Уголовная ответственность за налоговые преступления

Так, Центральным районным судом г. Челябинска рассматривалось уголовное дело по обвинению А., являющегося руководителем ООО «Оазис», в том, что он в период с 1 июля 2011 г. по 31 декабря 2011 г. умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость с руководимой им организации в крупном размере, путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений. При назначении наказания А. суд признал в качестве смягчающих обстоятельств совершение преступления впервые, положительные характеристики, раскаяние подсудимого, наличие на иждивении двух несовершеннолетних детей, добровольное возмещение имущественного ущерба и активное способствование раскрытию преступления. В связи с этим суд счел возможным назначить А. наказание, близкое к минимальному размеру санкции (лишение свободы сроком 6 месяцев), считать наказание условным, назначить минимальный размер испытательного срока, а также не применять дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Однако адвокат А. подал кассационную жалобу, в которой просил отменить приговор в отношении А. и прекратить уголовное дело в связи с деятельным раскаянием. Областной суд Челябинской области приговор в отношении А. оставил без изменений, указав, что для прекращения уголовного дела в связи с деятельным раскаянием в соответствии со ст. 75 УК РФ были соблюдены не все условия применения указанного основания Архив Челябинского областного суда за 2011 г. Дело № 7851..

Однако на практике этот случай - скорее исключение из правила, что подтвердило проведенное нами исследование архивных уголовных дел по налоговым преступлениям судов Курганской, Оренбургской и Челябинской областей за 2009-2011 гг.

Нами было проанализировано, как суды учитывают условия и основания освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, предусмотренные ч. 1 ст. 75 УК РФ.

Так, условия освобождения лица от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием (совершение впервые преступления небольшой или средней тяжести) судами учитывались во всех случаях.

Совсем другое дело с основаниями. Явка с повинной указана только в двух случаях. Возмещение ущерба принималось во внимание во всех 28 случаях, в двух случаях частичное. Активное способствование раскрытию преступления учитывалось судами в 18 случаях (только в трех случаях суд описал конкретные действия подсудимых). Отсутствие у лица общественной опасности в связи с положительным посткриминальным поведением подчеркивалось судами в четырех случаях.

Важнейшее основание освобождения лица от уголовной ответственности, такое как раскаяние и признание вины, составляющее субъективную сторону деятельного раскаяния, судами учитывалось только в 20 случаях. Так, признание вины и раскаяние указано в 12 случаях, признание только вины учитывалось в двух случаях, только раскаяние - в восьми случаях.

Другие обстоятельства были указаны в 11 случаях. Это положительные характеристики с места жительства и (или) работы - в шести случаях, наличие несовершеннолетних детей - в пяти случаях.

Из этого следует, что обязательными условиями и основанием применения ст. 75 УК РФ суды считают совершение преступления небольшой или средней тяжести, совершение преступления впервые, возмещение ущерба. Самым незначительным основанием освобождения от уголовной ответственности признается явка с повинной. Так же недостаточно внимания судами уделяется и активному способствованию раскрытию преступления.

Кроме того, отсутствие у лица общественной опасности в связи с его положительным посткриминальным поведением судами видимо подразумевается на основании признания вины и (или) раскаяния подсудимого - оно упоминается конкретно только в четырех случаях. Сочетание всех предусмотренных ст. 75 УК РФ условий и оснований наблюдается только в двух из 28 случаев. В восьми из 28 случаев освобождения лица от уголовной ответственности отсутствует субъективная сторона как обязательный элемент состава положительного посткриминального поведения, что является основанием неприменения к такому лицу положений ч. 1 ст. 75 УК РФ.

Федеральным законом от 07.12.2011 г. №420-ФЗ в Уголовный кодекс РФ введена новая статья - 76.1, предусматривающая основания освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности.

Так, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198- 199. 1 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, с организации, неисполнение обязанностей налогового агента), освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации, будет считаться возмещенным в полном объеме, если уплачены в полном объеме:

1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;

2) соответствующие пени;

3) штрафы в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Также, освобождается от уголовной ответственности лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное частью первой статьи 171, частью первой статьи 171.1, частью первой статьи 172, частью второй статьи 176, статьей 177, частями первой и второй статьи 180, частями третьей и четвертой статьи 184, частью первой статьи 185, статьей 185.1,частью первой статьи 185.2, статьей 185.3, частью первой статьи 185.4, статьей 193,частью первой статьи 194, статьями 195- 197 и 199.2УК РФ (преступления, связанные с нарушениями в экономической деятельности), если возместило ущерб, причиненный гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления.

Принять решение о прекращении уголовного преследования может суд, следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора.

До прекращения уголовного преследования лицу разъясняются основания его прекращения и право возражать против прекращения уголовного преследования.

Если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, возражает против этого, то прекращение уголовного преследования не допускается, соответственно, производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.

Прекращение уголовного преследования на основании ст. 76.1 УК РФ является нереабилитирующим основанием.

В завершение рассмотрения затронутых нами проблем необходимо внимание на то, что наличие законной возможности освобождения от уголовной ответственности, а также правильное применение таковой, способствуют дифференциации и индивидуализации ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, что в конечном итоге приведет к повышению эффективности применения уголовно-правовых средств в деле противодействия налоговой преступности.

Глава 3 ОПТИМИЗАЦИЯ НОРМ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

3.1 Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран

Успешное развитие современной уголовно-правовой науки в России невозможно без знания особенностей и тенденций развития зарубежного уголовного законодательства. Целью данной статьи, в первую очередь, является анализ достижений зарубежного законодателя в сфере правового регулирования ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения в компаративистском аспекте. Французский правовед Марк Ансель отмечал, что «изучение зарубежного права открывает перед юристом новые горизонты, позволяет ему лучше узнать право своей страны, ибо специфические черты этого права особенно отчетливо выявляются в сравнении с другими системами» Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права // Очерки сравнительного права. -- М., 2011, с. 38..

В ФРГ ответственность за преступления в сфере налогообложения предусмотрена разд. I ч. VIII Положения о налогах 1977 г. Наиболее интересен для нас § 370 Положения, в котором установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Согласно ч. 1 § 370 лицо считается виновным и подлежит уголовной ответственности, если «представляет в финансовые органы неправильные или неполные сведения о фактических доходах, подлежащих налогообложению, либо вопреки общественному долгу оставляет финансовые органы в неведении...» Жалинский А.Э. Современное немецкое уголовное право. -- М. : ТК Велби; Проспект, 2012, 440 с..

Состав рассматриваемого преступного деяния считается материальным: обязательным признаком является его результат -- «умаление налогов» (неуплата налогов, несвоевременная уплата налогов, неуплата авансовых платежей) или «достижение налоговых выгод» (налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, уменьшение размеров авансовых платежей). В отечественной научной литературе, как известно, высказываются различные точки зрения по поводу конструкции (по объективной стороне) «налоговых» норм УК РФ, что, по нашему мнению, обусловлено недостатками диспозиций названных норм.

В ФРГ санкция нормы предусматривает денежный штраф или лишение свободы на срок до пяти лет. Заметим, что для основных составов наших статей определено менее строгое наказание -- до двух лет лишения свободы.

Часть 3 § 370 содержит квалифицированный состав, признаками которого являются: «грубое своекорыстие», когда лицо добивается значительного сокращения размеров налогов или увеличения объема неоправданно предоставляемых налоговых льгот; злоупотребление своими полномочиями или должностным положением, либо использование содействия такого лица и др. При установлении названных признаков предусмотрено лишение свободы на срок от шести месяцев до десяти лет.

