» от 11 июня 1999 г. Российская газета. - 1999. - 7 июля.).

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер - до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения П. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. // Российская газета. - 1997. - 19 июля..

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ при наличии следующих условий:

- преступление должно быть совершено впервые;

- максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

- после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

- вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст.75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением А. А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 1998. - № 6. - С. 10..

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения.

Так, А. А. Куприянов и Б. М. Бабаев указывают, что «под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 постановления № 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов» Куприянов А. А., Бабаев Б. М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. - 1999. - № 2. - С. 38..

П. С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: «Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм» Яни П. С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2000. - № 1. - С. 24..

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст.75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Статья 199¹, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 НК РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199¹ УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту Чечот Д. М. Субъективное право и формы его защиты. - Л., 1968. - С. 28..

Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности» Яни П. С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. - 2000. - № 3. - С. 34..

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в постановлении от 30 марта 1990 г. № 4 понятие «отличной от корыстной иной личной заинтересованности», указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может «выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п.»

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199¹ УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн.руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн.руб.), это влечет штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199² УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Необходимость введения данной статьи объясняется тем, что в ст. 199 и 198 УК РФ теперь установлен исчерпывающий перечень способов, при помощи которых осуществляется «уклонение от уплаты налогов». В то же время практика показывает, что основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

- путем сокрытия имущества от описи и ареста;

- непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения;