Налоговая ответственность участников гражданского оборота

1.2 Конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации оспаривает также Федеральный арбитражный суд Московского округа, в производстве которого находится дело о взыскании с ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость. Как указывается в запросе, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату этого налога за январь-июль 2001 года принято налоговым органом 2 сентября 2004 года, т.е. по истечении трех лет с момента совершения правонарушения.

Придя к выводу о том, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57, Федеральный арбитражный суд Московского округа приостановил производство по делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в Конституционный Суд Российской Федерации.

1.3 Конституционный Суд Российской Федерации ранее уже касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные права налогоплательщиков положением статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В Определении от 18 января 2005 года N 36-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что этим положением, примененным в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.

В доказательство своего утверждения о неконституционности положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" ссылалось единственно на решение арбитражного суда по его делу. По существу же, заявитель просил подтвердить, а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически лишь выражал несогласие с решением арбитражного суда. Между тем проверка законности и обоснованности правоприменительных решений по делу заявителя, в том числе разрешение вопроса о том, был ли пропущен установленный законом срок привлечения его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, как связанного с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению данной жалобы, как не отвечающей критерию допустимости в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

1.4 Поскольку, как следует из статьи 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, части третьей статьи 74, статей 97 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации в связи с жалобами граждан на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и в связи с запросами судов принимает постановления только по предмету, указанному в обращении, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, предметом рассмотрения по настоящему делу являются положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации не проверяет законность и обоснованность решений по конкретным делам, в связи с которыми гражданка Г.А. Полякова и Федеральный арбитражный суд Московского округа оспаривают конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в силу частей третьей и четвертой статьи 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" он решает исключительно вопросы права и воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.

2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Приведенным положениям Конституции Российской Федерации корреспондирует положение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государства принимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (статья 1 Протокола N 1).

3. В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.д. - пункт 2 статьи 100, статья 101, статьи 106-142), с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.

Вместе с тем - в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения - законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств-участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22 июня 2000 года по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium).

Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

3.2 Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (пункты 1 и 2 статьи 104, пункт 7 статьи 114); кроме того, в суд могут быть обжалованы путем подачи искового заявления акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (статья 138).

Следовательно, в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленной законом процедуре дело по существу, решает в том числе вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа). При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту.

3.3 Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (статьи 19 и 57; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.

4. Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов относится к компетенции законодателя.

Привлечение к ответственности включает в себя, таким образом, ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

По смыслу статьи 113 и пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с его статьями 100, 101 и 104, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен статьей 115 и не может одновременно определяться статьей 113; срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в статье 113. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть первая статьи 87).

Придание положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее статье 57 во взаимосвязи со статьями 1, 15 (часть 4), 17 (части 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (часть

4.2 Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

5. Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу статей 57, 71 (пункты "в", "з"), 75 (часть 3) и 76 (часть 1) Конституции Российской Федерации относятся к полномочиям федерального законодателя.

5.1 Из статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 данного Кодекса, и этот срок не может быть прерван, т.е. не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.

Отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции Российской Федерации, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этого срока.

В силу статьи 10 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в соответствии со статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьями 3, 36 и 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", проверяя конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, выявляет их конституционно-правовой смысл, в том числе в отношении последствий пропуска сроков давности.

Положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в нормативном единстве с пунктом 4 его статьи 109, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, по их смыслу в системе действующего налогового законодательства (в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности, процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщиком в результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности) имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы - вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, - возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 6, частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 100 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации постановил:

1. Признать положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Федеральный законодатель - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении, - правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

2. Конституционно-правовой смысл положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленный в настоящем Постановлении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

3. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

4. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в "Собрании законодательства Российской Федерацию) и "Российской газете". Постановление должно быть опубликовано также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации N 9-П

Приложение 2

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 декабря 2006 г. N 6614/06

Президиум высшего Арбитражного суда рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Терминал" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2006 по делу N А05-17271/05-13 Арбитражного суда Архангельской области.

В заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (истца) - М.И.А., М.Д. В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Н., а также объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Терминал" (далее - общество) 185646 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 года на основании решения инспекции от 12.07.2005 N 23-17/2036 и в соответствии с пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда первой инстанции от 06.12.2005 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Принимая решение, суд исходил из того, что законодательство о налогах и сборах, устанавливая квартал в качестве налогового периода для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими один миллион рублей, и обязывая налогоплательщика представлять поквартальные налоговые декларации, не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила один миллион рублей, за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.