Усматривается сходство квалифицирующего признака «грубое своекорыстие» ч. 3 § 370 с признаком «крупный размер» («особо крупный размер») в ст. 198 и 199 УК РФ. Германский законодатель хотя и не признает сумму причиненного государству ущерба в качестве критерия, разграничивающего дефраудации и менее опасные деяния, но придает этому обстоятельству особую значимость, используя соответствующий признак в квалифицированном составе § 370.

Ценным является и то, что более серьезное наказание предусмотрено для лиц, злоупотребляющих своими полномочиями (выполняющих управленческие функции в коммерческой и иной организации) и должностным положением (работников налогового розыска), так как они имеют больше возможностей для совершения преступления и масштабы уклонения, как правило, более значительны.

Отметим, что субъектом уклонения от уплаты налогов в соответствии с § 370 может быть любое лицо, совершившее указанные в законе деяния, в т.ч. в пользу другого лица, например по поручению.

Такое широкое понимание субъекта преступления позволяет привлекать к ответственности физических лиц, работников налогоплательщика, финансовых консультантов, налоговых агентов, виновных в содеянном, подтверждая отсутствие необходимости наличия отдельных статей для различных субъектов, что в перспективе целесообразно учесть в отечественной законотворческой деятельности с целью унификации налоговых норм. Автор статьи является сторонником унификации налоговых норм, считая, что в перспективе уголовная ответственность за неуплату (неполную уплату) обязательных платежей может быть установлена в единой универсальной «налоговой» статье УК РФ.

В западногерманском Положении о налогах 1977 г. содержится § 371, представляющий собой разновидность деятельного раскаяния, в соответствии с которым лицо освобождается от уголовной ответственности, если:

1)исправит представленные им в финансовые органы неверные или неполные данные или сообщит ранее скрытые данные (ч. 1 § 371);

2)добровольно уплатит скрытую ранее сумму в случае незаконного сокращения налогов или неправомерного распространения на него налоговых льгот (ч. 3 § 371);

3)должностное лицо налогового органа еще не явилось для проведения налоговой проверки или расследования совершенного деяния; виновному не было объявлено о начале уголовного или административного преследования; виновный не знал о выявлении правонарушения.

В соответствии с примечаниями 2 к ст. 198 и ст. 199 УК РФ условиями освобождения от уголовной ответственности в РФ являются: совершение преступления впервые; ликвидация налогоплательщиком задолженности по налогам, штрафам, пени.

По нашему мнению, специальный вид освобождения, предусмотренный в отечественных нормах, выглядит более предпочтительно по следующим причинам: не содержит условие об обязательной явке с повинной (налоговые преступники не склонны к явке с повинной); предусматривает условие о том, что преступление должно быть совершено впервые, исключая возможность избежать уголовной ответственности бесчисленное число раз.

Восстановление федеральным законом № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. в отечественных «налоговых» статьях специального вида освобождения от уголовной ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения вызывает одобрение. Но, с нашей точки зрения, следует внести в Уголовный закон некоторые уточнения, прежде всего, изложить примечание 2 к ст. 198 УК РФ в следующей редакции:

«Лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности за это преступление, при одновременном выполнении условий:

--преступление было совершено впервые либо с момента освобождения лица от уголовной ответственности на основании этого примечания истекли сроки, предусмотренные ст. 78 УК РФ;

--лицо, совершившее преступление, способствует его раскрытию;

--виновный полностью возмещает причиненный ущерб».

Отметим, что санкции германских налоговых норм имеют следующие особенности: отличаются строгими видами наказаний; предусматривают возможность совмещения тюремного заключения и штрафа; суд в качестве дополнительного вида наказания может лишить лицо, совершившее налоговое преступление, права занимать публичные должности или должности, занимаемые в результате публичных выборов (ч. 1 § 375 Положения 1977 г., § 45 УК ФРГ ), назначить конфискацию предметов, укрытых от налогов и пошлин, а также средств, использовавшихся в преступных целях, в частности автомобилей, служащих для перевозки товаров (§ 375 Положения 1977 г., § 74 УК ФРГ).

