Бухгалтерский учет совместной деятельности в России

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

Глава 1. Совместная деятельность как специфический объект бухгалтерского учета

1.1 Сущность совместной деятельности организаций

1.2 Правовое регулирование учета совместной деятельности на международном уровне

1.3 Нормативно-правовое регулирование учета совместной деятельности в России

Глава 2. Бухгалтерский учет совместной деятельности в России

2.1 Учет совместно осуществляемых операций

2.2 Учет совместного использования активов

2.3 Учет совместно осуществляемой деятельности

2.3.1 Учет совместно осуществляемой деятельности по договору простого товарищества каждым товарищем

2.3.2 Учет совместно осуществляемой деятельности у товарища, ведущего общие дела

Глава 3. Бухгалтерский учет совместной деятельности согласно МСФО 31 на примере ОАО «Газпром»

Заключение

Список литературы

Приложения

учет совместная деятельность стандарт

Введение

Совместная деятельность является одним из эффективных инструментов бизнеса, способных привлечь необходимую ресурсную базу, обеспечить системное финансирование, реально увеличить продажи и расширить круг потенциальных клиентов. Без этого невозможно выжить и развиваться в современных условиях жесткой конкуренции.

В настоящее время проблема образования совместного предпринимательства является особенно актуальной, поскольку все большее количество продукции, работ и услуг производится совместно, в результате взаимодействия организаций производителей. Общие нормы ведения бизнеса и задачи, а также доверие партнеров сегодня столь же важны, как собственные заводы, оборудование, технологии, умения и знания. Многие организации поддерживают доверительные отношения с поставщиками, покупателями, клиентами, это позволяет развивать технологии и инновационную деятельность. Рост кооперации среди различных организаций в форме простых товариществ и иных видов совместной деятельности вносит неоценимый вклад в экономическое развитие государства.

Совместная деятельность, по сути, представляет собой сотрудничество на основе договорного соглашения между двумя и более сторонами.

Участники совместной деятельности предусматривают соглашением достижение общей хозяйственной цели без образования нового юридического лица, ограничиваясь совместным контролем хозяйственных операций. Такая форма предпринимательства давно сложилась в международной практике, но редко использовалась отечественными организациями.

В практике совместного предпринимательства к важным отличительным критериям относится характер участия партнеров в его деятельности. Предприятия, все участники которых активно участвуют в управлении, сообща формируют рыночную стратегию и решают технические вопросы, принято называть «действующими». К другому типу относятся такие производственные предприятия, в которых роль всех сторон за исключением одной (чаще всего - принимающей) сводится к пассивному участию в финансировании капитальных вложений, но без какого-либо вмешательства в процессы оперативного управления. Так, если в первом случае причиной организации является полная совместная деятельность, то во втором - в качестве дополнительного стимула выступает желание использовать финансовые ресурсы партнера. Однако, несмотря на целеполагающие различия, действующие производственные предприятия представляют собой более высокий уровень организации совместного предпринимательства, и их исследование представляет наибольший интерес.

Совместное управление, активное участие каждой из сторон в решении производственных вопросов и разделение ответственности составляют суть отличия действующих производственных предприятий от прочих форм совместной собственности - пассивного владения долей акций дочерних предприятий крупных корпораций, находящихся в их полной собственности. Именно эти отличия легли в основу используемого в США и принятого во многих других странах определения производственной совместной деятельности, которое подразумевает предприятие, или иное объединение, образованное одним или большим числом компаний, частных лиц или организаций, которые объединили свои усилия с целью усиления активности, направленной на создание прибыльного долгосрочного бизнеса. Собственность таких предприятий, как правило, разделена между его участниками таким образом, чтобы обеспечить приблизительно равное распределение капиталовложений и исключить абсолютное преобладание влияния какой-либо стороны. Это определение подходит и для характеристики российских предприятий, поскольку к их основным отличительным чертам можно отнести:

- ориентацию на долгосрочное сотрудничество сторон в нескольких сферах хозяйственной деятельности;

- объединение собственности партнеров для достижения общей цели;

- распределение прибыли предприятия между его участниками, как правило, пропорционально их вкладу в совместную деятельность;

- совместный риск и совместная ответственность партнеров, выражающиеся обычно в распределении возможных убытков в зависимости от доли участия в осуществлении хозяйственных мероприятий.

Целью данной работы является выявление особенностей организации учета совместной деятельности согласно российским и международным стандартам

Задачи работы - изучение и обобщение теоретических сведений, определение понятия и сущности совместной деятельности, анализ российских и международных стандартов, регламентирующих бухгалтерский учет совместной деятельности, рассмотрение методики учета совместной деятельности по российскому стандарту и согласно МСФО 31 на примере компании ОАО «Газпром».

Экономическая наука внесла определенный вклад в теоретические и методологические основы совместной деятельности, но следует отметить, что число публикаций, посвященных проблематике операций совместной деятельности невелико. Информационной базой работы являются труды известных отечественных ученых: Вещуновой Н.Л., Никанорова П.С., Палия В.Ф., Пантелеева А.С., Сапожниковой Н.Г, а также законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и периодические издания.

Глава 1. Совместная деятельность как специфический объект бухгалтерского учета

1.1 Сущность совместной деятельности организаций

В соответствии с гражданским законодательством, совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками.

В соответствии с гл. 55 Гражданского Кодекса РФ договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) - это договор, по которому стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации [1].

При этом возникает ряд вопросов, ответ на которые дает ГК РФ:

-Кто является сторонами договора о совместном деятельности?

-Что может выступать в качестве вклада в совместной деятельности?

-Кому и на каких правах принадлежит внесенное участниками имущество?

-Как ведутся общие дела товарищей?

-Как распределяется прибыль товарищества?

Сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора о совместная деятельность или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами [1].

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором, либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное участниками совместной деятельности имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре о совместной деятельности юридических лиц. Пользование общим имуществом участников осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества [1].

При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех участников договора. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются ими по общему согласию, если иное не предусмотрено договором о совместной деятельности. Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно. Если договор о совместной деятельности не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно. Если договор о совместной деятельности связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, участники отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения [1].

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Договором о совместной деятельности может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей. В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими [1].

1.2 Правовое регулирование учета совместной деятельности на международном уровне

На международном уровне учет совместной деятельности регулируется международным стандартом финансовой отчетности МСФО 31 « Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Основная задача стандарта состоит в предоставлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и чистых активах совместного предприятия.

МСФО применяется для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия (принцип приоритета содержания перед формой) [2].

Под совместным предприятием, согласно МСФО 31, понимается соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

В соответствии с международным стандартом МСФО 31 выделяют три вида совместной деятельности, которые указаны на рисунке 1.

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Рисунок 1 - Виды совместной деятельности согласно МСФО 31

Совместно контролируемые операции.

Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о Совместная деятельность обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями.

Согласно п.17 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по совместной деятельности. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов совместной деятельности. При этом каждый участник (предприниматель) в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью [2].

Совместно контролируемые активы.

В этом случае совместная деятельность предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.

В соответствии с п.21 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:

- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;

- любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов);

- свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении совместной деятельности;

- любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от совместной деятельности, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с совместной деятельностью;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной деятельности (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции) [2].

Совместно контролируемые компании.

Это совместная деятельность, предполагающая учреждение компании (юридического лица, обособленного от учредителей), совместно контролируемой участниками. Именно компания непосредственно ведет деятельность, контролирует активы и принимает обязательства, а также ведет весь бухгалтерский учет по совместной деятельности. В учете предпринимателя допустимо два альтернативных порядка учета деятельности через совместно контролируемую компанию, при этом внутри основного порядка допускаются два различных порядка представления данных:

1. Основной порядок учета - метод пропорциональной консолидации. Предприниматель отражает в своей отчетности долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании, следуя одному из двух равноправных форматов:

а) Активы и обязательства совместной деятельности суммируются построчно с балансовыми строками собственного баланса предпринимателя

б) Активы и обязательства совместной деятельности выделяются в балансе как самостоятельные статьи, отдельные от собственных балансовых статей предпринимателя.

2. Допустимый альтернативный метод - метод долевого участия. В отчетности предпринимателя отражается доля в совместно контролируемой компании по МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». МСФО 31 не поощряет, но и не запрещает такой порядок учета [2].

14 сентября 2007 года Совет по МСФО (СМСФО, IASB) выпустил для публичного обсуждения и комментирования свои предложения, касающиеся возможной замены стандарта МСФО 31 «Участие в СД» новым стандартом, имеющим название «Совместные соглашения» (ED 9 «Joint Arrangements»). Совместное соглашение - это контрактное соглашение между двумя и более сторонами о совместном осуществлении экономической деятельности и совместном принятии решений в рамках этой деятельности. Это первый серьезный пересмотр стандарта за всю его историю [3].

Выпущенный дискуссионный документ акцентирует внимание на двух основных аспектах действующего стандарта МСФО 31, которые, по мнению Совета, сильнее всего препятствуют качественной финансовой отчетности:

1. Текущая практика финансовой отчетности в недостаточной степени отражает контрактные права и обязанности участвующих сторон. Смещение внимания в эту сторону послужит более реалистичному отображению совместных соглашений в финансовых отчетах участвующих сторон;

2. Текущая практика также предоставляет сторонам излишнюю свободу при отражении их участия в деловом соглашении в ходе подготовки финансовой отчетности.

Выпущенный СМСФО документ «Совместные соглашения» ограничивает эту свободу, требуя от компаний отражать отдельно как активы, на которые у них имеются права, так и обязательства, в отношении которых у них есть обязанности. Такой порядок будет действовать даже в том случае, если соглашение действует в рамках отдельной организации. В том случае, если у сторон имеются лишь права на получение долей от участия в совместной деятельности, тогда их участие будет определяться в соответствии с долевым методом.

В целом предложения направлены на то, чтобы предоставить пользователям финансовой отчетности более подробную информацию об операциях, осуществляемых организацией через совместные соглашения - включая описание природы этих соглашений и степени участия сторон.

Планировалось, что новый стандарт на замену МСФО 31 выйдет до конца 2009 года, однако в настоящее время стандарт ещё не принят .

1.3 Нормативно-правовое регулирование учета совместной деятельности в России

В Российской Федерации учет совместной деятельности регулируется ПБУ 20/03 - «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденным приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н. Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ [4].

Согласно п.3 и 4 ПБУ 20/03 совместной деятельностью признается деятельность, которая осуществляется организацией:

1. с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) предпринимателями;

2. путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица;

3. в соответствии с договорами, которыми устанавливаются распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности [4].

В ПБУ 20/03 так же, как и в МСФО 31 выделяются три вида совместной деятельности, которые представлены на рисунке 2.

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Рисунок 2 - Виды совместной деятельности согласно ПБУ 20/03

Учет совместно осуществляемых операций.

Под совместно осуществляемыми операциями в ПБУ 20/03 понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов. Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему в соответствии с условиями договора долю экономических выгод или дохода [5].

При совместном осуществлении операций вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Если предприятие заключает договор о совместно осуществляемых операциях, то согласно п. 7 ПБУ 20/03 его вклад обособленно (на отдельном балансе) не учитывается, а отражается в собственном бухгалтерском балансе участника [4]. Также в балансе участника отражаются хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций и финансовые результаты от таких операций.

Особенностью договора о совместно осуществляемых операциях является определение у каждого участника своего этапа работ и отражение этого этапа у себя в бухгалтерском учете. Предприятие открывает соответствующие субсчета к счетам учета затрат и показывает свою часть работы в рамках совместной деятельности [5].

Бухгалтеры организаций, участвующих в совместной деятельности, обязаны применять ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учет совместного использования активов.

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и эти собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Так же, как и при совместно осуществляемых операциях, каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов [5].

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, согласно п.10 ПБУ 20/03 каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств [4].

Важной отличительной особенностью договора совместного использования активов является наличие на них долевой собственности. Данные активы, внесенные участниками в качестве вклада в совместную деятельность, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В состав финансовых вложений они не переводятся [5].

При совместном использовании активов ведения обособленного баланса не предусмотрено.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные в связи с выполнением договора.

Полученные в результате совместного использования активов доходы подлежат распределению в соответствии с договором. Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними [4].

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом требований ПБУ 12/2000.

Учет в простом товариществе.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли [1].

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу [4].

Ведение бухгалтерского учета общего имущества простого товарищества, согласно ст.1043 ГК РФ, может быть поручено одному из товарищей. Товарищ, ведущий общие дела, должен вести обособленный баланс товарищества. Причем показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Бухгалтерский учет простого товарищества (в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу) должен вестись в общеустановленном порядке [6].

Важно отметить следующее: если в случае совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций подлежал распределению доход, то в случае простого товарищества распределению подлежит результат, то есть прибыль (или убыток), полученная в результате совместной деятельности. В п.19 ПБУ 20/03 говорится о том, что по окончании отчетного периода финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором [4].

На отдельном балансе на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отразить кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению [6].

При прекращении совместной деятельности, согласно п.15 ПБУ 20/03, передача части имущества, подлежащего получению каждой организацией-товарищем, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений [4].

Подводя итог вышесказанному, нужно отметить, что МСФО 31 классифицирует формы совместной деятельности по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. Авторы ПБУ 20/03 отказались от использования термина «контроль». Тем самым был утрачен основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации. Это привело к следующим затруднениям:

а) невозможность разграничения форм совместной деятельности. Непонятно, чем совместное использование активов или совместное осуществление операций отличаются от третьей формы - совместного осуществления деятельности

б) трудности с «привязкой» таких форм совместной деятельности, как совместное использование активов и совместное осуществление операций, к нормам гражданского законодательства.

Ссылки на положения ГК РФ приведены в ПБУ 20/03 только для совместного осуществления деятельности, причем с точки зрения гражданского законодательства совместному осуществлению деятельности соответствует договор простого товарищества (ст.1041 ГК). Однако, согласно п.3 ПБУ 20/03, такие основные признаки простого товарищества, как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица, являются определяющим для любой формы совместной деятельности, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов.

Глава 2. Бухгалтерский учет совместной деятельности в России

2.1 Учет совместно осуществляемых операций

Согласно ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [4].

Примером совместно осуществляемых операций является объединение ресурсов и усилий для выращивания сельскохозяйственной продукции. В рамках этой деятельности одна организация может проводить посевную, вторая - обеспечивать технологию выращивания продукции, третья - собирать урожай. При этом выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям заключенного между ними договора.

В данном случае каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями заключенного соглашения.

Таким образом, все хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемой деятельности, а также финансовые результаты таких операций учитываются не на отдельном балансе, а на балансе каждого из участников. Соответственно и уполномоченная на ведение общих дел организация (товарищ) не определяется [7].

Любой вклад участника договора не отражается в составе его финансовых вложений, а продолжает учитываться на соответствующих балансовых счетах.

Обособление информации об участии в совместно осуществляемых операциях должно производиться в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н. Для этих целей доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям должны учитываться каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к этому участнику, в бухгалтерском учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов [7].

Доля продукции или дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) учитывается каждым участником совместно осуществляемых операций за соответствующий период в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, должен учитывать причитающиеся к передаче другим участникам доли продукции за балансом. Для этого рабочий план счетов может содержать специальный забалансовый счет или может использоваться для рассмотренных целей забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то данный участник должен отражать на своем основном балансе (в качестве своих обязательств) доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций[7].

В бухгалтерском учете в рамках совместно осуществляемых операций по счетам учета ведутся записи, которые представлены в таблице 1[8].

Таблица 1 - Записи по счетам учета в рамках совместно осуществляемых операций

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 01 «Основные средства»	Стоимость основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях;
2	Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 02 «Амортизация основных средств»	Суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях;
3	Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 10 «Материалы»	Стоимость материальных запасов, использованных в совместно осуществляемых операциях;
4	Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в совместно осуществляемых операциях;
5	Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Отчисления в пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования;
6	Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 23 «Вспомогательные производства», Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Кредит 44 «Расходы на продажу»	Отнесение на затраты в рамках совместно осуществляемых операций расходов вспомогательных производств, общехозяйственных и общепроизводственных расходов, расходов обслуживающих производств и хозяйств, а также расходов на продажу в их части, приходящейся на совместно осуществляемые операции;
7	Дебет 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»	Стоимость полученной готовой продукции.

При реализации продукции (работ, услуг), полученной в рамках совместно осуществляемых операций, в бухгалтерском учете соответствующего участника подлежат оформлению записи, представленные в таблице 2 [8].

Таблица 2 - Записи по счетам учета при реализации продукции, полученной в рамках совместно осуществляемых операций

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемыхопераций»	Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций (с НДС);
2	Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»	Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций;
3	Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»; Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»	Отражение себестоимости реализованной в рамках совместно осуществляемых операций готовой продукции (работ, услуг);
4	Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций»	Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);
5	Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций	Величина убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);
6	Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций»	Суммы, полученные от покупателей продукции (заказчиков работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций.

В таблице 3 представлены записи участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции [8].

Таблица 3 - Записи по счетам учета у участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»	Стоимость полученной при совместно осуществляемых операциях готовой продукции в доле, приходящейся участнику;
2	Дебет забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»	Оприходование готовой продукции в доле, приходящейся на других участников совместной деятельности;
3	Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемых операций»	Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит данному участнику;
4	Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»	Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг)
5	Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»	Отражение себестоимости реализованной в рамках совместной деятельности готовой продукции (работ, услуг);
6	Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций»	Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);
7	Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций»	Величина убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);
8	Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций»	Величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит другим участникам;
9	Кредит забалансового счета 002	Списание продукции, принадлежащей другим участникам совместной деятельности, при её реализации;
10	Дебет 51, Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместно осуществляемых операций»	Суммы, полученные от покупателей (заказчиков) от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций, включая доходы от реализации продукции (работ, услуг), принадлежащей другим участникам;
11	Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 51	Денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от реализации принадлежащей им продукции (работ, услуг).

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждый участник учитывает только ту часть активов, обязательств, доходов и расходов в рамках совместно осуществляемых операций, которые обособленно учтены в вышерассмотренном порядке на их бухгалтерском балансе. При этом в пояснительной записке к их бухгалтерской отчетности отражаются следующие данные (п.8 ПБУ 20/03):

- об активах, используемых для участия в договоре;

- об обязательствах, возникших непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- о расходах, понесенных непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- о доходах, полученных непосредственно участником в результате участия в договоре.

2.2 Учет совместного использования активов

В соответствии с п.9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [4].

При совместном использовании активов каждый из участников договора отражает в своем бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов совместно условиям данного договора [9].

Примером совместного использования активов является сдача в аренду принадлежащих на праве долевой собственности двум или более организациям объектов основных средств. Согласно условиям заключенного между собственниками договора, каждый из них может нести свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и др.) и получать свою долю арендной платы.

Так же, как и в случае с совместным осуществлением операций, каждый участник отражает в своем бухгалтерском учете за соответствующий отчетный период долю доходов, полученных им от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. Он также отражает в бухгалтерском учете обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также свою долю в совместных обязательствах с другими участниками договора [9].

Участники вправе предусмотреть в заключенном ими договоре о совместном использовании активов ведение расчетов с покупателями (заказчиками) одним из них. В данном случае подлежащие получению другими участниками договора доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками договора.

В бухгалтерском учете простого участника совместного использования активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями, оформляются записи, представленные в таблице 4 [8].

Таблица 4 - Записи по счетам учета участника совместно используемых активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов», Кредит 02, 10, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 и т.д.	Затраты, связанные с совместным использованием активов;
2	Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно используемых активов»	Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на данного участника;
3	Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов»	Сумма НДС с доходов от совместного использования активов;
4	Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»	Списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов;
5	Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов», Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов»	Величина прибыли от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно);
6	Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов»	Величина убытка от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно)

В таблице 5 представлены записи, оформляемые в бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями (заказчиками) [8].

Таблица 5 - Записи по счетам учета участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках СИА»	Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на участника;
2	Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов»	Сумма НДС с доходов от совместного использования активов;
3	Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»	Списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов;
4	Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместного использования активов», Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов»	Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на других участников договора;
5	Дебет 51, Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместного использования активов»	Суммы, полученные у покупателей (заказчиков) при осуществлении операций по совместному использованию активов;
6	Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов», Кредит 51	Денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от совместного использования активов.

Информация о совместном использовании активов отражается в бухгалтерской отчетности каждого из участников применительно к нормам ПБУ 12/2000. В пояснительной записке отражаются следующие данные:

- доля участника в совместно используемых активах;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора [6].

2.3 Учет совместно осуществляемой деятельности

2.3.1 Учет совместно осуществляемой деятельности по договору простого товарищества каждым товарищем

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражаются по отдельно открываемому к балансовому счету 58 «Финансовые вложения» субсчету «Вклады по договору простого товарищества». В связи с этим в бухгалтерском учете данная операция сопровождается записями, представленными в таблице 6 [8].

Таблица 6 - Учет вкладов товарищей по счету 58 «Вклады по договору простого товарищества»

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 01 «Основные средства»	Остаточная стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;
2	Дебет 02 «Амортизация основных средств», Кредит 01	Сумма начисленной амортизации по переданному по договору совместной деятельности объекту основных средств;
3	Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 10 «Материалы»	Фактическая стоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;
4	Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 07 «Оборудование к установке»	Балансовая стоимость оборудования, переданного по договору совместной деятельности, учтенного на балансовом счете 07;
5	Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 41 «Товары»	Фактическая стоимость товаров, переданных по договору совместной деятельности;
6	Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 51 «Расчетные счета»	Величина денежных средств, переданных в счет вклада по договору совместной деятельности.

Если договором совместной деятельности предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в порядке, указанном в таблице 7 [8].

Таблица 7 - Учет вкладов товарищей в случае, если договором предусмотрено получение товарищами вознаграждения за предоставление имущества в общее пользование

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»	Сумма причитающегося к получению вознаграждения (с НДС);
2	Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
3	Дебет 51, 52 «Валютные счета», Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»	Сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;
4	Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»	Стоимость имущества, подлежащего к получению в счет вознаграждения по договору СД;
5	Дебет 01, 04 «Нематериальные активы», 10, Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»	Стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору;
6	Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25, 26 и др., Кредит 10	Списание материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;
7	Дебет 98, субсчет «Безвозмездные поступления», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»	Одновременно со списанием материалов признаются прочие доходы организации.

Учет результатов совместной деятельности

Полученная в результате совместной деятельности прибыль учитывается в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 14 ПБУ 20/03 в составе прочих доходов. Соответственно убытки по СД включаются в состав прочих расходов участника.

Причитающиеся к получению по договору совместной деятельности суммы прибыли товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [9].

Бухгалтерские записи по учету результатов СД представлены в таблице 8 [8].

Таблица 8 - Учет результатов совместной деятельности

№ п/п	Корреспонденция счетов	Содержание записи
1	2	3
1	Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»	Прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;
2	Дебет 51, 52 Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»	Поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации-участника договора совместной деятельности;
3	Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10, 41 «Товары» и др., Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»	Получение в счет прибыли по договору совместной деятельности имущественных ценностей;
4	Дебет 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки»	Ежемесячное отражение сумм прибыли по договору совместной деятельности в составе общего финансового результата деятельности организации;
5	Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 76	Суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем;
6	Дебет 76, Кредит 51, 52	Погашение сумм убытков;
7	Дебет 99, Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»	Ежемесячное отражение убытков по договору совместной деятельности в составе общего результата деятельности организации по прочим доходам и расходам.

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Недопустимо полное освобождение кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков [1].

В соответствии с п. 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности [4].