Уголовная ответственность за налоговые преступления

К числу фактических данных, которые могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица, можно отнести установленные факты указаний руководителей предприятия своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет; установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов /68/.

Некоторые авторы считают, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться и с косвенным умыслом, однако подробной аргументации не приводят.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе.

Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту.

Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности» Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2012. - № 1. - С. 12..

1.3 Соотношение налоговых преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения

В правоприменительной практике существуют трудности квалификации налоговых преступлений, прежде всего, с позиции смежного законодательства. Сегодня -- это весьма злободневная проблема. Достаточно упомянуть один из «больных» в правоприменении вопросов о влиянии на квалификацию налоговых преступлений решений арбитражных судов по налоговым спорам. Ведь признание арбитражными судами решений налоговых органов недействительными является одним из распространенных оснований отказа в принятии решения о возбуждении уголовного дела по материалам о налоговых правонарушениях, а также возврата прокурором уголовных дел на доследование или прекращения уголовного производства по ним.

Важно подчеркнуть, что сложности в правоприменении нередко обусловлены несовершенством законодательства в части разграничения налоговых преступлений и иных правонарушений. Налоговое законодательство является довольно сложным и запутанным, причем, анализируя статьи НК РФ, создается впечатление, что его разработкой в основном занимались ученые-экономисты. Мнение современных правоведов было учтено недостаточным образом, особенно в части, касающейся нарушений налогового законодательства.

Как справедливо замечено в доктрине, основным недостатком налогового законодательства России является то, что нормы права сформированы и формируются под сильным влиянием сиюминутных острых финансовых потребностей государства, что является совершенно недопустимым. Проблема усложняется и в силу следующего обстоятельства. НК РФ и КоАП РФ содержат конкурирующие составы налоговых нарушений. При этом дела о нарушениях в области налогов, предусмотренных КоАП, занимают одно из ведущих мест в общем объеме дел об административных правонарушениях.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Позиция законодателя, предлагающего считать налоговым правонарушением исключительно противоправное деяние, за которое налоговым кодексом установлена ответственность, вызывает серьезное возражение. По характеру и степени социальной вредности все правонарушения подразделяются на преступления и иные правонарушения, проступки. Указанное деление имеет не только научно-теоретическое, но и важное практическое значение, ибо способствует обеспечению эффективного правового регулирования, борьбе с правонарушениями, укреплению правопорядка. Правонарушение включает в себя гражданско-правовое, дисциплинарное, административное и преступное деяния.

Нередко преступления и проступки различают по степени общественной опасности, т. е. в основу деления кладется количественный критерий. Однако это не совсем точно характеризует фактическую сторону правонарушений, основу которой составляет их качественное своеобразие. Преступления -- общественно опасные уголовно наказуемые деяния. Общественная опасность -- это явная опасность деяния для общества, для наиболее существенных интересов государства, личности. Признавая вредоносность, антисоциальный характер иных правонарушений (проступков), следует помнить, что вред, причиненный ими, не достигает уровня общественной опасности.

Равным образом, налоговые правонарушения -- это не только деликты, предусмотренные налоговым законодательством, но и налоговые преступления, ответственность за которые установлена УК РФ. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Общественная опасность налоговых преступлений заключается также в нарушении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Как видно из сказанного выше, грань между преступлением и проступком является весьма узкой, что должно учитываться при квалификации противоправных деяний разнообразного характера и степени опасности и вредоносности.

Итак, согласно букве НК РФ, за совершение противоправных деяний в сфере налогообложения виновное лицо можно привлечь лишь к административной ответственности. Поэтому считаю целесообразным дополнить НК РФ положением, в соответствии с которым за совершение преступлений в сфере налогообложения лицо может нести уголовную ответственность по соответствующим статьям УК РФ.

С экономической стороны налоги отражают в денежном выражении часть собственности налогоплательщиков, безвозмездно и принудительно отчуждаемую государством для использования в перераспределительных процессах в целях удовлетворения общественных потребностей. Требования конституционно-правовой оценки практики обращения имущества собственника в виде налогов государству именно в статье 35 Конституции РФ (равно как и досудебного и внесудебного отчуждения имущества у собственника -- административные штрафы, частичное возмещение по решению администрации материального ущерба, нанесенного предприятию его работниками) носят, на наш взгляд, вполне обоснованный характер.

В свете вышеизложенного предлагается в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ установить, что «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения».