Судом установлено, что общество своевременно направило в инспекцию налоговую декларацию за III квартал 2003 года, а также 13.04.2005 представило налоговые декларации за июль, август и сентябрь 2003 года. Выручка общества за июль составила менее одного миллиона рублей.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 04.04.2006 отменил решение суда первой инстанции и, частично удовлетворив требование инспекции, признал правомерным с учетом смягчающих обстоятельств взыскание с общества 90000 рублей штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Кодекса.

Суд кассационной инстанции счел, что освобождение общества от налоговой ответственности за несвоевременную подачу налоговой декларации за июль 2003 года неправомерно, поскольку в сентябре этого года сумма выручки превысила один миллион рублей и оно утратило право на ежеквартальное представление декларации. Нарушение срока представления декларации рассматривается как налоговое правонарушение, за которое статьей 119 Кодекса установлена ответственность.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить, ссылаясь на незаконность привлечения его к налоговой ответственности ввиду своевременного представления в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2003 года и отсутствия в налоговом законодательстве норм, устанавливающих срок представления деклараций по налогу на добавленную стоимость за месяцы, предшествующие тому, в котором сумма выручки превысила один миллион рублей.

Инспекция в отзыве на заявление просит оставить постановление суда кассационной инстанции без изменения, указывая на то, что оно соответствует требованиям статьи 119 Кодекса.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 119 Кодекса за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф.

Статьей 163 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц (пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, - как квартал (пункт

Пунктом 5 статьи 174 Кодекса устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой же статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Таким образом, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

Однако, учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублей в сентябре, необходимо признать, что общество не имело возможности предвидеть этого в июле.

Следовательно, обоснованным является вывод суда первой инстанции, сославшегося на отсутствие в налоговом законодательстве конкретного срока подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной пунктом 6 статьи 174 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).

Отсутствие в законе названного срока исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения.

При подобных обстоятельствах оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2006 по делу N А05-17271/05-13 Арбитражного суда Архангельской области отменить.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 06.12.2005 по тому же делу оставить без изменения.

Приложение 3

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 января 2007г. №10312/06

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Кирсановский сахарный завод "Кристалл" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2005 по делу N А40-57638/05-98-444, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.07.2006 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - открытого акционерного общества "Кирсановский сахарный завод "Кристалл" - А.А.Х., А.Ж.Д., Р.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по городу Москве - Б., С., Т.А. И.

Заслушав и обсудив доклад судьи Т.В.М., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Кирсановский сахарный завод "Кристалл" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по городу Москве (далее - инспекция N 43) от 04.05.2005 N 03-03/015 о привлечении общества к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Данным решением обществу предложено уплатить 18130777 рублей налога на добавленную стоимость, 3626155 рублей штрафа, а также пени без указания суммы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2005 в удовлетворении требования общества отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.07.2006 названные судебные акты оставил без изменения.

Суды пришли к выводу об обоснованности привлечения общества к ответственности, так как в представленной им в инспекцию N 43 уточненной налоговой декларации за сентябрь 2004 года занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость на 18130777 рублей документально не подтвержденных налоговых вычетов (сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных обществом контрагентам за приобретенные у них товары (работы, услуги)).

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения от 26.12.2005 и постановлений от 27.03.2006 и от 05.07.2006 общество указывает на их ошибочность, так как оно не совершало вменяемого ему правонарушения, повлекшего неуплату 18130777 рублей налога на добавленную стоимость. Тот же довод содержался в заявлении общества при обращении в суд первой инстанции.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Общество с 10.11.2004 состоит на налоговом учете в инспекции N 43. До этой даты общество находилось на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее - инспекция N 2), в которую 20.10.2004 представило декларацию по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2004 года.

Общество 04.02.2005 представило в инспекцию N 43 уточненную декларацию по данному налогу за тот же период, в которой скорректировало отдельные показатели, отраженные в первоначально поданной декларации, указав в ней 10807931 рубль налога, исчисленного с подлежащих налогообложению операций (в ранее поданной декларации - 10811388 рублей), и 2241 рубль налога, исчисленного к уплате в бюджет за этот налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено.

Показатели, характеризующие содержание и размер налоговых вычетов, в новой декларации не изменились (18130777 рублей и 63104 рубля).

Общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уменьшению по уточненной декларации, составила 7383709 рублей, в первоначально поданной декларации - 7382493 рубля.

В целях проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации инспекция N 43 направила обществу требование от 15.02.2005 N 03-03/2768 о представлении в пятидневный срок копий книг покупок и продаж, выставленных поставщиками счетов-фактур, платежных поручений, подтверждающих оплату этих счетов-фактур, а также договоров на покупку, доставку и хранение товара, документов, определяющих источник средств на покупку товара, карточки счета по авансовым платежам, предупредив об ответственности за непредставление запрашиваемых документов, предусмотренной статьей 126 Кодекса.