Не менее интересна правовая регламентация ответственности за налоговые преступления во Франции. Соответствующие положения уголовно-правового характера содержатся в гл. II «Наказание» Общего кодекса о налогах 1950 г. В ч. 1 ст. 1741 Кодекса установлено: «Тот, кто обманным путем имеет намерение полностью или частично уклониться от налогов, которые он обязан платить по закону, или тот, кто намерен отказаться от декларирования размеров своих платежей в предусмотренный срок, или тот, кто намерен утаить часть налогооблагаемой суммы, или тот, кто организовал неуплату или иным способом препятствовал уплате налога, подвергается наказанию в виде денежного штрафа в размере от 750 € до 37.5 тыс. € и (или) тюремному заключению сроком от года до пяти лет (независимо от фискальных санкций)». Субъектами преступления по ст. 1741 являются любые лица; кроме того, в силу прямого указания закона ко всем соучастникам также применяются наказания, перечисленные в данной статье Уголовное законодательство зарубежных стран (Англия, США, Франция, Германия, Япония) : сборник законодательных материалов / под ред. И.Д. Козочкина. - М. : Зерцало, 2008, 620 с..

Обращает на себя внимание то, что диспозиция содержит множество способов совершения преступления, среди которых французский законодатель называет уклонение от уплаты налогов. Указание на возможность совершения преступления «иным способом», препятствующим уплате налогов, говорит, по нашему мнению, о важности именно неуплаты (неполной уплаты) обязательных платежей, независимо от того, каким способом эта цель достигнута.

В соответствии с действующими редакциями ст. 198 и 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов будет уголовно наказуемым лишь в том случае, если движение денежных средств, имущества и иных объектов налогообложения будет искажено в налоговой декларации или иных документах, представляемых в налоговые органы по итогам налогового периода (либо в случае их непредоставления). Этот вывод подтверждает Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (ч. 2 п. 3).

В диспозициях отечественных «налоговых» статей не следует перечислять способы уклонения от уплаты налогов. Ответственность должна наступать за неуплату (неполную уплату) обязательных платежей.

Характерной особенностью ответственности за налоговые преступления во Франции, как и в ФРГ, является то, что суд может назначить дополнительное наказание: публикацию о правонарушении в газетах в разделе объявлений для налогоплательщиков в течение трех месяцев; лишение полностью или частично на срок от пяти до десяти лет гражданских прав (избирать и быть избранным на государственные или муниципальные должности, назначаться или избираться присяжными, быть опекуном, попечителем); запрещение заниматься коммерческой деятельностью на срок до трех лет (в случае рецидива срок удваивается); лишение водительских прав сроком на три года (в случае рецидива срок удваивается); лишение права на прибыль, которую виновный мог получить за совершенную до осуждения сделку.

В Уголовном кодексе Испании «налоговые» составы помещены в XIV раздел -- «Преступления против государственной казны и социальной безопасности», в ст. 305 которого установлено: «Тот, кто действием или бездействием причинит ущерб казне государства, автономии, местной казне, уклоняясь от уплаты налогов, удержанных сумм или тех сумм, которые должны быть удержаны, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо используя казенные деньги тем же способом, если сумма недоплаченных налогов, сумма не поступивших удержаний или сумма подлежащая возврату, либо сумма необоснованно полученных казенных средств или используемых казенных средств превышает 90 тыс. €, наказывается тюремным заключением на срок от одного года до четырех лет и штрафом в размере шестикратной стоимости указанных сумм» Уголовный кодекс Испании / под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ф.М. Решетникова. -- М. : Зерцало, 2008, 140 с.. Испанский законодатель, как видим, в качестве основного критерия, определяющего преступность деяний, признает сумму причиненного ущерба; способы уклонения от уплаты не имеют решающего значения.

