Уголовная ответственность за налоговые преступления

Размещено на http://allbest.ru

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

1.1 Общая характеристика налоговых преступлений

1.2 Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

1.3 Соотношение налоговых преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения

Глава 2. ВИДЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

2.1 Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

в условиях декриминализации налоговой сферы

2.2 Унификация и дифференциация уголовной ответственности за налоговые преступления

2.3 Проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления

Глава 3. ОПТИМИЗАЦИЯ НОРМ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

3.1 Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран

3.2 Совершенствование норм уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В статье 57 Конституции Российской Федерации закрепляется положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Тем самым Основной закон государства уплату налогов относит к обязанностям каждого потенциального налогоплательщика.

Переход к рыночным отношениям, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий привели к активному развитию законодательства о налогах и сборах и формированию налоговых правоотношений. Новые экономические отношения породили и новый вид преступности - налоговую. И хотя следует отметить, что неуплата налогов для нашей страны не является явлением абсолютно новым, тем не менее, особое распространение, новые, более изощренные способы совершения налоговых преступлений, увеличение доли налоговых преступлений в общем числе преступлений в сфере экономической деятельности отмечается именно в последние годы.

По данным аналитиков, основная часть налоговых преступлений до сих пор не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел может возрасти до 30 тыс. и более в год. При этом ущерб, причиняемый налоговыми преступлениями, огромен и часто превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности.

Действующий Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления - ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2. Следует отметить, что с момента принятия УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях постоянно дорабатывались, в УК РФ были включены новые составы налоговых преступлений.

Однако, несмотря на все попытки законодателя, следует констатировать, что составы налоговых преступлений далеко не идеальны, о чем свидетельствует как уголовно-процессуальная, так и судебная практика, отсутствие коренного улучшения ситуации с собираемостью налогов и сборов и наполнения бюджетов всех уровней, рост числа налоговых преступлений, а также постоянно появляющиеся в периодической печати предложения ученых и практиков о необходимости совершенствования уголовного законодательства в части ответственности за налоговые преступления.

Все сказанное свидетельствует об особой актуальности темы данной дипломной работы.

Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы ответственности за налоговые преступления достаточно широко освещены в современной юридической литературе. Так, отдельные аспекты уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений можно найти в работах таких авторов, как: Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, Б.Д. Завидов, А.П. Зрелов, А.Н. Караханов, Ф.А. Каримов, В.А. Козлов, А.Г. Кот, И.А. Клепицкий, М.В. Краснов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, А.В. Пирогов, И.А. Попов, А.И. Ролик, И.Н. Соловьев, С.И. Улезько, П.С. Яни и другие. Изложенные в работах указанных авторов точки зрения явились концептуальной и методологической основой при изучении проблем настоящего исследования.

Однако, в связи с постоянно меняющимся законодательством, широкой распространенностью налоговых преступлений, ряд проблем, касающихся как квалификации, так и противодействию налоговым преступлениям, по-прежнему остался нерешенным.

Целью работы является уголовно-правовое исследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, для выработки предложений по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства об ответственности за данные преступления, в том числе по вопросам, которые не нашли своего отражения в постановлениях Пленума ВС РФ и в работах других исследователей, а также определение основных направлений предупреждения совершения налоговых преступлений.

Эта цель реализуется через задачи настоящего исследования:

дать общую характеристику налоговых преступлений;

определить субъектный состав налогового преступления;

рассмотреть квалификацию налоговых преступлений по признакам объективной стороны;

изучить соотношение налоговых преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения;

рассмотреть уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений в условиях декриминализации налоговой сферы

определить унификацию и дифференциацию уголовной ответственности за налоговые преступления;

сформулировать проблемы освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием; уголовный налоговый преступление

рассмотреть уголовную ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран;

сформулировать направления совершенствования норм уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления.

Объектом исследования являются урегулированные нормами уголовного и предупредительного законодательства общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, криминологическая характеристика налоговых преступлений.

Предметом исследования выступают нормы уголовного закона (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) и налоговое законодательство России, как их бланкетное содержание, нормы уголовного законодательства зарубежных стран, судебно-следственная практика, криминологическая характеристика налоговых преступлений и проблемы их предупреждения.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили положения, выработанные в философии, социологии, общей теории права, уголовном, гражданском праве.

Глава 1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

1.1 Общая характеристика налоговых преступлений

Ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Уклонение от налогов заключается в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (ст. 198, 199 УК РФ).

Следует отметить, что преступления в сфере налогообложения, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, обладают высокой степенью латентности. Поэтому статистические сведения о них являются неполными. В научной литературе высказывается мнение о том, что выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет не более 5% от реально совершаемых уголовно наказуемых фактов нарушений налогового законодательства Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М., 2011 - 148 с..

В научной литературе латентные преступления в сфере налогообложения подразделяются на три вида.

Первый вид латентных преступлений составляют невыявленные преступления: фактически совершенные, но по каким-либо причинам не выявленные правоохранительными органами (неучтенные операции, сокрытие части оборота, псевдооперации, деятельность без регистрации, неотражение операций в бухгалтерском учете). Данный вид преступлений составляет около 9093% от всех латентных преступлений.

Второй вид составляют преступления, о которых правоохранительные органы были осведомлены, но которые не были зарегистрированы в установленном порядке и по которым не были приняты процессуальные решения. Они составляют 1-3% от всех латентных преступлений.

Третий вид образуют общественно опасные деяния с признаками состава преступления, которые попали в сферу государственного реагирования, но которым в силу ряда фактов (неустановление местонахождения лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, когда обвиняемый скрылся от следствия или суда; неправильная квалификация содеянного) не была дана соответствующая уголовно-правовая оценка. Их доля в общем массиве латентных преступлений в сфере налогообложения составляет 1-2% Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб., 2012. - 382 с..

Об истинном состоянии преступности в налоговой сфере можно судить, как отмечает И.И. Кучеров, при помощи методов экономико-правового анализа, основывающихся на использовании различной экономической информации Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. - с. 150 с.. По его мнению, для определения масштабов преступной деятельности в налоговой сфере необходимо использовать также данные о налоговых проступках. Это объясняется тем, что административные правонарушения обычно предшествуют переходу на преступный путь и вызываются теми же причинами, что и преступления, поэтому их изучение позволяет прогнозировать тенденции преступности и планировать меры предупреждения. Налоговые правонарушения являются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых преступлений, в ряде случаев они отличаются друг от друга только по количественному показателю, отражающему размер сокрытых объектов налогообложения.

Устойчивыми тенденциями преступлений в сфере налогообложения на протяжении ряда лет являются:

сохраняющаяся высокая доля рассматриваемых преступлений, совершаемых в особо крупных размерах (около 30%);

около половины зарегистрированных преступлений в сфере налогообложения приходится на уклонение от уплаты налогов с организаций, которые несут основную налоговую нагрузку;

подавляющее число уклонений от уплаты налогов с организаций приходится на организации негосударственной формы собственности Криминология. Учебник для вузов / Под ред. А.И. Долговой. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2012. 720 с..

В диспозиции ст. 198 УК РФ предусматриваются две формы уклонения от уплаты налогов физическими лицами:

а)непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

б)путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений в крупных и особо крупных размерах.

Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Она подается в налоговый орган по месту жительства физическим лицом, имеющим основное место работы к отчетному периоду и получившим доход. Декларация сдается в налоговый орган на 1 апреля года, следующего за отчетным периодом, но не позднее 30 апреля. Сроки предоставления декларации указаны в ч. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В состав совокупного дохода, облагаемого налогом, включается стоимость материальных благ, предоставленных предприятиями, доходы от выполненных работ, по гражданско-правовым сделкам (договорам), от сдачи в аренду жилья, автотранспорта, гаражей, а также от индивидуальной предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).

Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.

Включение в декларацию заведомо ложных сведений можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышения расходов, что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу.

Если физическим лицом использованы указанные способы уклонения от уплаты налога, то преступление считается оконченным по истечении месячного срока с момента подачи декларации. Это объясняется тем, что физическим лицам предоставляется право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее исправления и дополнения.