Налоговые преступления могут «соприкасаться» с иными преступлениями в данной области, а также с должностными преступлениями.

Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями являются недостаточно разработанными.

Одной из наиболее сложных проблем является соотношение налоговых преступлений и преступлений, в результате которых налогоплательщик получает доход, в частности, с незаконным предпринимательством (ст. 171 УК РФ).

По мнению Б. М. Леонтьева, в соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Исходя из этого можно сделать вывод о том, что применительно к составу рассматриваемого преступления налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов законной предпринимательской деятельности, а поэтому у лица, получившего доход от незаконной предпринимательской деятельности, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Кроме того, из содержания диспозиции ст. 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по ст. 198 или 199 УК не требуется.

Представляется, что доходы, полученные в результате преступной (а также иной противоправной) деятельности, не должны являться объектом налогообложения. Как отмечает А. В. Сальников , требование уплатить налог с незаконно полученных доходов означает, фактически, требование, чтобы лицо свидетельствовало против самого себя, поскольку невозможно уплатить налог, не раскрыв источник его получения.

Спорным является также вопрос о квалификации действий руководителя организации, который скрывает от налоговых органов имущество с тем, чтобы на него не могло быть наложено взыскание.

До внесения в УК РФ ст. 1991 в юридической литературе и правоприменительной практике сложилось мнение, что привлечь за указанные деяния руководителей организаций можно по ст. 201 УК РФ («Злоупотребление полномочиями»). Она предусматривает запрет на использование руководителем организации своих полномочий (как правомочного в силу п. 2 ст. 53 ГК РФ самостоятельно распоряжаться денежными средствами организации) вопреки законным интересам этой организации (которая за рассматриваемые налоговые правонарушения привлекается к финансовой ответственности в виде уплаты пени и штрафных санкций в размере 20% от подлежащей перечислению суммы налога на доходы физических лиц - ст. 123 НК РФ) и в целях извлечения выгод для себя или других лиц, если это деяние повлекло причинение существенного вреда охраняемым законом интересам общества и государства (в нашем случае - экономическим интересам государства в сфере налогообложения) /28/. Так как вследствие данного преступления причиняется ущерб государству, то согласно примечаниям № 2 и 3 к ст. 201 волеизъявления коммерческой организации на привлечение к уголовной ответственности виновного лица не требовалось.

В настоящее время ответственность за данные деяния предусмотрена ст. ст. 1991 УК РФ, причем этот состав является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ.

В судебной практике иногда встречаются случаи привлечения к ответственности по совокупности преступлений - уклонения от уплаты налогов и причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ).

Часто уклонение от уплаты налогов сопровождает также подделкой представляемых в налоговые органы бухгалтерских и иных документов, что требует квалификации содеянного также по ст. 327 УК РФ «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков».

Глава 2 ВИДЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

2.1 Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в условиях декриминализации налоговой сферы

Нормы уголовного права, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, призваны усиливать экономическую безопасность государства, обеспечивать проведение устойчивой экономической и социальной политики, вследствие чего законодательная регламентация статей Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - Уголовный кодекс РФ) о налоговых преступлениях имеет существенное значение для повышения эффективности применения названных положений законодательства.

По мнению Н. А. Лопашенко, декриминализация как метод уголовно-правовой политики предполагает исключение уголовной ответственности за ранее преступные и наказуемые деяния Лопашенко Н. А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон, уголовно-правовая политика. - СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2011. - 410 с...

В связи с этим следует обратить внимание на статистику, приведенную И. Н. Соловьевым в своей статье «Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации» Соловьев И. Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. - 2010. - № 6. - С. 97-102..

Так, И. Н. Соловьев указывает, что поступающая из органов предварительного следствия субъектов Российской Федерации информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения.

Вполне обоснованным представляется вывод М. В. Подкопаева о том, что законодатели пошли на данное смягчение, признав сложность и громоздкость российской налоговой системы и вероятность того, что нарушений, связанных с ошибками при исчислении налогов, избежать крайне сложно. Признано также наличие противоречий в решениях правоприменительных органов и судов Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55..

По мнению законодателей, юридическая ответственность не должна превращаться в расправу с налогоплательщиками, а должна способствовать исправлению правонарушителей и тем самым сохранению объема доходов бюджетной системы.

В целом следует отметить, что рассматриваемые новеллы приняты законодателем своевременно. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность налоговых преступлений выражается в «непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации», что, в свою очередь, влечет угрозу неисполнения государством своих социальных обязательств в полном объеме.

В настоящее время проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета набирает обороты, уровень собираемости налогов в последние годы не превышает 80 % Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - 31 декабря.. Поэтому, несомненно, позитивными для социальной и финансовой стабильности являются анализируемые законодательные новеллы как компенсация нарастающего объема налоговых обязательств.

Изменение количественных показателей сумм, достаточных для вменения крупного или особо крупного размеров неуплаченных налогов и сборов, обусловлено необходимостью установления баланса между реальным уровнем развития социально-экономических отношений и адекватной оценкой уровня степени общественной опасности налоговых преступлений.

С введением в действие Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ минимальные границы крупного и особо крупного размеров неуплаты налогов с физического лица увеличены в шесть раз, а соответственно, для неуплаты налогов с организации - в четыре раза. Следует отметить, что подобное законодательное решение не отвечает принципу справедливости с точки зрения равенства всех перед законом. В данном случае правильнее было бы придерживаться для всех лиц однообразной кратности при увеличении неуплаченных сумм: либо в четыре, либо в шесть раз.

Неудачность установленного в статьях Уголовного кодекса РФ алгоритма определения ущерба за совершение налоговых преступлений отмечалась и ранее Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Изд.-конс. компания «Статус-Кво 97», 2012. - 230 с.. Тем не менее, порядок исчисления остался прежним.

Представляется, что в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ следует установить исключительно долевой (процентный) критерий для определения крупного и особо крупного размера от суммы налогов, доначисленных в результате проведения налоговых проверок. Это позволило бы учесть сложности в организации учета в крупной компании и размер уплачиваемых ею или гражданином налогов. При этом, за менее общественно опасное деяние возможно установление административной ответственности.

В соответствии со ст. 10 Уголовного кодекса РФ Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЗ в части, устраняющей преступность деяния или иным образом улучшающей положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Поэтому установленные в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ новые размеры применяются также в целях квалификации деяний, совершенных до 1 января 2010 года.

Так, Приговором Невинномысского городского суда от 28.10.2009 года А. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ. Однако, постановлением того же суда от 18.02.2010 года по ходатайству осужденного названный приговор приведен в соответствие с действующим Уголовным кодексом РФ. А. освобожден от назначенного ему наказания по ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

Суд указал, что представление налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в налоговую инспекцию с заведомо ложными сведениями, что свидетельствует об уклонении от уплаты налога с организации в общей сумме 2 981 127 рублей, с учетом положений ст. 10 Уголовного кодекса РФ, не является уголовно-наказуемым деянием, вследствие чего А. подлежит освобождению от назначенного наказания Архив Невинномысского городского суда Ставропольского края. - Дело № 1-526/2009..

Другими словами, независимо от того, когда установлен факт неуплаты налогов (сборов) - до 1 января 2010 года или после, нужно руководствоваться действующими сегодня «нормативами». Все дела подозреваемых или обвиняемых, подпадающие под послабления названного закона, должны быть прекращены, а судимости - погашены.

Особого внимания заслуживает вновь введенная поощрительная норма, изложенная в примечаниях к статьям 198, 199 Уголовного кодекса РФ, согласно которой лицо, впервые совершившее соответствующее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

С 1 января 2010 года уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным статьями 24 и 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (п. 1 ст. 28.1 УПК РФ).

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом во вступившем в силу решении о привлечении к ответственности, а также соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Прекращение уголовного преследования по вышеуказанным основаниям не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, против этого возражает. В данном случае производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.

В настоящее время уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере по характеру и степени опасности отнесено к категории тяжких преступлений (наряду с изнасилованием, разбоем, захватом заложников), ввиду чего в условиях декриминалиции налоговой сферы представляется целесообразным законодателю рассмотреть возможность снижения размера санкций в статьях Уголовного кодекса РФ, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов с шести до пяти лет лишения свободы, тем самым перевести налоговые преступления из категории тяжких в категорию средней тяжести.

В 2003 году, внося изменения и дополнения в статьи Уголовного кодекса РФ, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений, законодатель ввел и дифференцировал уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ), а также признал преступным и наказуемым сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ).

Фактически законодателем предпринята попытка унификации норм. По буквальному толкованию условий освобождения от уголовной ответственности в примечании 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ действия лица, которому вменяется уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также неисполнение обязанностей налогового агента, сводятся к единому - уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.

