В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вложений с целью получения дополнительною дохода - дивидендов, процентов и т.п. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Необходимо обратить внимание на то, что в ПБУ 19/02 (ред. от 24.04.2012г.) четко определены те виды вложений средств, которые не относятся к категории финансовых.

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен оценить одновременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение

денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). [18,c.22]

В бухгалтерском учете и отчетности, в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения, финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным финансовым вложениям можно отнести займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцем) понимают вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.

Основная цель аудита финансовых вложений - составить обоснованное мнение аудитора о достоверности и полноте информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. Чтобы достигнуть этой цели аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:

1) Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:

оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;

сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;

учету результатов от финансовых вложений.

2) Соблюдены ли требования налогового законодательства.

В процессе аудиторской проверки операций с финансовыми вложениями следует руководствоваться следующими нормативными документами:

Постановление правительства РФ "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:

1) Изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров.

Аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

2) Подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений.

Аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

3) Установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями.

Аудиторы рассматривают хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений предприятия. К числу таких операций относятся: предоставление и возврат займов, покупка и продажа ценных бумаг, безвозмездное их получение и передача, осуществление и получение вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов. (Приложение 1)

Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует изучить договор купли-продажи ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 и 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59. Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.

4) Подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

Аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип "начисления". Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете 91.

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

5) Оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

Для этого аудиторам целесообразно самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

Если результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

6) Подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;

оформление документов с нарушением установленных требований;

фиктивные документы и операции;

исправления записей в документах без необходимых оснований;

некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;

отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами;

неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;

отсутствие инвентаризации или проведение ее с нарушениями действующего законодательства;

неправильное исчисление налога на доходы;

неисполнение требований законодательных и нормативных документов;

несовпадение данных синтетического и аналитического учета финансовых вложений.

Успешное выполнение аудита финансовых вложений зависит не только от уровня подготовленности и профессионализма аудиторских кадров, их практического опыта, но и от эффективности применяемых ими способов, приемов и методик проведения аудиторских проверок.

Основной целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

До начала проведения аудиторской проверки аудитору необходимо составить план и программу аудита финансовых вложений.

На основании данных финансовой отчетности предприятия рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск, которые затем учитываются при составлении Плана аудита финансовых вложений и Программы проведения аудита финансовых вложений.

План аудита финансовых вложений включает в себя следующую информацию:

название проверяемой организации;

период аудита (за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год); количество необходимых человеко-часов;

фамилию, имя, отчество руководителя аудиторской группы и состав аудиторской группы;

планируемый аудиторский риск (в процентах); планируемый уровень существенности (в процентах);

перечень аудиторских мероприятий/процедур по основным направлениям проверки;

период проведения (один раз в год, поквартально, помесячно); примечания (на основании каких документов проводится данное мероприятие, процедура);

необходимые комментарии.

Кроме данных, указанных в Плане проведения аудита финансовых вложений, Программа аудита финансовых вложений содержит информацию о конкретных аудиторских процедурах и источниках информации, в ней более детально конкретизируются сроки выполнения аудиторских процедур ответственными лицами.

Аудит финансовых вложений включает в себя следующие этапы:

аудит первичных документов, подтверждающих операции по финансовым вложениям;

аудит бухгалтерских записей организации в журнале хозяйственных операций;

аудит правильности отражения результатов по операциям с финансовыми вложениями в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. [17,c.117]

Результаты аудиторской проверки отражаются в аудиторском заключении.

Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:

1. Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:

документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;

документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;

свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;

документы приема-передачи ценных бумаг;

платежные поручения и выписки банка;

приходные и расходные кассовые ордера.

2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:

учредительные документы;

выписки из реестра акционеров;

выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей совета директоров и т.п.;

сертификаты акций и другие ценные бумаги;

договоры займа;

договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).

3. Учетные регистры, в том числе Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычислительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", а также 55 "Специальные счета в банках", 91 "Прочие доходы и расходы" и т.д.

Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта (например, малое предприятие).

4. Формы учетной документации по инвентаризации:

приказ о создании комиссии по инвентаризации;

ведомость результатов инвентаризации;

инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.

5. Прочие. Книга учета ценных бумаг.

При проверке правильности ведения учета аудитор применяет следующие процедуры: пересчет, инспектирование, аналитические процедуры.

Пересчет используется для подтверждения достоверности расчетов сумм полученных доходов (дивидендов, процентов), налоговых расчетов, показателей отчетности, в частности отчета о прибылях и убытках, и др.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов и используется для проверки фактической передачи материальных ценностей в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность и т.д. Инспектирование может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, достоверности их оценки и т.д.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п. Прием вкладов может подтверждаться различными накладными, авизо, квитанциями к приходным ордерам и т.д.

К аналитическим процедурам относятся:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

б) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

в) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

г) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

д) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

е) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

ж) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

Аудит учета финансовых вложений осуществляется по следующим направлениям:

1) аудит учета вложений в уставные капиталы других организаций;

2) аудит вложений в совместную деятельность;

3) аудит вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев;

4) аудит вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок более 12 месяцев.

Проверку вложений в уставные капиталы других организаций, вложений в совместную деятельность, в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до или более 12 месяцев, аудитор осуществляет на основании:

первичных документов, подтверждающих операции по вложениям в уставные капиталы;

бухгалтерских записей в журнале хозяйственных операций по вкладам в уставные капиталы других организаций;

предоставленной аудитору бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При проведении аудита вложений в уставные капиталы организаций аудиторам необходимо провести следующие мероприятия:

1. Проверить, в уставные капиталы каких организаций и с какой целью производились финансовые вложения. При этом используются такие первичные документы, как выписки из протоколов, учетные регистры, учредительные документы организации.

2. Проверить, в какой форме производились финансовые вложения: денежными средствами; ценными бумагами; основными средствами; материалами; нематериальными активами; продукцией (товарами, работами, услугами); иное. Аудит осуществляется на основании выписок из протоколов, учетных регистров, учредительных документов, приказов, выписок банков, расходных кассовых ордеров, накладных на отпуск материальных ценностей, других первичных документов.

3. Выяснить, как производилась оценка стоимости финансовых вложений, вносимых в неденежной форме. Аудит проводится на основании методик оценки, протоколов собраний учредителей, протоколов согласований по вкладам.

4. Определить, в какой форме организация получала (планирует получать) доход: денежными средствами (дивиденды, проценты), ценными бумагами, основными средствами, материалами, нематериальными активами, продукцией (работами, услугами), в виде увеличения доли в уставном капитале и т.д. Проверка осуществляется на основании выписок из протоколов.

5. Выяснить, в какие сроки организация планирует получать доход: ежеквартально, ежегодно и т.д. Аудит осуществляется на основании выписок из протоколов.

6. Проверить расчеты по доходам с помощью выписок банка, приходных кассовых ордеров, накладных, актов.

7. Проверить отражение в отчетности финансовых вложений в уставные капиталы других организаций с помощью форм отчетности.

При проведении аудита финансовых вложений в совместную деятельность аудитору необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Уточнить, на какой срок осуществлялись вложения: более 12 месяцев, до 12 месяцев. При этом используются такие первичные документы, как договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).

2. Проверить, в какой форме производились вложения в совместную деятельность: денежными средствами; ценными бумагами; основными средствами; материалами; нематериальными активами; продукцией (товарами, работами, услугами); иное. Аудит осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества), а также на основании учетных регистров.

3. Определить, какими документами подтверждено получение вклада в совместную деятельность: авизо, накладные, квитанции к приходным ордерам и т.д. Аудит осуществляется на основании первичных документов.

4. Проверить, как производится оценка стоимости финансовых вложений, вносимых в неденежной форме. Проверка осуществляется на основании методики оценки, предусмотренной учетной политикой.

5. Определить, в какой форме организация получала (планирует получать) доход: денежными средствами (дивиденды, проценты), ценными бумагами, основными средствами, материалами, нематериальными активами, продукцией (работами, услугами), в виде увеличения доли в уставном капитале и т.д. Проверка осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества).

6. Выяснить, как распределяется прибыль, полученная в результате совместной деятельности. Проверка осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества).

7. Выяснить, в какие сроки организация планирует получать доход от совместной деятельности: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно и т.д. Проверка осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества).

8. Проверить, возвращается ли переданное имущество при прекращении договора о совместной деятельности (договора простого товарищества). Проверка осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества).

9. Выяснить, каков порядок покрытия убытков от совместной деятельности. Проверка осуществляется на основании договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества).

10. Проверить отражение в отчетности финансовых вложений в совместную деятельность с помощью форм отчетности.

При проведении аудита вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев, необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Проверить, в какой форме производилась выдача займов: денежными средствами; ценными бумагами; основными средствами; материалами; нематериальными активами; продукцией (товарами, работами, услугами); иное. Аудит осуществляется на основании договоров займов, учетных регистров, выписок банка, расходных кассовых ордеров, накладных и других первичных документов.

2. Выяснить, как производилась оценка стоимости займов, выданных в неденежной форме. Аудит проводится на основании методик оценки, договоров займа.

3. Определить, в какой форме организация получала (планирует получать) доход: денежной (дивиденды, проценты), ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция (работы, услуги), увеличение доли в уставном капитале и т.д. Проверка осуществляется на основании договоров займа.