Сокрытием являются такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по уплате налогов.

В.И. Гладких дал более удачное определение способа совершения налоговых преступлений: «Определенная последовательность действий налогоплательщиков и лиц, им содействующих, направленную на уменьшение налогового оклада и избежание наказания за противоправные деяния в сфере налогообложения» Гладких В.И. Уклонение от уплаты налогов: оптимизация или правонарушение? //Налоговая политика и практика. 2011. № 11. - С. 32-36.

Действиями (способами) при сокрытии прибыли от налогообложения юридическими лицами являются:

а)завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе:

включение в затраты материала заказчика,

составление подложных документов на списание материалов,

завышение в накладных цен на приобретенные товары,

включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;

б)завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе:

включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат,

включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

в)завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.

Наряду со способами указанных завышений существуют и способы занижения данных:

а)занижение в первичных документах данных о выручке путем:

занижения количества приобретенных товаров,

занижения цены реализованных товаров,

оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);

б)занижение в учетных документах сведений о выручке:

путем содержания нелегальных торговых точек,

уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства,

за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);

в)занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе:

заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе,

занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах.

Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее занижения. Основными из них являются:

создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);

завышение расходов на оплату труда;

завышение численности работающих;

необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;

сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств перечисление им прибыли или ее части).

Нелегальному уходу от налогов предшествуют определенные подготовительные действия (юридические и бухгалтерские методы подлога). К юридическим методам относятся мнимые сделки или фиктивные операции, оформленные в соответствии с законом специально для уклонения от уплаты налогов (мнимый трудовой договор, мнимый договор купли-продажи и т.п.) Попонова Н.А. Основные способы уклонения от уплаты налогов в развитых странах // Вестник Академии налоговой полиции. М., 2012. Вып. 2. - с. 107 - 112..

При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:

а)в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;

б)при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные очень - редко;

в)если фальсифицируются отчетные документы, то соответствующие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже - в первичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсутствие ревизий.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в полном или частичном неотражении полученных доходов, необоснованном увеличении расходов, связанных с получением дохода и подлежащих исключению из налогооблагаемой базы. Уклонение от уплаты акцизов часто выражается в действиях, направленных на сокрытие акцизного характера деятельности предприятий. В этом случае в документах бухгалтерского учета занижается объем произведенной подакцизной продукции или вместо подакцизных указываются товары, не облагаемые акцизами.

В научной литературе обоснованно сделан вывод о том, что можно говорить о принципиальном единстве способов уклонения от уплаты налогов в любой сфере экономики, различия в схемах уклонения от отдельных видов налогов заключается, главным образом, в видах используемых документов и структуры сделок. При этом чтобы избежать ответственности за налоговые правонарушения и преступления, потенциальные правонарушители постоянно совершенствуют существующие и разрабатывают новые схемы и способы уклонения от уплаты налогов.

Преступные нарушения налогового законодательства преимущественно связаны с порядком исчисления и уплаты наиболее крупных налогов, таких как подоходный налог; акцизы; налоги, уплачиваемые в дорожные фонды (налог на реализацию горюче-смазочных материалов и налог на приобретение автотранспортных средств); налог на добавленную стоимость; налог на прибыль.

В настоящее время проблема заключается как в количестве совершенных налоговых преступлений, так и во все возрастающем проникновении в сферу налогообложения организованной преступности, увеличивающимся влиянием преступных группировок на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны.

1.2 Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения, к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Кроме того, как справедливо указывает А.П.Зрелов, преступный характер деяния в налоговой сфере должен быть признан уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Изд.-конс. компания «Статус-Кво 97», 2012. - 230 с..

Таким образом, признаками налогового преступления являются:

-вина субъекта преступления, то есть лица, совершившего деяние;

-общественная опасность деяния;

-нарушение норм законодательства о налогах и сборах;

-наличие запрета уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за совершение деяния.