Действующие редакции «налоговых» норм УК РФ не содержат термина «ущерб». Считаем необходимым использовать в диспозициях ст. 198 и 199 УК РФ и в примечаниях к ним вместо словосочетания «совершенное в крупном размере» формулировку «причинившее крупный (особо крупный) ущерб», устранив тем самым еще один недостаток норм, который имеет принципиальное значение.

Субъектом ответственности может быть любое лицо -- «тот, кто действием или бездействием причинит ущерб государству». Очевидно, что и должностные лица организаций тоже к ним относятся. К сожалению, отечественный законодатель идет по пути дифференциации уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, несмотря на то что опыт многих зарубежных стран свидетельствует о возможности унификации налоговых норм.

Размеры штрафов, указанные в санкции ст. 305 УК Испании, просто огромны (шестикратная сумма неуплаченного налога), причем применяются они в совокупности с тюремным заключением. Сумма штрафа зависит от суммы невнесенных обязательных платежей. Это свидетельствует о том, что предупреждение подобных деяний является одной из главных задач, которую ставил перед собой законодатель ряда зарубежных стран.

3.2 Совершенствование норм уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления

Несмотря на достаточно длительную практику применения указанных, при квалификации соответствующих деяний определенные трудности все же возникают. Согласно статистике, в 2009 году по ст. 199.1 УК РФ зарегистрировано 690 преступлений, по ст. 199.2 - 1828; в 2010 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1084 преступления, по ст. 199.2 - 1843; в 2011 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1354 преступления, по ст. 199.2 - 1617 Экстремизм и другие криминальные явления. М.: Российская криминологическая ассоциация, 2012. - 320 с..

В настоящее время в налоговом законодательстве не урегулирован вопрос об исполнении налоговых обязанностей несовершеннолетними по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение), которые фактически исполняются их законными представителями. Законные представители не входят в число лиц, наделенных НК РФ обязанностями по исчислению и уплате налогов с доходов несовершеннолетних. Ввиду пробелов в законодательстве несовершеннолетние в ряде случаев становятся счастливыми обладателями «сказочных» состояний, остающихся без «внимания» государства.

Несмотря на сложную формулировку примечания к ст. 199 УК, исчисление суммы неуплаченных налогов и (или) сборов на практике осуществляется согласно разъяснению Пленума Верховного суда РФ и затруднений не вызывает.

Особого внимания заслуживает субъективная сторона рассматриваемого деяния. Помимо наличия прямого умысла у налогового агента, который должен осознавать общественную опасность своих действий, предвидеть возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желать их наступления, в качестве обязательного признака субъективной стороны законодатель определил его личный интерес при неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов.

Изучение практики показывает, что в настоящее время основной проблемой в расследовании дел данной категории является проблема толкования этого обязательного признака. В ряде регионов складывается практика, когда для решения вопроса о возбуждении уголовных дел требуется установление фактов использования налоговым агентом денежных средств в личных целях, действий исключительно имущественного характера что, на наш взгляд, является недопустимым.

Проблема «личного интереса» была достаточно полно исследована в работах П.С. Яни. В частности, им дан анализ понятия «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако, если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности"» Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2012. № 3. - С. 12-17.

Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении разъяснил, что «личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.» Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - 31 декабря. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Выделение в законе личного интереса в качестве обязательного признака субъективной стороны состава преступления необоснованно, потому что в так называемых «общих» нормах - ст. 198 и 199 УК РФ - мотив неуплаты налогов не указан. То есть для государства важно то, что действия субъекта по неуплате налогов и сборов в бюджетную систему государства умышлены и представляют общественную опасность, характеризующуюся их размерами (суммой, исчисляемой согласно примечаниям к нормам). Мотив при этом значения не имеет.

По данным психологов, все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. В строгом смысле слова весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правоведении понятию «личный интерес» придается более узкое значение.

Совершенным в личных интересах (из личной заинтересованности) признается любое деяние, за исключением деяний, совершенных в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных из чистого альтруизма в отношении лиц, в благополучии которых лицо никак не заинтересовано. Совершение деяния в личных интересах направлено на извлечение из этого деяния или из его результата каких-либо личных выгод Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2011. № 7. - С. 12-14.

Изучение уголовных дел показало, что случаи, когда неисполнение обязанностей налогового агента совершается без какой-либо личной заинтересованности, практике не известны.

Типичный факт неисполнения обязанностей налогового агента - это выплата заработной платы «в конверте», неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. Работодатель, уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. Работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу.

Если указание на мотив преступления как обязательный его признак представляется излишним, то отсутствие законодательного закрепления способа его совершения на практике понимается самым широким образом.

Так, неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему налогов (сборов), не сопряженное с обманом, может быть квалифицировано по статье 199.1 УК РФ.

Таким образом, для эффективности применения положений ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ необходимо внесение изменений в диспозицию данной нормы, в том числе и исключение личного интереса налогового агента как обязательного признака субъективной стороны преступления.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Теоретический и практический интерес представляет анализ объективной стороны данного состава преступления, которая выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления.

Наиболее распространенными способами сокрытия денежных средств и имущества являются: передача для хранения другим лицам, совершение с ними различных сделок и снятие с учета, искажение сведений о них в документах бухгалтерского учета, направление распорядительных писем контрагентам о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, открытие новых расчетных счетов и др. Сокрытие имущества может проводиться путем заключения договоров фиктивной аренды, несоразмерной мены имущества Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификации преступлений за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Российский следователь. 2011. № 6. - С. 18-22.

Действия, направленные на умышленное создание ситуации с отсутствием денежных средств на расчетных счетах организации, квалифицируются как сокрытие, поскольку они уводятся из-под механизма принудительного взыскания. При этом такие действия признаются преступными независимо от того, отражены они в документах бухгалтерского учета или нет.

Однако не может рассматриваться в качестве сокрытия реальное издержание денежных средств при совершении гражданско-правовых сделок или при выплате заработной платы работникам. В особенности если эти хозяйственные операции отражены в документах учета и в отчетности.

Тем не менее, в практике имеют место случаи квалификации по ст. 199.2 УК РФ обычных хозяйственных операций по оплате товаров, работ и услуг и выплате заработной платы. В качестве аргумента при этом принято ссылаться на ст. 855 ГК РФ, которая определяет исключительно для банков очередность списания денежных средств со счета и таким образом регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие фактически между должником и кредитором. В связи с этим ссылка на ее нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов данным способом является неправомерной. Здесь имеет место не расширительное толкование закона и даже не запрещенное применение уголовного закона по аналогии, а бессмысленное привлечение людей к уголовной ответственности вопреки букве и смыслу закона за совершенные ими правомерные деяния, направленные на исполнение правовых обязанностей.

Согласно диспозиции ст. 199.2 УК РФ субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник или руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации. При этом без внимания законодателя остаются иные лица, скрывающие денежные средства или имущество, являющееся предметом данного преступления.

Таким образом, статьи 199.1 и 199.2 УК РФ хотя и предусматривают уголовную ответственность для лиц, не уплачивающих налоги (сборы) иными, чем предусмотрены в ст. 198, 199 УК РФ, способами, но все же не совершенны и нуждаются в дальнейшем законодательном редактировании.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Квалифицирующими признаками налоговых преступлений являются особо крупный размер и группа лиц по предварительному сговору.

Особо крупный размер как квалифицирующий признак содержится в ст. 198, 199 и 1991 УК РФ.

Судя по верхнему пределу наказания в виде лишения свободы, содержащемуся в санкциях рассматриваемых статей, квалифицирующий признак «особо крупный размер», дифференцируя ответственность, ужесточает ее в три раза по сравнению с основными составами преступлений, указанными в первых частях статей 198, 199.1 и 199.2 УК РФВасильевский А.В. Дифференциация уголовной ответственности и наказания в Общей части уголовного права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2010. - 20 с.. Так, ч. 1 и 2 ст. 198 УК РФ предусматривают наказание в виде лишения свободы на срок до 1 года и до 3 лет, соответственно. Санкции частей 1 и 2 ст. 199 УК РФ содержат наказание в виде лишения свободы на срок до 2 и до 6 лет, соответственно.

Сроки наказания в виде лишения свободы за неисполнение обязанностей налогового агента, предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 1991 УК РФ в точности совпадают с предусмотренными соответствующими частями ст. 199 УК РФ. Возникают вопросы, почему особо крупный размер превышает крупный в рассматриваемых статьях в пять раз, а наказание в виде лишения свободы ужесточается только в три раза, а размер штрафа увеличивается менее чем в два раза?

Отдельно следует обратить внимание на отсутствие квалифицирующего признака «особо крупный размер» в ст. 199.2 УК РФКаплин М.Н. Дифференциация уголовной ответственности за преступления против жизни и здоровья. Автореф.дис…. канд.юрид. наук. - Екеатеринбург 2012, 32 с.. Необходимость его законодательного закрепления в указанной статье вызвана безусловной зависимостью степени общественной опасности налогового преступления от размера неуплаченных налогов и сборов. Конечно, в действующей редакции санкции рассматриваемой статьи дополнение квалифицирующим признаком «особо крупный размер» приведет к явно чрезмерному повышению размера наказания в виде лишения свободы (сейчас такой размер составляет до пяти лет). Однако если санкцию ст. 1992 УК РФ привести в соответствие с остальными статьями, предусматривающими ответственность за налоговые преступления, дополнение статьи квалифицирующим признаком «особо крупный размер» будет соответствовать принципу дифференциации уголовной ответственности.

Группа лиц по предварительному сговору как квалифицирующий признак содержится только в ст. 199 УК РФ. Такой признак по аналогии с особо крупным размером ужесточает ответственность по сравнению с основным составом. Как показывает практика, налоговые преступления часто совершаются группой лиц по предварительному сговору. Это связано с тем, что одно лицо не может принять и осуществить решение за всю организацию-налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, а также по неисполнению обязанностей налогового агента и сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Несомненно, общественная опасность преступлений, совершаемых группой лиц по предварительному сговору, намного выше. Если мы говорим, что налоговые преступления являются родственными и к тому же смежными, почему квалифицирующий признак «группа лиц по предварительному сговору» отсутствует в других статьях, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Необходимо внести изменения в УК РФ, дополнив части 2 ст. 1991 и 1992 квалифицирующим признаком «то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору».

Полагаем, отечественный законодатель при внесении изменений в санкции действующих «налоговых» норм УК РФ должен учесть данный положительный опыт, поэтому предлагаем:

--изменить ч. 2 ст. 46 УК РФ: в ней следует закрепить, что размер штрафа может устанавливаться в виде суммы, исчисляемой кратно или в процентном отношении от размера причиненного ущерба;

--скорректировать санкции ст. 198 и 199 УК РФ путем указания, что штраф составляет 40% (по ч. 1) или 80% (по ч. 2) от доказанного размера неуплаченных налогов (сборов), взносов в государственные внебюджетные фонды.

Учитывая изменчивость преступлений в сфере налогообложения, огромное количество способов их совершения, можно констатировать, что в последнее время прослеживается тенденция к созданию в законодательстве зарубежных стран универсальных «налоговых» норм, охватывающих все возможные варианты преступного поведения; главным признаком при квалификации налоговых преступлений признается сумма причиненного государству ущерба в результате неуплаты (неполной) уплаты налогов; размер штрафа устанавливается в виде суммы, исчисляемой кратно или в процентном отношении от размера причиненного ущерба и назначается в качестве дополнительного вида наказания к лишению свободы. Не вызывает сомнений, что изучение зарубежного опыта регламентации ответственности за налоговые преступления необходимо для внесения обоснованных предложений по совершенствованию соответствующих отечественных уголовно-правовых норм.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г, № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ //Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32.

Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.06.2009) / Собрание законодательства РФ. -- 1996. -- № 25.

Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - 31 декабря

Архив Невинномысского городского суда Ставропольского края. - Дело № 1-526/2009.

Архив Центрального суда г. Оренбурга за 2011 г. Дело № 1-178.

Архив Челябинского областного суда за 2011 г. Дело № 7851.

Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права // Очерки сравнительного права. -- М., 2011, с. 38.

Гладких В.И. Уклонение от уплаты налогов: оптимизация или правонарушение? //Налоговая политика и практика. 2011. № 11. - С. 32-36.

Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб., 2012. - 382 с.

Жалинский А.Э. Современное немецкое уголовное право. -- М. : ТК Велби; Проспект, 2012, 440 с.

Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 2011. №9. С. 41-42.

Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Изд.-конс. компания «Статус-Кво 97», 2012. - 230 с.

Каплин М.Н. Дифференциация уголовной ответственности за преступления против жизни и здоровья. Автореф.дис…. канд.юрид. наук. - Екеатеринбург 2012, 32 с.

Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2011. № 7. - С. 12-14.

Коломеец В. Явка с повинной (новая трактовка) // Российская юстиция. - 2010. -№ 10. - С. 3.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 2011. 520 с.

Криминология. Учебник для вузов / Под ред. А.И. Долговой. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2012. 720 с.

Кругликов Л.Л., Дулатбеков Н.О. экономические преступления (вопросы дифференциации и индивидуализации ответственности и наказания): Учеб. Пособие. - Ярославль, 2012. - 322 с.

Кудрявцев В.П. Общая теория квалификации преступлений. 4-е изд. - М. 2011, - 470 с.

Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификации преступлений за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Российский следователь. 2011. № 6. - С. 18-22

Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям УК РФ) // Российский налоговый курьер. - 2009. - № 2. - С. 8.

Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2010. 520 с.

Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. - с. 150 с.

Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 2010. №6. С. 23.

Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М., 2011 - 148 с.

Лопашенко Н. А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон, уголовно-правовая политика. - СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2011. - 410 с..

Лошкин А.А. Уголовно-правовые и криминологические аспекты противодействия налоговым преступлениям: дис. ... канд. юрид. наук. - Челябинск, 2011. - 150 с.

Мельникова Ю.Б. Дифференциация ответственности и индивидуализация наказания. - Красноярск, 2011. - 380 с.

Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55.

Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55.

Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».

Попонова Н.А. Основные способы уклонения от уплаты налогов в развитых странах // Вестник Академии налоговой полиции. М., 2012. Вып. 2. - с. 107 - 112.

Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. - Челябинск, 2011. - 410с.

Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция состава преступлений // Российская юстиция. 2011. №7. С. 49.

Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожидания // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».

Соловьев И. Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. - 2010. - № 6. - С. 97-102.

Уголовное законодательство зарубежных стран (Англия, США, Франция, Германия, Япония) : сборник законодательных материалов / под ред. И.Д. Козочкина. - М. : Зерцало, 2008, 620 с.

Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2011. 580 с.

Уголовный кодекс Испании / под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ф.М. Решетникова. -- М. : Зерцало, 2008, 140 с.

Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 2011. - № 6. - С. 10.

Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 2011. №8. С. 17.

Экстремизм и другие криминальные явления. М.: Российская криминологическая ассоциация, 2012. - 320 с.

Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 2012. №1. С. 40.

Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2009. №11. - с. 28 - 32.

Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2012. № 3. - С. 12-17.

Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2012. - № 1. - С. 12.

Размещено на Allbest.ru