Названные документы в полном объеме обществом представлены не были. Как следует из письма общества от 18.02.2005 N 197, оно направляло в инспекцию книги покупок и продаж за сентябрь 2004 года. Кроме того, в письме поясняются причины представления уточненной налоговой декларации и сообщается о проверке инспекцией N 2 первоначально поданной декларации. Последнее обстоятельство подтверждается письмом инспекции N 2 от 23.08.2005 N 08-18/02632.

В связи с непредставлением в установленный в требовании от 15.02.2005 N 03-03/2768 срок документов, подтверждающих налоговые вычеты, инспекция N 43 сочла неправомерным указание в декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2004 года в качестве налоговых вычетов 18130777 рублей налога. Поскольку, по мнению инспекции N 43, общество не доплатило названный налог на данную сумму, она приняла решение от 04.05.2005 N 03-03/015, предложив обществу уплатить эту сумму налога и 3626155 рублей штрафа, исчисленного с нее.

Привлечение к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Штраф в размере 20 процентов исчисляется от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость 18130777 рублей налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого инспекцией N 43 исчислен штраф, поскольку согласно статье 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

В уточненной налоговой декларации за сентябрь 2004 года исчисленная обществом сумма налога на добавленную стоимость составила 10807931 рубль с налоговой базы 107905760 рублей; инспекция N 43 вменила обществу 18130777 рублей налога.

Суды, отказывая в удовлетворении требования общества, допустили нарушение в применении положений статьи 122 Кодекса об ответственности налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05 указал на недопустимость привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика исходя из суммы налога, заявленной им в декларации в качестве налоговых вычетов.

В описательной части решения инспекции N 43 от 04.05.2005 N 03-03/015 содержится утверждение о нарушении обществом пункта 2 статьи 171 Кодекса, так как оно до 20.10.2004 - в срок, установленный для представления налоговой декларации, документально не подтвердило 18130777 рублей налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Между тем к указанному сроку общество представило налоговую декларацию за сентябрь 2004 года в инспекцию N 2, осуществившую проверку этой декларации. Поэтому требует оценки довод общества о недопустимости при проведении мероприятий налогового контроля уточненной налоговой декларации вменения инспекцией N 43 упомянутой суммы налога, отраженной обществом в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов и ранее проверенной иной инспекцией.

При новом рассмотрении дела суду также необходимо дать оценку доводам общества об обоснованности истребования инспекцией N 43 документов, не влияющих, по его мнению, на исчисление налога на добавленную стоимость, о возможности проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации на основании представленных книг покупок и продаж за сентябрь 2004 года, которые ведут покупатели и продавцы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", о недопустимости содержащегося в оспариваемом решении инспекции N 43 требования об уплате 18130777 рублей налога на добавленную стоимость при наличии переплаты этого налога, отраженной в акте сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом от 21.03.2005 N 20338, составленном инспекцией N 2 и обществом.

Таким образом, обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2005 по делу N А40-57638/05-98-444, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.07.2006 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Приложение 4

Решение Арбитражного суда Приморского края от 29 октября 2004 г. N А51-14767/04 10-565 (Извлечение)

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 1 июня 2005 г. N Ф03-А51/05-2/1132 настоящее решение оставлено без изменения

Постановлением Арбитражного суда апелляционной инстанции Приморского края от 13 января 2005 г. N А51-14767\04 10-565 настоящее решение оставлено без изменения

Рассматривается заявление ОАО "Находкинский судоремонтный завод" о признании недействительным решения ИМНС РФ по г. Находка от 14.09.2004 г. N 4891 как несоответствующего действующему налоговому законодательству и нарушающему права налогоплательщика.

Резолютивная часть решения судом была оглашена 28 октября 2004 года, изготовление мотивированного решения откладывалось в соответствии со ст.176 АПК РФ.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик сослался на то, что налоговой инспекцией необоснованно предприятие рассматривается как не имеющее отношения к предприятиям и организациям морского транспорта и поэтому не имеющего права на льготу по земельному налогу в соответствии с п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю".

Заявитель считает, что при принятии решения налоговым органом необоснованно в его основу положен ведомственный нормативный акт - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, который не относится к законодательным актам о налогах и сборах и потому не регулирует налоговые правоотношения.

Более того, в нем (классификаторе) прямо указано, что он не учитывает такие классификационные требования, как". и ведомственная подчиненность хозяйствующих субъектов.". Следовательно, ОКВЭД не может служить основанием для отнесения предприятия к какой-либо отрасли или ведомству.

Оценка различных видов деятельности, которые осуществляются предприятием именно как предприятием водного транспорта налоговым органом по оспариваемому решению не давалась, хотя по требованиям инспекции налогоплательщиком были представлены все запрашиваемые документы.

Представители налоговой инспекции требования налогоплательщика не признали в полном объеме и основной довод заключается в том, что с 01.01.2003 г. ОАО "Находкинский судоремонтный завод" по видам экономической деятельности относится к предприятиям по производству и ремонту судов всех типов (подраздел "Строительство и ремонт судов" раздела "Обрабатывающее производство", код по ОКВЭД-35,1), в то время как деятельность водного транспорта отнесена к разделу 1 "Транспорт складское хозяйство и связь".

Следовательно, с 01.01.03 заявитель утратил право на освобождение от уплаты земельного налога по п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" и налог за 2004 год в сумме 4859069 руб. по срокам уплаты равными частями к 15.09.04 и 15.11.04 доначислен решением обоснованно.

Выслушав доводы представителей сторон, исследовав материалы дела и фактические обстоятельства настоящего спора, суд установил следующее.

29.06.2004 г. ОАО "Находкинский судоремонтный завод" представило в ИМНС РФ по г. Находка декларацию по земельному налогу за 2004 год, в которой по строке 100 "Код льготы" площадь 342757,6 кв. м. заявлена под кодом 3020300.

03.08.2004 г. налоговой инспекцией налогоплательщику было предложено внести уточнения в декларацию по данной строке для уточнения обоснования льготы.16.08.04 г. Обществом была представлена уточненная декларация, где в строке 100 указал код 3020338, который согласно кодам льгот по земельному налогу соответствует п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от 11.10.91 N 1738-1 (с изменением и дополнением). Ещё ранее по требованию налогового органа от 12.07.04 г. N 14/23756 Обществом были представлены дополнительные документы, касающиеся прав на земельный участок в пределах границ его отведения с указанием площади участка.

Уточненная декларация налоговой инспекцией была проверена камерально и по результатам проверки было принято решение от 14.09.04 г. N 4891, которым предприятию был доначислен налог за 2004 год в сумме 4859069 руб. по срокам уплаты к 15.09.04 г. и 15.11.04 г. и было предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учёт.

Штраф по п.1 ст.122 НК РФ и пени не начислялись ввиду отсутствия события налогового правонарушения, так как сроки уплаты налога на день принятия решения не наступили.

Основанием для доначисления налога, как следует из решения, явилось неправомерное применение льготы по земельному налогу за 2004 год, по п.12 ст.12 Закона "О плате за землю", так как производственная деятельность ОАО "Находкинский судоремонтный завод" не является деятельностью организации морского транспорта.

В ходе судебного разбирательства налоговой инспекцией дополнительно были сделаны ссылки на разъяснения МНС РФ от 27.04.01 г. N ВТ-6-04/451, где судоремонтные заводы исключаются из категории льготных налогоплательщиков, а также на то, что Минтранс РФ подтверждал заявителя в качестве предприятия, относящегося к морскому транспорту, только за 2003 года.

Не согласившись с решением ОАО "Находкинский судоремонтный завод" обратилось в суд с заявлением о признании решения ИМНС РФ по г. Находка от 14.09.04 г. N 4891 недействительным.

Суд находит требования подлежащими удовлетворению, как обоснованные, в силу следующего.

Пунктом 12 статьи 12 Закона РФ "О плате за землю" установлено полное освобождение". предприятий, государственных учреждений" и организаций морского. транспорта" от уплаты земельного налога,". в том числе за земли, покрытые водой, и искусственно созданные территории.".

На дату принятия решения налоговым органом изменений, касающихся отмены данной льготы в Закон не вносилось.

Налоговым органом необоснованно в основу решения положен факт введения в действие с 01.01.03 г. Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, где деятельность судоремонтных заводов отнесена к разделу "Обрабатывающее производство", поскольку этот классификатор не является нормативным актом, относящимся к законодательству о налогах и сборах, во-первых, и не определяет ведомственной подчиненности хозяйствующих субъектов, во-вторых.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены Устав, лицензии, выданные Минтранс РФ, согласно которым Общество является многопрофильным предприятием, но основными видами его деятельности являются такие, как ремонт судов и их строительство, погрузо-разгрузочные операции, услуги водного транспорта, включающие в себя постановку судов к причалам Общества и осуществление буксировочных операций.