Следуя данной правовой доктрине, к непосредственно налоговым преступлениям принято относить противоправные деяния, предусмотренные следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации:

-ст. 198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»);

-ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»);

-ст. 199.1 («Неисполнение обязанностей на - логового агента»);

-ст. 199.2 (« Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно про - изводиться взыскание налогов и (или) сборов»).

В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.

Так, некоторые авторы утверждают, что эти преступления посягают «на основы экономической безопасности государства» /43/, не раскрывая четко этого понятия.

В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.

Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.

Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки.

Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

Эти общественные отношения можно разделить на две группы:

1) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

2) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления.

Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия.

Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.

Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления.

В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы; денежные суммы, недополученные государством.

Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.

Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов».

Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога». По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).

Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.

Более правильным считать предметом налоговых преступлений различные бухгалтерские и налоговые документы, в которые вносятся заведомо искаженные данные; имущество, которое укрывается от возможного обращения на него взыскания.

Основную группу проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, по признакам объективной стороны, образуют следующие вопросы:

проблема характеристики деяния;

толкование вида состава налогового преступления;

значение способа и времени совершения налогового преступления для его квалификации.

Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, совершаемое путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Проанализировав ряд источников, можно сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.

Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния . Ряд авторов полагает, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 2011. 520 с..

В настоящее время признано, что налоговые преступления могут совершаться как путем непредставления налоговой декларации или иных документов, так и путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Среди указанных способов имеются как активные, так и пассивные виды. Однако и активные, и пассивные способы направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов и (или) сборов, то есть его бездействие. По нашему мнению, следует поддержать точку зрения, согласно которой объективная сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме бездействия Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2011. 580 с..

По мнению П. Яни, налоговые преступления являются длящимися Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2009. №11. - с. 28 - 32. На наш взгляд, с этим утверждением следует согласиться. Мы поддерживаем позицию профессора П. Яни относительно того, что, во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися.

Исходя из предлагаемого подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:

налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания;

сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с момента совершения последнего деяния, образующего преступление;

при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и сборов;

допускается сложение сумм не уплаченных субъектом преступления налогов и сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам/

Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции их состава.

По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что состав налоговых преступлений сконструирован по типу материального состава. Но есть и те, которые полагают, что состав рассматриваемых преступлений формален.

Первой точки зрения придерживается, например, В. Ларичев, И.Зверчаковский, П. Яни , И. Шишко

Так, П. Яни в подтверждение своих выводов ссылается на пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Он указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 2012. №1. С. 40..

Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и сборов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и сборов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически не уплаченных налогов (взносов).

Кроме того, материальный состав преступлений предполагает существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред, как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не представляется возможным.

Позиция И. Шишко выражается в том, что «определение момента окончания преступления позволяет отнести состав уклонения от уплаты налогов к материальным: в момент истечения срока уплаты налогов (сборов) государству, субъекту Российской Федерации или муниципальным образованиям причиняется имущественный ущерб в форме упущенной выгоды» Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 2011. №8. С. 17..

Приведенный И. Шишко в обоснование материальности составов налоговых преступлений аргумент также вызывает у нас определенные сомнения. Автор считает, что ущерб от налоговых преступлений выражается в виде упущенной выгоды. Однако общеизвестно, что упущенной выгодой признается доход, недополученный собственником или иным законным владельцем имущества в результате отсутствия этого имущества в его владении. Методика расчета упущенной государством выгоды от неуплаты налога и (или) сбора в определенном размере конкретным лицом в данный момент неизвестна. Следовательно, определить размер ущерба, исходя из позиции, высказанной И. Шишко, в настоящее время также не представляется возможным.

По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. «Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяют грань между преступлением и не преступлением» Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 2011. №9. С. 41-42..

В подтверждение материальности состава уклонения от уплаты налогов В. Ларичев приводит следующие доводы: «Важно как для правоприменителя, так и для налогоплательщика то, что в пункте 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997г. №8 в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов и сборов. Это дает основания причислить комментируемый состав преступления к так называемым «материальным», что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики» Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 2010. №6. С. 23..

В пользу формальной конструкции состава налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов, как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету ущербом и уклонением от уплаты налогов (сборов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства, по мнению сторонников материальной конструкции состава рассматриваемых преступлений, выражает их «материальность» Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция состава преступлений // Российская юстиция. 2011. №7. С. 49..

Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле, уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно заключить, что анализируемый состав все же является формальным Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2010. 520 с..

Позицию формальной конструкции состава налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. «Учитывая сложившуюся практику применения действующего состава налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемый состав ст. ст. 198 и 199 УК РФ носит формальный характер».

В тоже время сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства рассматриваемого преступления. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.

Законодатель формулирует формальный состав преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что состав налоговых преступлений по конструкции является формальным.

После выявления правоохранительными органами признаков преступления, предусмотренного статьёй 199 УК РФ, возникает вопрос о виновности конкретного должностного лица организации в совершении указанного преступления. Такой вопрос не возникает у налоговых органов, которые, как правило, и выявляют налоговые преступления. За налоговые правонарушения к ответственности привлекается организация как юридическое лицо независимо от вины отдельных должностных яиц этой организации (п. 1 ст. 107 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г, № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Поэтому следственному органу при разрешении вопроса о возбуждении уголовного дела на основании материалов налоговой проверки надлежит самостоятельно определять субъектный состав налогового преступления.

Субъектом налогового преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов и (или) сборов с организации.

Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Информационно-правовая система «Консультант Плюс»..

Пленум Верховного Суда РФ указал, что субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения

Для наиболее правильного определения круга лиц, подлежащих привлечению к уголовной ответственности, необходимо учитывать особенности правового статуса исполнительного органа юридического лица, который определяется следующей законодательной и нормативно - правовой базой:

Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

уставами предприятий;

трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий;

Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (ра бот, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;

ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);

нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ «Об учетной политике предприятия на год»), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.

К нормативным документам, возлагающим на лица обязанность по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке.

Напомним, что согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ //Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32.. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных функций другими лицами не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия отражается в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации. Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.

Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).

В соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства «распылены» между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зиц-председателя).

Вопросы также возникают, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искажённые (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путём уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательно разобраться с квалификацией таких действий: то ли они подпадут под ч. 1 ст. 42 УК РФ и тогда не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. То есть определяющее значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения, преступлением не является. Уголовную ответственность несёт лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, которое сделало это в силу своих служебных обязанностей. Лицо же, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несёт ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные служащие, которые работают за установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к этому какими-либо стимулами, у них отсутствуют.

Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация - налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожидания // Информационно-правовая система «Консультант Плюс»..

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренное ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

При определении субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо учитывать способ совершения преступления и выявлять лиц, ответственных за совершение конкретной сделки или бухгалтерской операции.

Так, например, если уклонение от уплаты налогов осуществлялось посредством грубых нарушений бухгалтерского учета, выявлено наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения, то вина главного (старшего) бухгалтера в совершении преступления не вызывает сомнений. Но необходимо отличать заведомое искажение данных либо сокрытие объектов налогообложения в целях уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). В таком случаи отсутствует субъективная сторона преступления - умысел, а значит, нет никаких оснований для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности.

В случае если уклонение от уплаты налогов произошло, например, при проведении импортных операций с созданием своей фирмы за рубежом (в оффшорной зоне), то уголовная ответственность должна возлагаться непосредственно на исполнительный орган организации (директор, президент, совет директоров и пр.), поскольку договоры на совершение сделок подписываются руководителем организации.

В гражданском законодательстве существует понятие «крупная сделка». Крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, касающиеся приобретения, отчуждения или возможности отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более двадцати пяти процентов стоимости имущества общества (ст. 46 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 г. № 14-ФЗ). Правоохранительные органы должны обращать особое внимание на способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, предусматривающие совершение крупной сделки, поскольку решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества (п. 3 ст. 46 Закона). Данное обстоятельство может служить основанием к освобождению от ответственности руководителя общества и главного бухгалтера за совершённую сделку.

Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения включает, в качестве основного элемента, вину лица.

Для всех преступлений в сфере налогообложения характерна вина в форме прямого умысла.

Согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ, «преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления».