Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет материально-производственных запасов

План лекции

• Основные нормативные документы
• 1. Понятие, классификация и организация учета производственных запасов
• 2. Документальное оформление движения материалов
• 3. Оценка производственных запасов и учет их поступления
• Приобретение за плату
• Учет ТЗР
• Присоединение ТЗР к счету 15
• Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10
• Изготовление МПЗ собственными силами
• МПЗ, полученные безвозмездно
• Вклад в уставный капитал
• Получение МПЗ как способ оплаты
• Приобретение товаров для перепродажи
• Учет неотфактурованных поставок и материалов пути
• Учет недостач при поступлении
• 1. Учет материально-производственных запасов при их выбытии
• Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы
• Оценка МПЗ по средней себестоимости
• Оценка МПЗ способом ФИФО
• Списание ТЗР или величины отклонений
• 1. Учет давальческого сырья
• 2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
• 3. Особенности учета тары
• 4.Особенности учета ГСМ
• 5.Особенности учёта специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
• 6. Инвентаризация товарно-материальных ценностей
• 7. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам

Основные нормативные документы

производственный материальный запас расход транспортный

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I-IV.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н*(9).

5. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н*(9).

6. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н*(9).

7. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

8. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ*(9).

10. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 2000 г. N 135н*(9).

1. Понятие, классификация и организация учета производственных запасов

Основным документом, регламентирующим правила учета МПЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, является ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ.

В соответствии с ПБУ 5/01 МПЗ являются частью активов организации, которые:

· используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

· предназначаются для продажи;

· используются для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

ПБУ 5/01 в соответствии с п.4 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, из чего многие специалисты делают вывод о том, что НЗП не учитываются в составе материально-производственных запасов. Однако, данный вывод не представляется обоснованным по следующим причинам:

а) назначение - НЗП используется в целях обеспечения непрерывности основной деятельности предприятия; могут быть предназначены для перепродажи, использования в производственном процессе или для потребления самим предприятием в процессе деятельности;

б) срок использования - Планируемый срок полезного использования НЗП не превышает длительности производственного цикла;

в) стоимость - для стоимости запасов НЗП не устанавливает стоимостных границ;

г) материальная основа - может быть оценена в натуральных единицах по количеству и качеству в ходе инвентаризации.

Кроме того, в Бухгалтерском балансе, Незавершенное производство отражается по статье "Запасы" вместе с сырьем, материалами, готовой продукцией, товарами и товарами отгруженными.

Таким образом, предлагается следующий вывод: НЗП не является объектом регламентирования ПБУ 5/01 в связи с наличием особенностей учета НЗП, однако, сущностно - НЗП является составной частью материально-производственных запасов предприятия.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, отвечающие критериям признания их в качестве основных средств, но имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.

В налоговом учете как таковое определение материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции и товаров отсутствует.

В статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации материальные расходы классифицируются следующим образом:

сырье, материалы, используемые в производственном процессе, для упаковки и иной подготовки (подпункты 1-4 пункта 1 статьи 254 НК РФ),

расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов на технологические цели (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ),

работы и услуги производственного характера (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ),

Таким образом, в налоговом учете материальные расходы - это не только сырье и материалы, но и работы и услуги производственного характера.

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

10 "Материалы";

11 "Животные на выращивании и откорме";

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

41 "Товары";

43 "Готовая продукция";

забалансовые счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию".

Как уже указывалось, к счету "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:

1 "Сырье и материалы";

2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

3 "Топливо";

4 "Тара и тарные материалы";

5 "Запасные части";

6 "Прочие материалы";

7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

8 "Строительные материалы";

9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.

На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 "Материалы".

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают их краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.

Единицей учета материальных ценностей является каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:

а) формирование фактической себестоимости запасов;

б) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

е) проведение анализа эффективности использования запасов.

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

- учет количества и оценка запасов;

- оперативность (своевременность) учета запасов;

- достоверность;

- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

2. Документальное оформление движения материалов

Для обеспечения правильного хранения МПЗ требуется организовать правильный учет их на складе. Основная задача учета материалов на складах - обеспечить их сохранность. По данным учета материалов можно выявить избыточные и неходовые материалы, а также анализировать остатки и оборачиваемость отдельных видов материалов.

МПЗ поступают на склад организации от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материальные ценности за наличные деньги, в результате списания пришедших в негодность основных средств. Материалы поступают на склады организации как от одногородних, так и иногородних поставщиков. В первом случае доставка их на склады производится обычно автомобильным транспортом организации или поставщика. Во втором случае материалы чаще поступают по железной дороге группами вагонов, одиночными вагонами, в контейнерах и мелкими отправка ми через грузовой двор станции. Согласно Уставу железных дорог станция назначения груза обязана уведомить грузополучателя о прибытии груза не позднее 12 часов следующего дня. Поданные на склад вагона под разгрузку осматриваются работниками транспортной группы и склада: проверяется целостность стен, пола, крыши и наличие пломб. Пломбы должны соответствовать данным, указанным в вагонном листе и накладной, правильно навешены и иметь ясный отпечаток.

Материалы, поступающие в открытом подвижном составе, сверяются с данными, содержащимися в накладной. Если материал перевозился навалом или насыпью, то проверяется равномерно ли он лежит на открытом подвижном составе и нет ли следов утери или хищения. При наличии какого-нибудь дефекта приемщик вправе требовать контрольного взвешивания и составления акта. Порядок приемки материалов, прибывших в вагонах или контейнерах, зависит от того, за чьими пломбами они поступили. Если материал прибыл за пломбой станции отправления, то он принимается в присутствии весовщика станции по количеству мест. Если материал прибыл в исправном состоянии, а недостача веса не превышает установленных норм естественной убыли при перевозках, акт не составляется, а недостача веса отмечается в железнодорожной накладной. Материал может поступать на склад и за пломбами отправителя. При этом, если вагон и пломбы исправны, необходимо требовать от станции назначения отметки на обороте накладной о выдаче груза без проверки веса. Снятые с таких вагонов пломбы следует сохранять до момента приемки и оприходования материала. Если при приемке выявляется расхождение между данными поставщиками фактическим количеством прибывшего материала, то приемный акт составляется при участии представителя государственной экспертизы или незаинтересованной организации и к акту прилагаются снятые с вагона пломбы.

Поступающие на склад с материалами вагоны или автомашины должны быть оперативно приняты и разгружены. За задержку вагонов под выгрузкой сверх установленных сроков с грузополучателя взыскивается штраф. Материалы, поступающие на склады организации, должны тщательно проверяться в отношении соответствия их количества и качества, указанным в сопроводительных документах.

Количественная и качественная приемки связаны между собой. Проверка количества поступившего материала должна предшествовать проверке качества. Материалы на складах организации обычно принимает заведующий складом (кладовщик) совместно с представителями технических служб. Материалы особо ответственного назначения и наиболее ценные принимаются специальной комиссией. Номенклатура таких материалов и персональный состав приемной комиссии в организации утверждаются приказом руководителя или распоряжением главного инженера.

Началом приемки считают день поступления материалов на склад. Своевременная приемка материалов обеспечивает правильное ведение учета и отчетности, предъявление претензий поставщику, если поступившие материалы ненадлежащего качества или по количеству не соответствует сопроводительным документам. Чем скорее поступивший материал будет принят на учет, тем меньше возможностей для его порчи и хищений.

Установлены конкретные сроки для предъявления претензии поставщику в случае недостатков, выявленных при приемке материалов. Несоблюдение этих сроков может вызвать убытки, так как претензия не будет удовлетворена поставщиком.

Количественная приемка материалов на складах организации заключается в проверке соответствия поступившего материала данным указанным в счете-фактуре поставщика или железнодорожной накладной, спецификации, описи, упаковочных ярлыках и др., а также условиям договора. Отсутствие указанных документов или некоторых из них не приостанавливает приемки и составляется акт о фактическом наличии. В этих случаях в акте делается отметка об отсутствии документов. Эти операции носят название - неотфактурованные поставки.

Если при приемке материалов на складе получателя будет обнаружено несоответствие веса нетто или количества товарных единиц с данными, указанными в сопроводительных документах, получатель приостанавливает вскрытие остальных мест и вызывает представителей поставщика. В случае неявки их в установленные сроки заведующий складом (кладовщик) проводит дальнейшую проверку в присутствии представителей незаинтересованной организации и составляет акт, который подписывается всеми присутствующими.

Количественную приемку штучных и весовых материалов следует производить одновременно с их выгрузкой для сокращения объема складских работ и ускорения процесса приемки. При приемке штучных материалов, упакованных в ящики, подсчитывается количество мест, взвешивается каждое место и выборочно или каждое место распаковывается для определения в нем количества материалов. При подсчете количества мест и определении веса каждого места следует обращать внимание на маркировку, имеющуюся на таре. Эта маркировка содержит номер партии, количество мест в партии и вес данного места (ящика, тюка и т.п.). Количественная приемка материально-производственных запасов должна проводиться в соответствии с Инструкцией "О порядке приема продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству".

В необходимых случаях осуществляется приемка материалов по качеству. Качественная приемка заключается в проверке качества поступивших материалов и соответствия их стандартам, техническим условиям и образцам. Качество поступивших материалов устанавливается путем внешнего осмотра, проверки размеров и лабораторных испытаний отобранных образцов. Внешнему осмотру подвергается весь принимаемый материал или только часть его в виде образцов или проб. Внешним осмотром устанавливаются правильность формы и размеров штучных материалов, цвет или оттенок материала, наличие и размеры пороков и повреждений, видимых невооруженных глазом или могущих быть обнаруженными с помощью простейших приборов и инструментов.

Когда внешний осмотр вызывает сомнение в качестве принимаемого материала или имеется несогласие поставщика с заключением приемочной комиссии склада о качестве материала, принимаемого по внешнему осмотру, то производится лабораторные испытания. Порядок и сроки приемки материалов по качеству определяются Инструкцией "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству".

При недостачах материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, претензий к поставщику не предъявляется и оприходование их производится по фактической массе. При этом стоимость недостающих ценностей списывается на себестоимость заготавливаемых материалов.

При поставке материалов ненадлежащего качества или поставке некомплектных товаров у покупателя возникают права, предусмотренные общими положениями для всех видов купли-продажи (ст.475, 480 ГК РФ). Установленная законом или договором поставки неустойка за недопоставку или просрочку поставки взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательств в пределах его обязанности восполнить недопоставленное количество материалов в последующих периодах поставки, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором.

Если поставщик, получивший уведомление покупателя о недопоставках поставленных материалов, без промедления заменить эти материалы материалами надлежащего качества, то покупатель не вправе требовать от поставщика совершения иных действий. Расходы по замене материалов ненадлежащего качества несет сам поставщик, по вине которого допущено нарушение условий договора. Такой же порядок установлен при некомплектности поставленных других материально-производственных запасов.

Поставленные без согласия организации материалы, не предусмотренные договором, или материалы, поставленные с нарушением условий договора, то есть материалы от приемки которых склад отказался, хранят и учитывают отдельно, как принятые на ответственное хранение.

О принятии материалов на ответственное хранение организация (покупатель) обязана уведомить поставщика по телеграфу в суточный срок с момента их поступления. Поставщик обязан по телеграфу распорядиться принятыми на ответственное хранение материалами не позднее 5 дней со дня получения уведомления или вывести материалы. Организация вправе принять материалы на ответственное хранение, если они без ее согласия поставлены досрочно, при ненадлежащем их качестве или при поступлении не заказанных материалов. В период ответственного хранения организация не вправе использовать материалы и распоряжаться ими, кроме случаев, предусмотренных законом или иными правовыми актами.

Расходы организации в связи с принятием товара на ответственное хранение подлежат возмещению поставщиком. За задержку сверх установленного срока распоряжения об использовании материалов, принятых получателем на ответственное хранение, поставщик уплачивает организации пеню в размере 0,2% стоимости материалов за каждый день задержки, но не более 5% их стоимости. При неполучении распоряжения в течение 30 дней со дня направления уведомления поставщику организация вправе распорядиться материалами, использовав прежде всего возможности реализации материалов на месте.

Расходы по приемке, выгрузке и реализации принятого на ответственное хранение груза включают стоимость разгрузочных работ, перевозки груза на склад организации, экспертизы, погрузочных работ, перевозки на станцию отправления, тариф за перевозку груза по указанию поставщика и другие выплаты, произведенные хранителем в связи с получением и реализацией не заказанного им груза.

Отдельные партии материалов, приходящиеся в процессе технической приемки, лабораторного испытания, а также принятые на ответственное хранение в виду отказа от акцепта, должны быть своевременно записаны заведующим складом (кладовщиком) в "Журнал учета поступающих грузов" (ф. № М-1). Записи в этом журнале ведутся с подразделением на группы "Материалы, ожидающие приемки" и "Материалы, находящиеся на временном ответственном хранении", а внутри этих групп - по отдельным партиям материалов. Эти партии хранятся / на складах раздельно.

Расход материальных запасов осуществляется на основании следующих первичных документов:

· Лимитно - заборная карта;

· Требования - накладная;

· Накладная (ТН, ТТН, ЖД/Н, АВ/Н);

· Накладная на отпуск материалов на сторону;

· Акт списания материалов;

· Карточка учета материалов и т.д.

Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру используется карточка учета материалов (ф. № 17). Карточки выдаются кладовщику под расписку. Кладовщик ежедневно делает записи в карточке на основе первичных приходно-расходных документов года, который проставляется на самом первичном документе, послужившим основанием для записи. После каждой записи прихода (расхода) материалов заведующий складом выводит остаток материалов на конец дня.

В конце месяца в целях контроля заведующий складом подсчитывает обороты за месяц по приходу и расходу и выводит остаток на конец месяца.

Остаток должен соответствовать аналогичному показателю остатка на конец дня последней записи операции движения материалов за текущий месяц. Выведенные остатки заведующий складом из карточек переносит в ведомость учета остатков материалов на складе (ф. № М-14), сальдовую книгу, которая хранится в бухгалтерии. Разрешается данные об остатках из карточек переносить работнику бухгалтерии организации, но в этом случае заведующий складом своей подписью заверяет правильность перенесенных данных.

Заведующий складом ежемесячно (либо в другие сроки, установленные организацией) должен на основании первичных документов составить отчет о наличии и движении материальных ценностей.

Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Метод предусматривает порядок и последовательность ведения учета материалов, виды учетных регистров, их количество, взаимосверку показателей. Существуют следующие методы учета материалов:

Количественно-суммовой метод - на каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открывается карточка аналитического учета, в которых на основании первичных документов записываются операции по поступлению и расходу материалов. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют Количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу. На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, данные которых сверяются с данными синтетического учета.

Все перечисленные документы на поступление и расход материалов используются прежде всего для ведения оперативного учета материалов работниками складов. На каждой номенклатурный номер материальных ценностей имеется карточка количественного складского учета.

Верхняя часть карточки (сведения о самом материале, норма запаса, цена за единицу) заполняется бухгалтером материальной группы. Нижняя часть предназначена для отражения текущего движения материала в натуральном выражении на основе первичных документов. Карточки регистрируются и под расписку выдаются кладовщику.

Периодически, но не реже одного раза в десять дней, бухгалтер материальной группы принимает по реестру первичные документы на приход и расход материалов, проверяет соответствие записей в карточках содержанию документов и ставит в графе "Контроль" дату проверки и подпись.

При таком порядке ведения карточек складского учета материалов и контроля за записями в них данные оперативного учета приобретают бухгалтерскую достоверность и в дальнейшем процессе учета материалов могут использоваться в качестве регистров аналитического учета движения материалов.

Сальдовый метод учета материалов бухгалтерия не дублирует данные складского учета, а на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов остатки переносит из карточек складского учета (без оборота приходов и расходов) в сальдовую ведомость. По организации в целом данные о материалах собираются в Сводной сальдовой ведомости.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета.

Преимущество его, особенно в условиях обработки с применением ЭВМ, состоит в том, что оперативные данные движения каждого вида материалов, отраженные в карточках складской картотеки, приобретают бухгалтерскую достоверность благодаря установленной системе контроля за текущими запасами и остатками. Это, в свою очередь, позволяет отказаться от учета движения по каждому номенклатурному номеру в натуральных единицах измерения, объединить оперативный и аналитический учет в единую систему и тем самым снизить затраты времени на ведение такого учета.

Однако сальдовый метод не приобрел повсеместного распространения - встречаются и другие варианты организации аналитического учета по видам материалов. На ряде предприятий отсутствует контроль за стороны бухгалтерии за отражением операций поступления и отпуска материалов в складских карточках, что вызывает необходимость в самой бухгалтерии осуществлять параллельный учет в натуральных единицах измерения. Для этого используют сортовую оборотную ведомость, в которой ежемесячно на основе сгруппированных по номенклатурным номерам первичных документов показывают количество и сумму остатков на начало месяца, приход, расход и остатки на конец месяца.

На отдельных предприятиях, как правило, небольших, в бухгалтерии ведут карточки количественно-суммового учета материалов по каждому номенклатурному номеру с последующим обобщением данных об остатках и движении в оборотной ведомости. Это намного увеличивает трудоемкость ведения сортового учета материалов за счет дублирования ряда записей, дополнительных подсчетов и т.д.

Бухгалтерия не реже одного раза в неделю проверяет правильность и полноту записей в карточках складского учета по первичным документам, сданным заведующим складом в бухгалтерию. Факт проверки подтверждается подписью проверяющего в карточках складского учета.

3. Оценка производственных запасов и учет их поступления

Одной из основных задач бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование их фактической себестоимости. В бухучете к МПЗ относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации. В данной статье речь пойдет об организации бухгалтерского учета при поступлении сырья и материалов для производства продукции, а также о МПЗ, используемых для управленческих нужд предприятий.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1). В свою очередь, порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе данного положения прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания). Согласно п. 5 ПБУ 5/01, п. 62 Методических указаний все МПЗ, будь то приобретенные, полученные от других организаций либо изготовленные собственными силами, учитываются в бухгалтерском учете (принимаются к учету) по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от того, каким образом были получены (созданы) материалы.

Приобретение за плату

В данном случае фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение МПЗ, за исключением возмещаемых налогов (НДС, акциза). На основании п. 6 ПБУ 5/01 к таким затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором. Речь идет о сумме оплаты непосредственно материалов, установленной соглашением сторон в возмездном договоре (п. 69 Методических указаний);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

- расходы на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая затраты по страхованию;

- расходы на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы предприятия на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Указанные работы могут выполняться как самими предприятиями, так и сторонними организациями. В последнем случае к данным затратам относятся стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями (п. 72 Методических указаний);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

В фактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.

В пункте 68 Методических указаний фактические затраты на приобретение МПЗ разделены на три составляющие:

- стоимость материалов по договорным ценам;

- транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);

- расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Таким образом, все расходы, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, кроме суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу), и затрат по доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, относятся к ТЗР. Подобное распределение важно, поскольку существует несколько вариантов учета ТЗР.

Какие еще затраты можно отнести к ТЗР? Во-первых, это расходы на транспортировку, к которым относятся расходы на погрузку материалов в транспортные средства и их транспортировку до места использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором поставки.

Во-вторых, ТЗР следует признавать затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений предприятия. В пункте 70 Методических указаний эти расходы разделены на две части:

- расходы на содержание заготовительно-складского аппарата. Таковыми являются расходы на оплату труда работников предприятия, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, в том числе работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, а также работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) от поставщика. Сюда же включаются начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды указанных работников. Однако, если перечисленные работники занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, комплектующим изделиям собственного изготовления, товарам, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата можно относить к расходам на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов. Получается, в этом случае указанные расходы не формируют фактическую себестоимость МПЗ;

- расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовления (закупки) материалов (кроме расходов на оплату труда и начисленных на нее страховых взносов). Это расходы на аренду, ремонт, отопление и освещение зданий (помещений).

Кроме того, у предприятия могут возникнуть следующие ТЗР:

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях и в портах;

- расходы на командировки, связанные непосредственно с заготовкой (закупкой) МПЗ и их доставкой (сопровождением) в организацию;

- стоимость потерь от порчи и недостачи материалов в пути в пределах норм естественной убыли.

Следует отметить: и в ПБУ 5/01 (п. 6), и в Методических указаниях (п. 70) зафиксировано, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по кредитам и займам, если они привлечены для приобретения этих запасов, а также проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Данное требование вступает в противоречие с нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). Поскольку последний документ является более поздним, считаем, что руководствоваться нужно именно им.

Итак, информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 15/2008, которое вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года. На основании п. 7 данного документа расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Последняя увеличивается на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением этого актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, МПЗ не относятся к категории инвестиционных активов, следовательно, проценты по кредитам (займам), полученным для их приобретения, в том числе проценты по коммерческим кредитам, в стоимость таких запасов не включаются, а вся сумма процентов отражается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Учет ТЗР

В пункте 83 Методических указаний предлагаются три варианта учета ТЗР:

- отнесение ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

- отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

- непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенного в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Конкретный вариант учета ТЗР предприятие выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом выбранный способ учета ТЗР применяется в отношении МПЗ, не только приобретенных за плату, но и полученных другим образом - в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, безвозмездно, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

На основании п. 84 Методических указаний ТЗР учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. В то же время допускается ведение учета ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15:

- если отсутствует значительное различие в удельном весе ТЗР;

- если отсутствует возможность отнесения ТЗР непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.).

Предприятию также следует определиться с этим в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Присоединение ТЗР к счету 15

Использование данного варианта учета ТЗР удобно для предприятий с большой долей МПЗ, которые не поступили на склад, но право собственности на которые уже перешло к покупателю. По дебету счета 15 отражаются фактические затраты по приобретению МПЗ, в отношении которых в организацию поступили расчетные документы поставщиков (счет, счет-фактура, платежное требование, платежное требование-поручение, товарно-транспортная накладная и т.д.). При этом в качестве счета-корреспондента выступают такие счета, как 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в зависимости от того, откуда поступили МПЗ, а также от характера расходов на заготовку и доставку материалов. В Инструкции по применению Плана счетов подчеркнуто: запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от момента фактического поступления материалов в организацию (до или после получения расчетных документов поставщика). Таким образом, все фактические затраты, связанные с приобретением (получением) МПЗ, включая ТЗР, относятся на счет 15.

При фактическом поступлении МПЗ в организацию оприходование материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 10 Кредит 15. Материалы приходуются по учетной цене. На основании п. 80 Методических указаний в качестве учетных цен на материалы могут использоваться:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов;

- средняя цена группы, которая является разновидностью планово-расчетной цены и устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Заметим: при существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения, как правило, не должны превышать 10%.

Разница между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой по окончании отчетного периода (месяца) списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В эту разницу включается сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения (право собственности), но сами материалы еще не поступили (п. 85 Методических указаний). Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов по мере отпуска материалов в производство, а также на управленческие и иные нужды.

Пример 1

Предприятие в январе 2011 г. приобрело (право собственности от поставщика перешло к покупателю):

- материал А на сумму 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб. (поступил на склад в этом же месяце);

- материал Б на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб.

Расходы на транспортировку материала А сторонней организацией составили 53 100 руб., в том числе НДС - 8 100 руб. С целью приобретения материала Б была привлечена посредническая организация, вознаграждение которой составило 4 012 руб., в том числе НДС - 612 руб.

Материал Б поступил на склад предприятия в феврале 2011 г. Расходы на транспортировку этого материала составили 14 160 руб., в том числе НДС - 2 160 руб.

Предприятие в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на счет 15. В качестве учетных используются договорные цены.

В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Отражена договорная стоимость приобретенного материала А (330 400 - 50 400) руб.	15	60	280 000
Отражена договорная стоимость приобретенного материала Б (88 500 - 13 500) руб.	15	60	75 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к приобретенным материалам (50 400 + 13 500) руб.	19	60	63 900
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	63 900
Отражены расходы на транспортировку материала А (53 100 - 8 100) руб.	15	60	45 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А	19	60	8 100
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	8 100
Отражены затраты, связанные с привлечением посреднической организации для приобретения материала Б (4 012 - 612) руб.	15	76	3 400
Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная посреднической организацией	19	76	612
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	612
Оприходован материал А, фактически поступивший на склад, по учетной цене	10	15	280 000
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного материала А и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены (превышение) (280 000 + 45 000 - 280 000) руб.	16	15	45 000
В феврале 2011 г.
Отражены расходы на транспортировку материала Б (14 160 - 2 160) руб.	15	60	12 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А	19	60	2 160
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	2 160
Оприходован материал Б, фактически поступивший на склад, по учетной цене	10	15	75 000
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного материала Б и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены (превышение)* (75 000 + 3 400 + 12 000 - 75 000) руб.	16	15	15 400
* Если бы стоимость материалов, определенная исходя из учетной цены, превышала их фактическую себестоимость, в бухгалтерском учете по окончании текущего месяца возникла бы проводка Дебет 15 Кредит 16.

Точно так же, ежемесячно, накопленные отклонения нужно списать (сторнировать при отрицательной разнице) в дебет счета учета затрат, на который ранее была отнесена стоимость материалов по учетным ценам. Инструкция по применению Плана счетов предписывает вести аналитический учет по счету 16 по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. В свою очередь, списание отклонений по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов. Процентное соотношение, которое нужно использовать при списании отклонения, рассчитывается так (п. 87 Методических указаний):

Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, если предприятие не использует счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов на заготовку и доставку материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от момента их поступления (до или после получения расчетных документов от поставщика). Считаем, что главным является переход права собственности. Если материалы принадлежат предприятию, они должны быть оприходованы по дебету счета 10, даже если они еще фактически не поступили на склад предприятия промышленности. Подтверждением этому служит и тот факт, что счет 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Стоимость материалов, которые остались на конец месяца в пути или не вывезены со складов поставщиков, но право собственности на которые уже перешло к покупателю, в конце месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад).

В пункте 10 Методических указаний отмечено: суммы, уплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Данное требование относится к запасам, не поступившим в собственность покупателя. На это обратили внимание и судьи ФАС СКО в Постановлении от 04.10.2005 N Ф08-4673/2005-1849А.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В остальных случаях, если не используется счет 15, ТЗР лучше накапливать на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на отдельный субсчет, открытый к счету 10 (10-11 "ТЗР по материалам"). Кроме того, к счету 10 открыт субсчет 10-12 "Материалы в пути".

В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Отражена договорная стоимость приобретенного материала А	10-1	60	280 000
Отражена договорная стоимость приобретенного материала Б, не поступившего на склад	10-12	60	75 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к приобретенным материалам	19	60	63 900
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	63 900
Отражены расходы на транспортировку материала А	10-11	60	45 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А	19	60	8 100
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	8 100
Отражены затраты, связанные с привлечением посреднической организации для приобретения материала Б	10-11	76	3 400
Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная посреднической организацией	19	76	612
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	612
В феврале 2011 г.
Отражены расходы по транспортировке материала Б	10-11	60	12 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А	19	60	2 160
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	2 160
Отражено фактическое поступление на склад материала Б	10-1	10-12	75 000

В дальнейшем, при списании материалов в производство записью Д20 К10, необходимо делать запись Д20 К10/ТЗР.

Расчет суммы ТЗР, которую необходимо списать на затраты осуществляется аналогично расчету списания отклонений: