Учет лизинговых операций у лизингополучателя

Лизинговая деятельность в Республике Беларусь регулируется Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.12.1997 № 1769. Порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете установлен Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (в ред. постановления от 23.07.2004 № 114).

Документы, оформляемые при совершении лизинговой сделки, следующие:

1) Договор лизинга.

Как уже упоминалось выше, основным документом, регулирующим взаимоотношения лизингодателя и лизингополучателя, является договор лизинга. Поэтому в договоре должны быть изложены все условия, связанные с передачей имущества в лизинг.

Согласно п.2 Положения № 1769 условиями договора лизинга являются:

- объект лизинга, в т.ч. его наименование, количественные и качественные характеристики объекта;

- контрактная стоимость объекта лизинга;

- обязательства сторон по уплате налоговых и неналоговых платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды, связанных с объектом лизинга;

- цена договора лизинга;

- размеры, способы и периодичность уплаты лизинговых платежей;

- сведения об условиях поставки (продажи) объекта лизинга и ответственности поставщика (продавца);

- обстоятельства передачи лизингополучателю объекта лизинга во временное владение и пользование, а также возврата данного объекта лизингодателю, включая его досрочное изъятие;

- срок действия договора лизинга, исчисляемый с момента фактической передачи лизингодателем лизингополучателю объекта лизинга;

- права и ответственность сторон за невыполнение своих обязательств по договору лизинга;

- условия эксплуатации и технического обслуживания объекта лизинга.

В договор лизинга по соглашению сторон могут быть включены и другие условия, предусматривающие в т.ч.:

- права и обязанности сторон в отношении объекта лизинга, включая право выкупа;

- право собственности на произведенные улучшения объекта лизинга;

- сведения о страховании объекта лизинга и рисков сделки;

- сведения о залоге по сделке, задатке, гарантиях и других способах обеспечения и исполнения обязательств;

- форс-мажорные обстоятельства.

Кроме того, объекты лизинга могут подлежать государственной регистрации. В этом случае договором должна быть определена сторона, на которую возлагается обязанность по регистрации.

В случае регистрации объекта лизинга на имя лизингополучателя лизингополучатель обязан:

- в регистрационных документах указать собственника объекта лизинга - лизингодателя;

- в случае расторжения договора лизинга и изъятия лизингодателем объекта лизинга аннулировать регистрацию данного объекта.

Лизингополучатель не имеет права без письменного согласия лизингодателя вносить изменения в регистрационные документы.

Цена договора лизинга устанавливается лизингодателем по согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга исходя из суммы инвестиционных расходов лизингодателя, связанных с исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода) либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга.

Согласно определению, приведенному в п.7 Положения № 1769, выкупная стоимость объекта лизинга - это стоимость выкупа объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости. Остаточная стоимость - это разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации, начисленной за срок договора лизинга.

Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.

Вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты за все виды работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты.

Все текущие расходы лизингодателя, не включенные в состав инвестиционных, возмещаются за счет полученного дохода лизингодателя.

Лизинговый платеж у лизингополучателя относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Выкупная стоимость объекта лизинга не входит в состав затрат лизингополучателя.

Поэтому в договоре необходимо четко указывать контрактную стоимость объекта лизинга, сумму погашения контрактной стоимости объекта лизинга за срок договора, выкупную стоимость объекта лизинга, а также сумму лизингового вознаграждения.

Кроме того, разделение в договоре лизинга платежей на возмещающие контрактную стоимость объекта лизинга и уплачиваемые в качестве лизингового вознаграждения обязательно еще и потому, что в учете лизингополучателя:

- платежи, возмещающие контрактную стоимость, формируют стоимость объекта лизинга и их отражение в составе себестоимости производится по статье «Амортизация основных средств»;

- платежи в части лизингового вознаграждения отражаются в составе себестоимости по статье «Прочие расходы»;

- вычет сумм НДС, предъявленных по платежам, возмещающим контрактную стоимость, и по лизинговому вознаграждению, производится в различном порядке.

Согласно п.2 Инструкции № 16 в целях исчисления НДС объекты аренды, приобретаемые арендодателями для передачи их на условиях финансовой аренды с обязательным выкупом, у лизингодателя к основным средствам не относятся. Вместе с тем у лизингополучателя объекты лизинга, соответствующие критериям для отнесения их к основным средствам, учитываются в составе основных средств.

Поэтому у лизингополучателя вычет НДС, относящегося к контрактной стоимости объекта лизинга, производится в порядке, установленном для вычета НДС по основным средствам.

Вычет НДС, приходящегося на лизинговое вознаграждение, производится в порядке, установленном для вычета НДС по товарам, работам, услугам.

2) Документы, посредством которых оформляется передача объекта лизинга.

Согласно Инструкции по заполнению товарно-транспортной накладной (форма ТТН-1), утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53, товарно-транспортная накладная является документом строгой отчетности и предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей, если их перемещение осуществляется с участием автомобильного транспорта, а также для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы. Она служит основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Грузоотправителям запрещается предъявлять, перевозчикам - принимать к перевозке, а грузополучателям - принимать грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Товарно-транспортная накладная подлежит применению всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями республики.

Согласно Инструкции по заполнению товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей (форма ТН-2), утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53, товарная накладная является документом строгой отчетности и используется для отпуска и приемки товарно-материальных ценностей, если их перемещение осуществляется без участия автомобильных транспортных средств (почтой или нарочным). Она служит основанием для списания товарно-материальных ценностей у отправителя и оприходования их у получателя, а также складского и бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей.

Товарная накладная подлежит применению всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями республики, которые, исходя из вида экономической деятельности, заполняют в накладных только необходимые для них реквизиты, предусмотренные законодательством.

То есть при передаче объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель должен оформить товарно-транспортную накладную формы ТТН-1, если перемещение объекта лизинга производится с помощью автомобильных транспортных средств, либо товарную накладную формы ТН-2, если при перемещении автомобильные транспортные средства не используются.

Нередко бухгалтеры задают вопрос: следует ли оформлять товарную накладную формы ТН-2, если в лизинг передаются здания либо сооружения, или в этом случае достаточно оформить акт о приеме-передаче объекта основных средств формы ОС-1? Ответим на него.

Порядок заполнения акта формы ОС-1 установлен Инструкцией о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 (Инструкция № 168). Согласно п.5 Инструкции № 168 акт о приеме-передаче объекта основных средств применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для:

- включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших в т.ч. по договорам финансовой аренды (лизинга) (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя);

- выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочем) другой организации.

Данные приема и исключения объекта из состава основных средств на основании акта формы ОС-1 вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств формы ОС-6.

Однако в Инструкции № 168 буквально не оговорено, что акт формы ОС-1 является основанием для списания основных средств с бухгалтерского учета у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Таким основанием может быть лишь накладная (Инструкция № 53), а акт формы ОС-1 используется для оперативного бухгалтерского учета основных средств. Поэтому видится, что в любом случае заполнение накладной установленной формы следует производить.

Кроме того, если объект лизинга находится на балансе лизингодателя, то акт формы ОС-1 при передаче объекта лизинга согласно Инструкции № 168 не оформляется. В этом случае основанием для отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя объекта лизинга может быть только накладная.

При этом в накладных по строке «Основание отпуска» следует указать «договор лизинга от ... № …», а по строке «цель приобретения» - «для собственного потребления».

Обращаем также внимание, что в период действия договора лизинга объект лизинга является собственностью лизингодателя даже и в том случае, когда объект лизинга находится на балансе лизингополучателя (подп.14.1 п.14 Инструкции № 75).

3) Счета-фактуры по НДС.

Согласно п.30 Инструкции № 16 плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость по реализации объектов на установленные налоговые вычеты. Суммы налога, предъявленные продавцами плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь объектов основных средств, подлежат вычету после принятия их на учет в качестве основных средств.

Согласно п.32 Инструкции № 16 налоговые вычеты при приобретении объектов на территории Республики Беларусь производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими плательщикам при приобретении последними этих объектов.

Документами, полученными в установленном законодательством порядке, согласно постановлению МНС РБ от 05.04.2002 № 43 являются, в частности, накладные формы ТТН-1 и ТН-2. То есть при нахождении объекта лизинга на балансе лизингополучателя основанием для вычета НДС, приходящегося на контрактную стоимость объекта лизинга и уплаченного лизингополучателем, является накладная.

Лизинговый платеж, возмещающий иные инвестиционные расходы лизингодателя, и вознаграждение лизингодателю в целях исчисления НДС рассматриваются как стоимость услуги лизингодателя. Вычет НДС, приходящегося на стоимость такой услуги, производится на основании счета-фактуры по НДС типовой формы СФ-1, оформленного в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной постановлением Минфина РБ от 05.06.2003 № 91 (Инструкция № 91). Согласно п.2 Инструкции № 91 счета-фактуры за аренду, лизинг выдаются их продавцами ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, если иная дата не установлена договором.

Инструкцией № 16 и Инструкцией № 91 буквально не оговорено, следует ли ежемесячно оформлять счет-фактуру по НДС на сумму лизингового платежа, возмещающего сумму амортизации по объекту лизинга, если объект лизинга находится на балансе лизингодателя. Для выяснения этого вопроса обратимся к письму МНС РБ от 29.05.2006 № 2-1-8/21725 «О налоге на добавленную стоимость».

В названном письме сказано, что в части контрактной стоимости объекта лизинга «…вычет НДС возможен на основании акта приема-передачи объекта, предъявляемого лизингодателем Республики Беларусь в момент передачи объекта в лизинг. Данный документ должен содержать реквизиты первичного учетного документа, установленные ст.9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», и реквизиты по НДС, установленные Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31.01.2004 № 16. При этом в акте указывается сумма НДС, приходящаяся на полную стоимость объекта лизинга. Лизингополучатель принимает к вычету сумму НДС частями, по мере оплаты». Однако в акте приема-передачи объекта основных средств формы ОС-1 графа для отражения НДС не предусмотрена. Кроме того, при нахождении объекта лизинга на балансе лизингодателя акт формы ОС-1 следует оформлять при выкупе объекта лизинга, а не при его передаче.

Таким образом, при начислении ежемесячных платежей, возмещающих сумму амортизации, отражение предъявленного НДС в части контрактной стоимости, по всей видимости, можно производить на основании накладной на передачу объекта лизинга.

3. Учёт и налогообложение лизинговых операций

3.1 Учёт и налогообложение лизинговых операций при нахождении объекта лизинга на балансе лизингодателя

При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство

Д 20 (26, 44) К 76 - на сумму лизингового платежа

Д 90/2 К 76 - на сумму НДС по лизинговому платежу

Перечисление лизингового платежа отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя следующими проводками:

Д 76 К 51 - на сумму начисленного платежа.

По нашему мнению, для расчетов по лизинговым платежам возможно вместо счета 76 использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 ««Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств»

Д 01 К 02

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом учета задолженности по лизинговым платежам

Д 97 (84) К 76 (60) - на сумму до начисленных лизинговых платежей

Д 90/2 К 76 (60) - на сумму НДС по лизинговым платежам.

Далее досрочно начисленные платежи равномерно списываются на счета учета затрат

Д 20 (26, 44) К 97.

Рассмотрим вариант учета лизинговых операций на организации ООО «ЕвроСтальСтрой».

В 2010 году финансовая служба организации провела анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и пришла к выводу, учитывая свои финансовые возможности, постепенно пополнять парк машин через лизинг. Параллельно с приобретением и модернизацией основных фондов лизинговая операция позволит решить проблему оптимизации финансовых потоков даже при хроническом дефиците финансовых ресурсов.

В период действия договора лизинга №526А, предмет лизинга МАЗ-551605-2121-024 и МАЗ-9506-010 учитывается на балансе лизингодателя.

В свою очередь, организация ООО «ЕвроСтальСтрой» является лизингополучателем по этому договору лизинга.

В течение срока договора лизинга собственность на предмет аренды сохраняется за лизингодателем, а лизингополучатель имеет лишь право временного владения и пользования этим имуществом. За обладание этим правом лизингополучатель платит лизинговой компании соответствующие суммы - лизинговые платежи, размер, вид и график, перечисления которых определяется условиями двухстороннего лизингового договора.

В данном примере лизинговый договор заключается между ООО «Смеко-М» и ООО «Строй Прогресс», и является центральным звеном лизингового проекта (сделки), предмет лизингового договора - МАЗ-551605-2121-024 (5 шт.), МАЗ-9506-010 (2 шт.). Для того чтобы лизинг состоялся, обязательно должны быть заключены как минимум два договора - непосредственно сам договор лизинга между ООО «Смеко-М» и ООО «Строй Прогресс» и договор купли-продажи между ООО «Смеко-М» и РУП «МАЗ».

В данной работе рассмотрен порядок учета предмета лизинга у лизингополучателя, хотя сам предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Организация приняла лизинговое имущество (автомобили) по акту передачи на основании договорных отношений.

Общая сумма платежей по договору лизинга № 526А от 18.11.2010 г. составила 9 899 933,89 руб., в том числе НДС (18%) -15 101 59,41 руб. Стоимость имущества - предмета договора - 8 389 773,42 руб. (без НДС)

Количество платежей - 36 мес. (3 года).

8389773,42 руб. = 233049,29 руб. цена лизинга в месяц (без НДС)

36 мес.

Данная сумма будет ежемесячно списываться на себестоимость продукции (услуг)- 274 998,16 руб. (с НДС)

В этом случае делаются такие проводки:

Дт 25 Кт 76 - 274 998,16 руб.

Дт 20 Кт 25 - 274 998,16 руб.

Сумма, указанная в качестве цены лизинга в месяц, является суммой реализации лизинговых услуг, начисляемой за соответствующий месяц и рассчитывается, как частное от общей суммы лизинговых платежей по настоящему договору и срока лизинга с момента подписания акта приемки-передачи в лизинг.

На каждого лизингодателя в бухгалтерии заведена карточка аналитического учета, в которой видна каждая операция, произведенная по учету лизингового имущества. По лизинговому договору № 526А от 18.11.2010 г. заведена карточка аналитического учета к счету № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Ежемесячно лизингодатель предоставляет лизингополучателю счет-фактуру на сумму лизингового платежа, на основании чего бухгалтерия лизингополучателя относит данную сумму на себестоимость продукции, работ (услуг), делая при этом следующую запись в бухгалтерском учете:

Дт 25 - Кт 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») - 233049,29 руб. - начислена сумма лизинговых платежей за отчетный месяц;

Дт 90/2 - Кт 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») - 41 948,87 руб. - отражена сумма НДС по лизинговому платежу;

Таблица 3.1 - Схема проводок по условиям договора лизинга в организации ООО «ЕвроСтальСтрой»

По окончании срока договора лизинга (при выкупе лизингового имущества) его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства»:

Кт 001 - 8 389 773,42 руб.

Работа подвижного состава оценивается его технико-эксплуатационными показателями. Основные технико-экономические показатели работы подвижного состава за 2010-2011 г., приведены в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Основные технико-экономические показатели за 2010-2011 гг.

Коэффициент технической готовности парка автомобилей рассчитывается по формуле:

б_т = А_г.э./ А_с (1) , где:

б_т - коэффициент за один рабочий день;

А_г.э.- число автомобилей в эксплуатации;

А_с - списочный состав автомобилей.

В вышеприведенной таблице количество автомобилей в эксплуатации указан за год, нужно найти А_г.э. количество автомобилей в эксплуатации за одни рабочий день.

А_г.э. в день = 38178 / 365 дней = 104,6 (за 2011 г.)

б_т = 104,6 / 201 = 0,52%

Коэффициент технической готовности парка автомобилей составляет 0,52% по плану за 2011 год.

По фактическим данным за 2011 год коэффициент технической готовности парка автомобилей составляет:

б_т = 0,53%.

В итоге коэффициент технической готовности парка автомобилей по факту превысил план на 2011 год.

Если сравнивать с 2010 годом, то в 2010 году фактический коэффициент технической готовности автомобилей на линию составил:

б_т = 0,50%

Сравнивая 2010 и 2011 г. то, по сравнению с 2010 годом, в 2011 году выпуск автомобилей на линию увеличился на 2%. А коэффициент технической готовности парка автомобилей увеличился на 5%.

Доход от реализации в 2011 году увеличился на 19% по сравнению с 2010 годом и был больше запланированного на 1%.

Выпуск машин на линию в 2011 году увеличился на 3% по сравнению с 2005 годом и был больше запланированного на 1%.

Средняя цена за машино-смену в 2011 году увеличилась на 24% по сравнению с 2010 годом. Состав парка сократился на 9% в основном за счет выбытия старой техники. Объем перевезенных грузов увеличился на 26% по сравнению с 2010 году и превысил план на 1%.

Проанализировав данную таблицу можно сделать вывод: эффективность использования автомобильных транспортных средств (АТС) повысилась в связи с тем, что пополнился автопарк новым транспортом, взятым в лизинг.

3.2 Учёт и налогообложение лизинговых операций при нахождении объекта лизинга на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во необоротные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Арендные обязательства».

Д 08/4 К 60/ар. - на сумму поступившего лизингового имущества

Д 90/2 К 60/ ар. - на сумму НДС по поступившему лизинговому имуществу

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (с учетом изменений и дополнений) затраты, связанные с получением объектов основных средств увеличивают стоимость этих объектов до принятия их к бухгалтерскому учету.

Д 08/4 К 60 - на сумму произведенных затрат

Д 90/2 К 60 - на сумму НДС по этим затратам

Собранные на 08 счете затраты, связанные с получением лизингового имущества и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»

Д 01/ар К 08/4.

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 60, субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 60, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

Д 60/ар. К 60/пл.

Перечисление лизингового платежа отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя следующими проводками:

Д 60/пл. К 51 - на сумму платежа.

Согласно Налоговому Кодексу Республики Беларусь вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Д 68 К 90/2 - списан НДС в зачет бюджету в части уплаченного лизингового платежа.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм амортизации, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».

Д 20(26, 44) К 02/лиз.

Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»:

по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;

по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг»

Д 01/выб. К 01/ар. - на балансовую стоимость лизингового имущества

Д 02/лиз. К 01/выб. - на сумму начисленной амортизации по объекту.

Если лизинговое имущество было возвращено до полной его амортизации, на остаточную стоимость выбывающего объекта делается запись:

Д 91/2 К 01/выб.

Если лизинговое имущество было возвращено до полной выплаты лизинговых платежей, на оставшуюся сумму делается запись

Д 60/ар. К 91/1.

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Д 01/собств. К 01/ар. - на балансовую стоимость

Д 02/лиз. К 02/собств. - на сумму начисленной амортизации.

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора, то досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», либо, в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации. В корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 60, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

Д 97 (84) К 02

Д 60/ар. К 60/пл.

Далее досрочно начисленный износ равномерно списываются на счета учета затрат

Д 20 (26, 44) К 97.

В организации ООО «ЕвроСтальСтрой» лизинговых операций, когда имущество находилось на балансе лизингополучателя, не было.

3.3 Порядок начисления и учёт амортизации объектов лизинга

Основным источником погашения контрактной стоимости объекта лизинга в течение срока договора лизинга являются амортизационные отчисления по данному объекту, которые производятся в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в редакции постановления Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры РБ от 30.03.2004 № 87/55/33/5, и условиями договора.

Пунктом 19 Положения о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 31.12.1997 № 1769 «О лизинге на территории Республики Беларусь» (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлениями Совета Министров РБ от 06.07.1998 № 1042 и от 13.07.2000 № 1038) определено, что величина амортизации объекта лизинга устанавливается договором лизинга по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При этом по условиям договора за срок его действия сторона, на которую возложено начисление амортизации, имеет право начислять ее в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (или остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора лизинга.

Амортизация объектов лизинга, использование которых не относится к хозяйственной деятельности лизингополучателя (предметы интерьера, включая офисную мебель, а также предметы для отдыха, досуга и развлечений, легковые автомобили, используемые в качестве служебных), производится по утвержденным в установленном порядке правилам и нормам начисления амортизации.

Пунктом 50 Инструкции № 87/55/33/5 предусмотрено, что организации, выступающие сторонами договора лизинга, осуществляют амортизационные отчисления объектов лизинга в порядке, установленном настоящей Инструкцией, если на дату вступления в силу данной Инструкции иной порядок начисления амортизации этих объектов не предусмотрен заключенными договорами.

Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора лизинга вне зависимости от того, находится объект на балансе у лизингополучателя или у лизингодателя, принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга.

Амортизируемая за срок договора стоимость объекта лизинга устанавливается договором по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При этом за срок действия договора как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право производить начисление амортизации в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора.

Если условиями договора лизинга на период его действия размер амортизационных отчислений по объекту лизинга не определен, то амортизация начисляется линейным способом исходя из нормативного срока службы.

Линейным способом в течение срока полезного использования в соответствии с п.54 Инструкции № 87/55/33/5 начисляется амортизация по таким объектам лизинга, как:

- предметы интерьера, включая офисную мебель;

- предметы для отдыха, досуга и развлечений;

- легковые автомобили, эксплуатируемые в качестве служебных, кроме используемых для услуг такси.

В п.54 Инструкции № 87/55/33/5 оговаривается и особенность начисления амортизации в отношении таких объектов лизинга, как здания, сооружения, передаточные устройства, перечисленные в группах 1 и 2 согласно приложению 3 к этой Инструкции, - исходя из срока полезного использования, установленного в диапазоне от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной величины, но не менее 3 лет.

Из положений п.50 Инструкции № 87/55/33/5 невозможно установить, кто же должен начислять амортизацию - лизингодатель, лизингополучатель или обе эти стороны договора лизинга одновременно. Пунктом 2 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (в ред. постановления Минфина РБ от 23.07.2004 № 114), уточнено, что бухгалтерский учет объекта лизинга и начисленной по нему амортизации осуществляет лизингодатель либо лизингополучатель в зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится объект лизинга. Начисление амортизации по объекту лизинга лизингодатель либо лизингополучатель осуществляет в порядке, установленном законодательством, договором лизинга.

Дополнительно отметим, что более конкретные нормы содержатся в приложении 4 к Инструкции № 87/55/33/5.

При нахождении объекта лизинга на балансе у лизингодателя амортизация начисляется лизингодателем начиная с месяца передачи объекта лизингополучателю выбранным способом (применяемым до передачи в лизинг либо заново установленным, если договором лизинга не определено иное) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в лизинг, и установленного срока его полезного использования (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - остаточного срока).

При этом в бухгалтерском учете производятся записи (таблица 3.3)

Таблица 3.3 - Учёт амортизации при нахождении объекта лизинга на балансе лизингодателя

Рассчитаем амортизацию, которая учитывается по лизинговому договору у лизингодателя ООО «Смеко-М» при заключении договора лизинга с ООО «ЕвроСтальСтрой», т.к. эти данные необходимы при расчете суммы лизинговых платежей:

Стоимость оборудования - 6 324 172 руб., НДС 964 704,20 руб. Сумма без НДС - 5 359 946,98 руб. - Балансовая стоимость предмета лизинга.

Данные основные средства относятся к 4 группе амортизации (на основании НК ст. 259 п.4), где срок полезного использования составляет - 84 месяца, т.е. 7 лет (будет начисляться амортизация).

Следовательно, мы берем балансовую стоимость без НДС и делим ее на срок полезного использования, мес. = сумма амортизации в месяц.

5 359 946,98 руб./84 мес. = 63 808,89 руб. Сумма амортизации в месяц.

Чтобы узнать сумму годовой амортизации, нужно сумму амортизации в месяц умножить на 12 месяцев.

63 808,89 руб. x 12 мес. = 765 706,71 руб. Сумма амортизации в год.

Расчетная годовая норма амортизации рассчитывается таким образом: годовая сумма амортизации * _{100 % =} 765 706,71 * _{100 % =} балансовая стоимость (без НДС) 5 359 946,98 = 14,29 % (К= 1/84*100% * 12 = 14,29%) Расчетная годовая норма амортизации.

При применении ускоренной амортизации в настоящем договоре используется коэффициент юускоренной амортизации 2,4 (по законодательным актам до 3). Право сторон лизингового договора применять механизм ускоренной амортизации является важнейшим преимуществом приобретения оборудования в лизинг. В результате стоимость оборудования может быть списана на расходы в три раза быстрее. Таким образом, можно уменьшить сумму налога на прибыль, уплачиваемого организацией в первые годы лизинга. При этом налог уплачивается позднее, но общая сумма налоговых платежей за период эксплуатации лизингового оборудования не уменьшается. Ускоренная амортизация позволяет без убытков списать автотранспортное средство, подверженное быстрому моральному и физическому износу и заменить его новым (без получения убытков от списания автотранспортного средства).

Расчетная годовая норма амортизации умножается на коэффициент ускоренной амортизации 2,4, мы определяем годовую фактическую норму амортизации: 14,29 x 2,4 = 34,27

5 359 946,98 x 34,28 / 100% = 1 837 384,25 руб. Начисление амортизации в год с учетом использования коэффициента ускоренной амортизации.

1 837 384,25 руб. / 12 мес. = 153 115,82 руб. сумма фактически начисленной амортизации в месяц.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, составляет 153115,82 руб.

3.4 Учёт капитальных вложений в объекты лизинга

Согласно главе 5 «Амортизационные отчисления в условиях аренды и лизинга» Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (в ред. от 30.03.2004 № 87/55/33/5) (далее - Инструкция № 187/110/96/18), основным источником погашения контрактной стоимости объекта лизинга в течение срока договора лизинга являются амортизационные отчисления по данному объекту в соответствии с данной Инструкцией и условиями договора.

Порядок отражения амортизации по объектам лизинга установлен Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (в ред. от 23.07.2004 № 114).

Однако в названных Инструкциях нет четко изложенного порядка начисления амортизации по присоединенной стоимости объекта лизинга: в частности, не определено, с какого периода и в каком размере следует лизингополучателю начинать начисление амортизации по капитальным вложениям в объект лизинга.

Рассмотрим, что предусмотрено по обозначенному вопросу Инструкцией № 75 и Инструкцией № 187/110/96/18 (таблица 3.4).

Таблица 3.4 - Учёт капитальных вложений

Как было рассмотрено выше, п.57 Инструкции № 187/110/96/18 определено, что по капитальным затратам, как отделимым, так и неотделимым, осуществленным лизингополучателем и относящимся к полученным в лизинг объектам основных средств, подлежащим по истечении договора лизинга возврату лизингодателю, начисление амортизации производится ежемесячно на условиях договора лизинга в соответствии с названной Инструкцией.

Значит ли это, что начисление амортизации в указанной ситуации следует начинать с месяца получения объекта лизинга и осуществлять в течение срока договора лизинга, а также в размерах, соответствующих договору лизинга по самому объекту лизинга? То есть, если договором предусмотрено, что лизинговыми платежами погашается 90% стоимости объекта лизинга, то за срок договора следует погасить и 90% капитальных вложений в объект лизинга?

Однако капитальные затраты в объект лизинга по срокам их осуществления, как правило, не совпадают с месяцем получения объекта лизинга. В таком случае как же следует поступать со сроками и нормами амортизации? Начислять по месячным нормам согласно условиям договора в течение оставшегося срока договора лизинга или в течение оставшегося срока действия договора лизинга следует погасить такой же процент присоединенной стоимости, как и самого объекта лизинга в течение всего срока договора?

Ответа на данные вопросы в нормативных документах не содержится.

Как следует начислять амортизацию по капитальным затратам, как отделимым, так и неотделимым, осуществленным лизингополучателем и относящимся к полученным в лизинг объектам основных средств, подлежащим по истечении договора лизинга выкупу, Инструкция № 187/110/96/18 вообще не оговаривает.

Для уточнения ситуации обратимся к подп.46.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (далее - Инструкция № 19), согласно которому при направлении организациями прибыли на приобретение основных средств по договору лизинга уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется при выкупе объекта лизинга в пределах его остаточной стоимости, включая остаточную стоимость в части присоединенной стоимости данного объекта. Для целей Инструкции № 19 под присоединенной стоимостью принимаются расходы, связанные с приобретением объекта лизинга (доставка, монтаж и др.).

То есть на основании подп.46.1 Инструкции № 19 присоединенная стоимость объекта лизинга подлежит льготированию также при выкупе объекта лизинга и только в размере остаточной стоимости.

Из разъяснений специалистов МНС РБ также следует, что прольготировать по налогу на прибыль присоединенную стоимость объектов лизинга можно только в части ее остаточной стоимости, определенной на дату выкупа объекта лизинга.

Таким образом, если исходить из норм Инструкции № 19, что льготируется только остаточная стоимость присоединенной стоимости и только в момент выкупа объекта лизинга, и норм Инструкции № 187/110/96/18, то напрашивается следующий вывод:

1) амортизация присоединенной стоимости должна начисляться так же, как и по самому объекту лизинга, т.е. за период договора следует погасить такой же процент присоединенной стоимости, как и по объекту лизинга;

2) на сумму амортизации, включенную в себестоимость по присоединенной стоимости, следует отражать начисление и использование амортизационного фонда.

3.5 Состояние расчётов с лизингодателем

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов. Лизинговые платежи можно начислять по методу: фиксированной общей суммы равными долями и периодичностью, согласованной сторонами в договоре (именно этот метод и используется в организации ООО «ЕвроСтальСтрой»); аванса, когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс, а остальную часть общей суммы лизинговых платежей начисляет и уплачивает в течении срока действия договора; минимальных платежей, при которых в общую сумму платежей включают амортизацию лизингового имущества за весь срок действия договора, плату за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и др.

Рассмотрим расчет лизинговых платежей по методу «с фиксированной общей суммой», по договору 526А.