Однако уголовное законодательство Российской Федерации не отражает в полной мере содержание действий (бездействия) лиц, подпадающих под понятие уклонение от уплаты налогов. Представляется, что в Уголовном кодексе РФ целесообразно указать, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать включение в документы, служащие основанием для исчисления налогов, заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности либо умышленное неотражение фактов хозяйственной деятельности в таких документах. При этом, необходимо различать неуплату налогов, возникшую в результате неправильного толкования норм налогового права и оценки (квалификации) для целей налогообложения фактических обстоятельств, и уклонение, то есть намеренное создание препятствий для налогового контроля: сокрытие выручки, оформление подложных документов, выплату зарплаты «в конвертах», организацию схем ухода от налогообложения и т. п.

В первом случае уголовное преследование исключается, поскольку в действиях лица отсутствует элемент умышленного сокрытия фактов хозяйственной деятельности. А вот отражение ложных или неотражение в документах налогоплательщика значимых фактов хозяйственной деятельности - предмет анализа правоохранительных, а не налоговых органов.

Следует отметить стремление законодателя к их декриминализации, укреплению доверия между налогоплательщиками и государством, а также более эффективному собиранию налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Тем не менее, законодательство об ответственности за налоговые преступления не лишено «изъянов», что свидетельствует о необходимости его дальнейшего совершенствования.

2.2 Унификация и дифференциация уголовной ответственности за налоговые преступления

В последнее время значительно возросло внимание в науке и практике к проблемам противодействия налоговым преступлениям. За последние три года (с момента последнего внесения изменений в статьи 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления) защищено несколько кандидатских и докторских диссертаций, издано около 10 учебных пособий и монографий, посвященных проблемам борьбы с налоговыми преступлениями. Однако в науке недостаточно внимания уделено вопросам дифференциации ответственности за налоговые преступления, хотя этот вопрос является, по нашему мнению, одним из ключевых в совершенствовании уголовного законодательства.

Одним из основных в теории дифференциации уголовной ответственности является вопрос о средствах дифференциации таковой. Все средства дифференциации уголовной ответственности принято разделять на находящиеся в Общей части УК РФ и Особенной части УК РФ. Поскольку исследуемая нами тема посвящена анализу отдельного вида преступлений, представляется необходимым более подробно остановиться на средствах дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ.

По поводу средств дифференциации ответственности в Особенной части уголовного закона мнения исследователей не так далеки друг от друга.

Так, Л.Л. Кругликов признает основным средством дифференциации в Особенной части квалифицирующие и привилегирующие обстоятельства Кругликов Л.Л., Дулатбеков Н.О. экономические преступления (вопросы дифференциации и индивидуализации ответственности и наказания): Учеб. Пособие. - Ярославль, 2012. - 322 с.. Т.А. Лесниевски-Костарева и А.В. Васильевский считают их единственным средством такой дифференциации. Ю.Б. Мельникова говорит о том, что в законе «различна ответственность за совершение разных видов (неодинаковых по тяжести и общественной опасности) преступлений, за умышленные и неумышленные преступления, за одно и несколько преступлений, за простой и квалифицированный виды преступлений» Мельникова Ю.Б. Дифференциация ответственности и индивидуализация наказания. - Красноярск, 2011. - 380 с..

Позже в своей совместной работе Л.Л. Кругликов и А.В. Василевский согласятся с другой трактовкой средств дифференциации уголовной ответственности в Особенной части УК РФ.

К таковым, по их мнению, относятся:

а) квалифицированные составы (квалифицирующие признаки) и соответствующие им новые рамки наказуемости;

б) использование специальных видов освобождения от уголовной ответственности;

в) использование относительно-определенных, альтернативных и кумулятивных санкций;

г) допущение возможности применения дополнительных наказаний.

О.Г. Соловьев в качестве средств дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ называет: разделы и главы УК; основные и специальные составы; квалифицированные и привилегированные составы; специальные виды освобождения, закрепленные в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ.

М.Н. Каплин выделяет три уровня дифференциации уголовной ответственности: «Ответственность дифференцируется за разнородные преступления. Законодатель при этим делит "прямую наказаний" (ст. 44 УК) на определенные отрезки. Если эти отрезки, полученные естественным путем, оказываются слишком длинными, в ход идут специальные средства дифференциации: разграничительные признаки родственных составов и квалифицирующие (привилегирующие) признаки» Каплин М.Н. Дифференциация уголовной ответственности за преступления против жизни и здоровья. Автореф.дис…. канд.юрид. наук. - Екеатеринбург 2012, 32 с..

Можно заметить, что все без исключения авторы называют средством дифференциации уголовной ответственности квалифицирующие и привилегирующие (смягчающие ответственность) признаки. Это не вызывает сомнений, поскольку назначение таковых признаков очевидно. Законодатель, устанавливая ответственность за общественно опасное деяние, определяет наиболее типичные случаи совершения такого деяния, которые влияют на степень его общественной опасности, повышая или понижая ее, и тем самым заслуживают более или менее строгой ответственности. То же относится и к общим и специальным нормам. Общая норма описывает наиболее типичные признаки преступления, специальная норма кроме этих признаков, содержит еще один или несколько признаков, конкретизирующих это деяние. Обычно эти признаки указывают на существенное изменение характера и степени общественной опасности.

Кроме того, в УК РФ встречаются так называемые смежные составы. Их объемы находятся в логическом отношении соподчинения. Отличаются они определенными признаками, которые в уголовно-правовой науке принято называть разграничительными. Смежные составы характеризуются тем, что один из них «имеет признак, который отсутствует в другом, но при этом другой состав обладает признаком, отсутствующим в первом» Кудрявцев В.П. Общая теория квалификации преступлений. 4-е изд. - М. 2011, - 470 с.. Указанные признаки используются в тех случаях, когда нельзя предусмотреть состав родового деяния. Они с очевидностью дифференцируют уголовную ответственность, так как необходимость их закрепления в уголовно-правовых нормах вызвана их отчетливым влиянием на повышение или понижение общественной опасности преступления.

По поводу специальных оснований освобождения от уголовной ответственности как средства дифференциации этой ответственности в науке уголовного права сложилось практически единое утвердительное мнение. Действительно, такие основания устанавливаются законодателем, характеризуют наиболее типовые ситуации, понижающие общественную опасность совершенного преступления и личности виновного, означают депенализацию деяния, которая не выходит за рамки дифференциации уголовной ответственности, а значит, являются средством ее дифференциации.

Итак, к средствам дифференциации уголовной ответственности в Особенной части относятся:

а) квалифицирующие и смягчающие ответственность признаки преступлений;

б) разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений;

в) специальные основания освобождения от уголовной ответственности.

Относительно налоговых преступлений средствами дифференциации уголовной ответственности могут быть только разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений и квалифицирующие признаки. Смягчающих ответственность признаков налоговые преступления не имеют, а существовавшее в примечании к ст. 198 УК РФ в прошлой редакции специальное основание освобождения от уголовной ответственности Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ было исключено.

Нормы, закрепленные в ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ являются специальными по отношению к ст. 165 УК РФ, которая для них является общей. Разграничительным признаком общей и специальных норм в нашем случае выступает объект (налоговые отношения) и предмет преступления (денежные средства в виде налогов и сборов).

Составы преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, являются по отношению друг к другу смежными. Анализируя диспозиции указанных статей, не сложно заметить признаки составов, которые отличают их друг от друга.

Так, по категории налогоплательщиков налоговые преступления делятся на преступления, связанные с нарушением налогового законодательства:

налогоплательщиком - физическим лицом, как индивидуальным предпринимателем и приравненным к нему, так и не занимающимся предпринимательской деятельностью (ст. 198 УК РФ);

налогоплательщиком - организацией (ст. 199 УК РФ);

налоговым агентом (ст. 1991 УК РФ);

налогоплательщиком - как физическим лицом - индивидуальным предпринимателем, так и юридическим лицом (ст. 1992 УК РФ).

Формами совершения налоговых преступлений являются:

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ);

неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 1991 УК РФ);

сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ).

По количественному признаку предмета преступления разделяются налоговые преступления, где крупным размером неуплаченных налогов и сборов признается:

сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей - ст. 198 УК РФ;

сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей - ст. 199 и 1991 УК РФ;

сумма, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей - ст. 1992 УК РФ.

Санкции рассматриваемых статей отличаются как видами наказаний, в них содержащихся, так и размерами таковых.

Из этого следует, что разграничительными признаками составов налоговых преступлений выступают категория налогоплательщика, форма совершения преступления, количественный признак предмета преступления.

2.3 Проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления

В действующей редакции статей 198, 199, 199-1 и 199-2 УК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, отсутствует специальное основание освобождения от уголовной ответственности.

В настоящее время лицо, совершившее налоговое преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием на общих основаниях, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Первая часть указанной статьи гласит: «Лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным» Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.06.2009) / Собрание законодательства РФ. -- 1996. -- № 25..

В литературе отсутствует признанная всеми точка зрения по вопросу о том, что относить к основаниям, а что - к условиям освобождения от уголовной ответственности. Одни ученые причисляют положения ч. 1 ст. 75 УК РФ только к основаниям освобождения от уголовной ответственности, другие - к условиям такого освобождения, третьи упоминают их в виде совокупности обстоятельств освобождения от уголовной ответственности; четвертые разделяют положения, содержащиеся в диспозиции ч. 1 ст. 75 УК РФ, на основания и условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин считают, что условия освобождения от уголовной ответственности - это связанные с основанием обстоятельства, наличие которых является обязательным для освобождения, а основание - это причина освобождения. Отличие условий от оснований состоит в том, что первые могут быть общими для различных видов освобождения от уголовной ответственности, а вторые всегда особенные Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. - Челябинск, 2011. - 410с..

Основываясь на мнении последних авторов, необходимо отметить, что уголовно-правовым основанием освобождения лица, совершившего налоговое преступление, от уголовной ответственности служит наличие в его действиях совокупности оснований и условий освобождения, т.е. состава общественно полезного посткриминального поступка.

Объектом этого поступка являются общественные отношения в сфере налогообложения. Объективная сторона выражается в добровольной явке с повинной, способствовании раскрытию налогового преступления, возмещении причиненного ущерба или иным образом заглаживании вреда. Субъектом является лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ч. 1 или 2 ст. 198 либо ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199-1, ст. 199-2 УК РФ. Субъективная сторона рассматриваемого посткриминального поступка характеризуется тем, что лицо осознает фактическую сторону своего деяния, его общественную полезность, признает свою вину и раскаивается, желает добровольно явиться с повинной, содействовать раскрытию преступления, возместить причиненный преступлением ущерб или иным образом загладить вред.

Итак, лица, совершившие налоговые преступления, могут быть освобождены от уголовной ответственности согласно ч. 1 ст. 75 УК РФ в условиях совершения впервые преступления небольшой или средней тяжести при наличии следующих оснований:

лицо добровольно явилось с повинной;

лицо способствовало раскрытию преступления;

лицо возместило причиненный ущерб или иным способом загладило вред, причиненный преступлением;

лицо перестало быть общественно опасным в результате положительного посткриминального поведения.

Совершение преступления впервые означает, что лицо либо вообще не совершало до этого преступлений, либо судимость за совершенное преступление снята или погашена, либо истекли сроки давности за ранее совершенное преступление. Кроме того, если в отношении лица возбуждалось уголовное дело и велось предварительное следствие, итогом которого было прекращение уголовного дела на стадии предварительного следствия, в том числе и по нереабилитирующим основаниям, то в этом случае также лицо считается ранее не совершавшим преступлений.

Так, Центральным судом г. Оренбурга в 2011 г. слушалось дело по обвинению К. и П. в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Подсудимые в ходе предварительного слушания заявили ходатайство о прекращении в отношении них уголовного дела в связи с деятельным раскаянием. Представитель государственного обвинения посчитал невозможным прекращение уголовного дела в отношении подсудимых, так как они ранее привлекались к уголовной ответственности. Однако суд не согласился с доводами обвинения и прекратил уголовное дело в отношении К. и П., поскольку по материалам уголовного дела видно, что подсудимые хотя ранее и привлекались к уголовной ответственности, но в отношении них уголовное дело было прекращено на стадии предварительного следствия на законных основаниях.

Суд не признал наличие постановления о возбуждении и прекращении уголовного дела как доказанный факт совершения преступления, так как вывод о совершении лицом преступления может сделать только судАрхив Центрального суда г. Оренбурга за 2011 г. Дело № 1-178..

В действующей редакции УК РФ к налоговым преступлениям небольшой тяжести относятся общественно опасные деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и ч. 1 ст. 199-1, а к категории средней тяжести - ч. 2 ст. 198 и ст. 199-2 УК РФ. Соответственно освобождение лица от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием возможно только при совершении этих преступлений.

Явка с повинной означает, что лицо, совершившее налоговое преступление, самостоятельно, добровольно сообщает о совершении такого преступления правоохранительным органам при реальной возможности продолжить преступную деятельность и (или) уклониться от уголовной ответственности за нее. Последнее означает, что преступное деяние либо не обнаружено правоохранительными или налоговыми органами, либо обнаружено, но никакие меры к лицу, его совершившему, не предприняты. Не исключается явка с повинной и при осознании лицом того, что оно разыскивается правоохранительными органами. В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 11 января 2007 г. № 2 «О практике назначения судами Российской Федерации уголовного наказания» явка с повинной учитывается в тех случаях, когда лицо в устном или письменном виде добровольно сообщило органу, осуществляющему уголовное преследование, о совершенном им или с его участием преступлении.

Сообщение о преступлении, сделанное лицом после его задержания по подозрению в совершении преступления, может быть признано явкой с повинной, если органы следствия не располагали сведениями о преступлении, либо лицу не было известно о том, что органы следствия располагают такими сведениями, либо лицо было задержано за совершение конкретного преступления и сделало сообщение о неизвестном органам уголовного преследования преступлении.

Именно явку с повинной некоторые специалисты относят к обязательному основанию освобождения лица от уголовной ответственности за налоговые преступления.

Так, А.А. Лошкин пришел к выводу о необходимости дополнения статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления примечанием, содержащим специальное основание освобождения от уголовной ответственности, основной акцент в котором должен быть сделан именно на явку с повинной Лошкин А.А. Уголовно-правовые и криминологические аспекты противодействия налоговым преступлениям: дис. ... канд. юрид. наук. - Челябинск, 2011. - 150 с.. Его позиция заслуживает внимания, так как это дополнение закона действительно может повлиять на повышение социальной активности лиц в добровольном сообщении о совершенном налоговом преступлении, на быстрейшее возмещение материального ущерба, причиненного в результате данного преступления, на минимизацию затрат человеческих, временных и финансовых ресурсов, привлекаемых к выявлению налоговых преступлений, уголовному преследованию в связи с их совершением.

Лицо может способствовать раскрытию налогового преступления путем предоставления правоохранительным органам документов бухгалтерской отчетности для проведения экспертиз, дачи показаний, полностью раскрывающих его преступную деятельность, изобличения соучастников преступления, ответственного отношения к своим процессуальным обязанностям и т.д. Однако обязательным условием такого способствования должно быть его документальное подтверждение в материалах уголовного дела.

Проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления вопросу. А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев полагают, что в соответствии с п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» под ущербом, который необходимо возместить, для того чтобы имелись основания для освобождения от уголовной ответственности, следует понимать только сумму недоимок, без пеней и штрафов Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям УК РФ) // Российский налоговый курьер. - 2009. - № 2. - С. 8..

П.С. Яни, ссылаясь на это же постановление, утверждает, что при освобождении виновного от уголовной ответственности необходимо учитывать не только возмещение им материального ущерба в размере неуплаченного налога, но и штрафы и пени, подлежащие взысканию. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности является правом органов, уполномоченных решить данный вопрос, и обусловлено необходимостью пополнения доходной части бюджета Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2012. - № 1. - С. 12..

Однако необходимо признать правильной позицию тех специалистов, которые считают полным возмещением ущерба от налоговых преступлений погашение недоимки по налогам и сборам и уплату пени. Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин, анализируя ст. 75, 108 и 114 НК РФ, делают вывод, что под полным возмещением причиненного ущерба понимают заглаживание виновным материального вреда путем уплаты всех сумм недоимки и пени Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. - Челябинск, 2011. - 410с..

Требование возмещения сумм штрафа за совершенные налоговые правонарушения при освобождении от уголовной ответственности за те же деяния не соответствует принципу справедливости и соразмерности ответственности. Лицо не может быть подвергнуто ответственности за совершенное деяние дважды. Штраф же - это не что иное, как вид и мера налоговой ответственности. Пени таковой не являются, а признаются разновидностью неустойки в виде денежного взыскания, налагаемого на должника за несвоевременное выполнение, просрочку денежных обязательств с целью заставить его выполнить свои обязательства.

Подтверждением такого мнения может служить положение, закрепленное в абз. 2 п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»: по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ ответственность в виде штрафа за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Другим проблемным моментом, относящимся к возмещению ущерба, причиненного налоговым преступлением, является вопрос о правомерности признания возмещением ущерба выплату налогов и сборов, от уплаты которых лицо уклонилось ранее, из средств организации-налогоплательщика, а не из личных средств.

Доводом в пользу отрицательного ответа на этот вопрос может служить принцип личной вины в совершенном преступлении. Однако физическое лицо действует в интересах представляемой им организации, а не в личных интересах, денежные средства лицом не присваиваются и из собственности организации не изымаются. Ущерб от налогового преступления состоит в неполучении или недополучении государством причитающихся денежных средств в виде налогов и сборов. Если ущерб возмещен, есть ли разница, из чьих средств это произошло. При этом необходимо установить, предприняло ли само виновное лицо активные меры по устранению ущерба, либо ущерб был возмещен независимо от желания виновного. В этом случае действия лица должны быть оценены, возможно, не как непосредственное возмещение ущерба, а как заглаживание вреда, причиненного в результате преступления, иным образом, что также является основанием освобождения лица от уголовной ответственности в связи с деятельньм раскаянием, указанным в ч. 1 ст. 75 УК РФ.

Отсутствие у лица, совершившего налоговое преступление, общественной опасности устанавливается на основании других обстоятельств деятельного раскаяния в каждом конкретном случае следователем, судьей, в чьем производстве находится уголовное дело. В действующем уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве принятие решения об освобождении от уголовной ответственности связывается с усмотрением правоприменителя.

В соответствии с ч. 1 ст. 75 УК РФ лицо может быть освобождено от уголовной ответственности, а согласно ч. 1 ст. 28 УПК РФ суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора вправе прекратить уголовное преследование. Из этого следует, что перечисленные органы могут освободить лицо от уголовной ответственности за налоговые преступления, но могут и не освободить. Это их право, а не обязанность.

Основанием отказа в освобождении лица от ответственности в связи с деятельным раскаянием может выступать отсутствие самого раскаяния, т.е. отсутствие субъективной стороны состава положительного посткриминального поступка. В прежней редакции статей о налоговых преступлениях виновное лицо освобождалось от уголовной ответственности при наличии указанных в примечании к ст. 198 УК РФ условий и оснований в обязательном и безоговорочном порядке. Законодатель, устанавливая условия и основания освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, дифференцирует тем самым уголовную ответственность. Правоприменитель на основании наличия в действиях лица указанных условий и оснований устанавливает в свою очередь отсутствие у лица общественной опасности в каждом конкретном случае. Это не что иное, как проявление принципа индивидуализации уголовной ответственности.

В науке уголовного права не сложилось единого мнения по поводу обязательности наличия в действиях лица всех условий и оснований, указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ, либо только некоторых из них для освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности.

В литературе встречается трактовка ч. 1 ст. 75 УК РФ с позиций того, что в ней содержится «примерный перечень проявлений деятельного раскаяния». Другое мнение в этой связи высказал В. Коломеец: «...ни прежде, ни тем более сегодня не имелось и нет оснований, чтобы считать всегда обязательным наличие всей совокупности обозначенных в ч. 1 ст. 75 УК РФ смягчающих обстоятельств для освобождения от уголовной ответственности. Конечно, они желательны и на практике иногда встречаются (сочетаются), но было бы нереальным (и вредным) всегда возводить желаемое требование в абсолют» Коломеец В. Явка с повинной (новая трактовка) // Российская юстиция. - 2010. -№ 10. - С. 3..

А.А. Чувилев указывал, что выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно: «...В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следствию содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни, и уголовное дело было возбуждено по заявлению потерпевшего» Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 2011. - № 6. - С. 10..

Сторонники схожей точки зрения полагают, что деятельное раскаяние образуют два или несколько указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий, а наличие только одного из них, если даже есть предусмотренные законом условия, может повлечь за собой не освобождение от уголовной ответственности, а смягчение наказания.

Следует согласиться, что в конкретной ситуации выполнение лицом всех трех действий, предусмотренных в названной норме, может быть физически невозможным. К примеру, в случаях покушения, когда еще реально никакого вреда не причинено, достаточным представляется явка с повинной и содействие виновного в раскрытии такого

Наиболее близким к истине надо признать мнение тех ученых, которые допускают освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием лица, впервые совершившего преступление небольшой или средней тяжести, при наличии всех оснований, указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ, либо некоторых из них, но с учетом того, что остальные виновный не смог совершить в силу тех или иных объективно сложившихся обстоятельств24. В качестве дополнения этого мнения важно отметить необходимость установления в действиях лица наличия субъективной стороны положительного посткриминального поступка, которая выражается в искреннем раскаянии лица в совершенном преступлении и добровольном желании выполнить определенные законом общественно- полезные действия.

Совершение же единичных позитивных действий представляет собой ту или иную форму деятельного раскаяния, закрепленную в законе в числе обстоятельств, смягчающих наказание (п. «и», «к» ч. 1 ст. 61 УК РФ).