Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и её использование в организациях оптовой торговли (на примере ООО "Компания "Квантум")

В налоговом учете стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, таможенные пошлины и другие затраты (п. 2 ст. 254 Налогового Кодекса РФ).

Приказом Минфина России от 26.12.02 №135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (спецоснастка) и специальной одежды. Этим документом разрешается учитывать спецоснастку в составе оборотных активов (независимо от срока полезной службы на счете 10) либо в составе основных средств (в зависимости от срока эксплуатации либо на счете 01, либо на счете 10). При этом в случае отражения предметов на счете 01 следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01.

По общему правилу стоимость спецодежды погашается линейным способом с предварительным отражением по дебету счета 10 и открываемому к нему субсчету "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации". Однако в учетной политике допускается предусмотреть следующее положение: стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, единовременно списывается на счета учета затрат.

Также в учетной политике следует определить, какой метод используется при погашении стоимости спецоснастки:

1) линейный способ;

2) способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

В налоговом учете затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, не являющихся амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. При этом амортизируемым имуществом являются предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 20 000 руб. (ст. 254, 256 НК РФ). Следовательно, чтобы сблизить бухгалтерский учет с налоговым, организации следует предусмотреть в учетной политики для целей бухгалтерского учета нормы, которые отвечают положениям НК РФ.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 и ст. 254, 268 НК РФ при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости каждой единицы.

Ст. 268 НК РФ предусматривает ещё один способ оценки МПЗ при отпуске: по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО), но в связи с тем, что данный способ исключен из ПБУ 5/01 использование его нецелесообразно, так как это приведет к существенной разнице между данными бухгалтерского и налогового учета.

Метод «по себестоимости каждой единицы» обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), которые имеют большую стоимость вследствие своей уникальности. Речь идет, в частности, о предметах искусства, ювелирных изделиях и дорогостоящем оборудовании.

При большом количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применятся способ средней себестоимости, поскольку применение других методов в этом случае может значительно усложнить ведение учета.

В условиях инфляции метод ФИФО позволяет занижать себестоимость и завышать остаток МПЗ, при этом показывая максимальный размер прибыли при их оценке. Метод ЛИФО в тех же условиях, наоборот, завышает себестоимость и занижает остаток МПЗ и прибыль, позволяя тем самым в условиях инфляции сохранить денежные средства на более длительный срок. В условиях снижения цен соответственно имеет место обратная ситуация.

Заметим, исходя из требований ПБУ 5/01, данный вопрос не касается организаций розничной торговли, в учетной политике которых предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета приобретаемые товары оцениваются по продажным ценам с отдельным учетом наценок или скидок.

Также в учетной политике организация может реализовать право, предусмотренное пунктом 13 ПБУ 5/01. В данном пункте говорится о том, что торговое предприятие «может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу». Однако в этом случае у организации возникает необходимость осуществлять расчет транспортных расходов на остаток товаров (продукции и т. д.).

Учет готовой продукции

Существует два способа учета выпуска готовой продукции: используя счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и не используя его. Второй способ заключается в оприходовании готовой продукции на склад по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство» на сумму фактической производственной себестоимости, которая определяется по формуле 1.3.1

, (1.3.1)

где С - фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции;

Он - незавершенное производство на начало отчетного периода;

З - затраты за отчетный период;

Ок - незавершенное производство на конец отчетного периода.

Остатки незавершенного производства в натуральном выражении определяются на основании инвентаризации, после чего они подлежат оценки по закрепленному в учетной политике способу.

Заметим, что в качестве учетной цены выпуска продукции может быть предусмотрена не только фактическая производственная себестоимость. В этом случае в течение месяца готовая продукция приходуется на склад по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.). По окончании месяца после оценки незавершенного производства определяется фактическая себестоимость выпущенной продукции и корректируется запись на оприходование готовой продукции в той же корреспонденции на разность между фактической себестоимостью и стоимостью продукции по учетным ценам: дополнительная запись - на положительную сумму (фактическая производственная себестоимость больше стоимости по учетным ценам) и сторнировочная - на отрицательную сумму.

При этом способе учета, без использования счета 40, остаток готовой продукции на складе может выражаться в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости либо по прямым статьям затрат.

Применение счета 40 имеет место в том случае, если на предприятии в качестве учетных цен готовой продукции устанавливают нормативную (плановую) себестоимость. В течение месяца продукция приходуется на склад в этой оценке по дебету счета 43 и кредиту счета 40. По окончании месяца на сумму фактической производственной себестоимости выпущенной готовой продукции (после ее выявления) делается запись по дебету счета 40 и кредиту счета 20. После этого сальдо счета 40 (дебетовое или кредитовое) покажет сумму отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой), которая списывается на дебет счета 90 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений. Из этого можно сделать вывод, что в случае закрепления в учетной политике применения счета 40 остаток готовой продукции на складе будет отражаться в бухгалтерском балансе по плановой (нормативной) стоимости.

В налоговом учете оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Учет кредитов и займов

С 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Расходы по займам признаются прочими и отражаются в бухгалтерской документации в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в затраты равномерно. Но обстоятельства могут сложиться таким образом, что в соответствии с условиями договора будет предусматриваться другая периодичность начисления процентов. В этом случае следует обратить внимание на условия, прописанные в договоре.

В новой редакции ПБУ 15/2008 отсутствует понятие "классификация задолженности" по полученным займам и кредитам. Вследствие этого нет необходимости разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Но никаких изменений в План счетов не было внесено.

ПБУ 15/2008 определено, что инвестиционными активами могут считаться объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору и связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционных активов, обязательно включаются в стоимость актива. Что касается дополнительных затрат по займам, то включать таковые в стоимость инвестиционных активов запрещается.

При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановки на период более трех месяцев приобретения, сооружения, изготовления инвестиционного актива, в стоимость последнего прекращают включаться проценты. Это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. В случае же возобновления данной процедуры проценты начинают добавляться с первого числа месяца, следующего за месяцем такого изменения.

Полностью же проценты перестают суммироваться со стоимостью инвестиционного актива после прекращения его приобретения, сооружения или изготовления.

В ПБУ 15/2008 сокращен перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Речь идет о дисконте. Правда, последний касается лишь облигаций. Причем дисконт и проценты по причитающейся к оплате ценной бумаге отражаются отдельно от номинальной ее стоимости и учитываются как кредиторская задолженность в составе прочих расходов. Делается это в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.

Однако бухгалтерия вправе отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа.

Наряду с этим из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, которые ранее следовало относить на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте.

Кроме того, могут быть учтены дополнительные затраты по займам. Это относится к суммам, уплачиваемым за информационные и консультационные услуги, а также за экспертизу договора займа (кредитного договора).

Затраты, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, а также потреблением услуг связи не являются дополнительными расходами. Данная корректировка приобретает особую значимость тогда, когда заем или кредит привлекается для инвестиционных целей. Ведь в такой ситуации может возникнуть недопонимание по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта основных средств тех или иных групп расходов.

Дополнительные расходы по займам (кредитам) независимо от цели, на которые они получены, включаются в категорию прочих. Причем учитываться они могут как единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), так и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008)

Одним из наиболее значимых изменений в ПБУ 15/2008 является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов. Данные затраты необходимо списывать в состав прочих (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы") независимо от времени оплаты их приобретения.

Большое внимание в ПБУ 15/2008 отведено нормативному урегулированию ситуаций, при которых заемные средства привлекаются для одних целей, а используются не по назначению. Речь идет о случаях, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов, а используются на инвестиционные цели, и наоборот. В новом документе предлагается использовать другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".

Таким образом, в ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), но при этом были получены на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.

Отметим, что сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Изменения коснулись и порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Последняя редакция ПБУ 15/2008 предполагает, что теперь нет необходимости выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (п. 32 ПБУ 15/2008 ).

Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Требуется указывать сведения о суммах затрат по займам, включенных в прочие расходы. Что касается инвестиционных активов, следует раскрывать информацию о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость актива.

Необходимо отметить, в бухгалтерском учете проценты, начисленные по займам и кредитам, признаются расходами в полной сумме. В налоговом же учете проценты нормируются. Норматив можно рассчитать двумя способами. Первый способ предполагает, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в одном и том же периоде и на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20 процентов.

Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если они:

- выданы в одной и той же валюте;

- должны быть погашены в одинаковые сроки;

- аналогичны по обеспечению;

- сопоставимы по объему.

Второй способ расчета нормативной величины процентов следующий: сумму займа надо умножить на ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную:

- в 1,1 раза - для рублевых кредитов и займов;

- на 15 процентов годовых - для заемных средств в иностранной валюте.

Организации, получившие сопоставимые кредиты, могут самостоятельно определить способ, которым они будут рассчитывать норматив. Тем же организациям, которые в отчетном периоде получили кредит или заем, не имеющий аналогов, следует применять второй способ.

Пример. Организация получила от другого юридического лица заем в размере 100 000 руб. сроком на 1 год. По условиям договора за пользование денежными средствами (займом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 15 процентов годовых.

За пользование займом организацией за год было выплачено процентов на сумму 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%).

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения проценты, уплаченные по долговым обязательствам любого вида (в т. ч. займам), признаются расходом в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Таким образом, нормативная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения, будет составлять (при условии, что действовавшая на момент получения займа ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла, например, 14 процентов):

14% х 1,1 = 15,4%.

Соответственно организация для целей налогообложения может принимать проценты по займу в пределах 15 400 руб. (15 000 руб. х 1,1 или 100 000 руб. х 15,4%).

Следовательно, фактическая величина уплаченных за пользование заемными средствами процентов не превышает норматив расходов и полностью принимается для целей налогообложения.

Создание резервов

Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право формировать следующие резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- по предстоящим расходам на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете вышеперечисленный перечень шире. На добровольной основе также возможно создание резервов на:

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката

- на покрытие непредвиденных затрат.

Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ). Однако следует иметь ввиду, что речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания.

Для создания таких резервов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений), включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

С точки зрения рациональности вышеуказанный порядок формирования данных видов резервов следует также предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Также организация имеет право создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, если дебиторская задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом величина резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с требованиями НК РФ (ст. 266) сумма данного резерва исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности. Если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в величину создаваемого резерва включается полная ее сумма. Если срок возникновения задолженности - от 45 до 90 дней (включительно), то в сумму резерва включается половина от ее величины. Сомнительная задолженность, срок которой не превышает 45 дней, не учитывается. При этом следует помнить об ограничении по сумме создаваемого резерва - не более 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Заметим, согласно ст. 266 НК РФ, резервы можно создавать только по тем долгам, которые возникли «в связи с реализацией товаров, работ, услуг». Остальные виды задолженности (например, невозвращенные займы, авансы под несостоявшуюся поставку, неоплаченные имущественные права) в резерв входить не могут.

В бухгалтерском учете годовая сумма резерва расходов на ремонт объектов основных средств определяется исходя из сметной стоимости ремонта. В нее включаются:

- стоимость запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также затраты по оплате работ, выполненных сторонними силами.

При этом 1/12 исчисленной суммы включается в издержки производства (обращения) ежемесячно.

В налоговом учете подлежит определению предельная сумма отчислений. При ее расчете учитывается сметная стоимость ремонта объектов, которая исчисляется таким же образом как в бухучете. Однако полученная величина не может превысить среднюю сумму фактических расходов на ремонт за последние три года (п.2 ст. 324 НК РФ). В налоговой учетной политике указывается норматив отчислений (отношение предельной величины к совокупной стоимости объектов основных средств на начало налогового периода). Отчисления в резерв определяются как произведение норматива на совокупную стоимость основных средств. Причем они учитываются в прочих расходах равными долями в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с действующим бухгалтерским законодательством выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактам хозяйственной деятельности. В отношении условных обязательств ПБУ 8/01 (п.8) предусматривает создание резерва в случае одновременного наличия следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод. Очень высокая или высокая вероятность свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие полностью соответствует сущности гарантийного обязательства. Следовательно, резерв создается, если ожидаемые расходы можно достаточно обоснованно оценить, и они являются для организации существенными.

Заметим, что субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять нормы ПБУ 8/01, если предусмотрят данный момент в учетной политике.

В отличие от бухгалтерского учета формирование данного резерва в налоговом учете не является обязательным ни при каких обстоятельствах и полностью зависит от «волеизъявления» налогоплательщика, выраженного в его учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ предельный размер отчислений в резерв определяется как произведение суммы выручки от реализации товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за отчетный (налоговый) период на отношение фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию к объему выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года.

Налогоплательщик, который менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации.

Согласно ст. 300 НК РФ «профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления».

В бухгалтерском учете порядок создания резерва под обесценение регулируется ПБУ 19/02. В соответствии с этим положением для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, формирование резерва осуществляется на обязательной основе. При этом в учетной политике устанавливается, на какую дату организация будет проводить проверку на обесценение финансовых вложений - на конец каждого месяца, квартала или года.

Согласно статьи 267.1 НК РФ, устанавливающая порядок формирования резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. В соответствии с новой статьей право на создание такого резерва имеют общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, численность инвалидов в которых составляет не менее 50 %, а доля расходов на оплату их труда - не менее 25 % в общем объеме выплат работникам организации.

Сумма создаваемого резерва определяется сметой расходов на реализацию программ, утвержденных налогоплательщиком. При этом предельный размер резерва не должен превышать 30% налогооблагаемой прибыли текущего периода, исчисленной без учета указанного резерва. Резерв может создаваться на срок не более 5 лет.

Факт создания резерва следует закрепить в учетной политике.

Учет расходов

В соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. При этом данное положение касается только тех компаний, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

В указанной статье приведен перечень прямых расходов, на который организациям следует ориентироваться при формировании учетной политики:

материальные затраты;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный Фонд обязательного медицинского страхования, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Поскольку этот перечень открытый, организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы.

Следовательно, ст. 318 НК РФ дает возможность для целей налогового и бухгалтерского учетов установить один и тот же перечень прямых расходов.

Согласно Закона № 58-ФЗ организации имеют право не только самостоятельно формировать перечень прямых расходов, но и определять порядок их распределения на остатки незавершенного производства (НЗП) и на изготовленную в текущем периоде продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом выбранный способ оценки НЗП должен отвечать требованиям статьи 319 НК РФ, т. е. обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

В бухгалтерском балансе незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться по:

- фактической производственной себестоимости;

- плановой себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерской отчетности по фактически произведенным затратам.

Таким образом, при осуществлении массового и серийного производства в целях бухгалтерского учета и налогообложения можно предусмотреть аналогичный перечень прямых статей затрат и использовать его для оценки незавершенного производства.

Поскольку для единичного производства в бухучете существует только один вариант для оценки НЗП (по фактически произведенным затратам), то и для целей налогообложения имеет смысл указать в качестве перечня прямых расходов все затраты, связанные с процессом производства.

Осуществляя выбор, следует помнить, что закрепленный в учетной политике для целей налогообложения способ формирования НЗП применяют не менее двух налоговых периодов.

Для налогоплательщиков, оказывающих услуги, п.2 статьи 318 НК РФ предусматривает дополнительные возможности. Таким организациям разрешено сумму прямых расходов отчетного периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП.

Если предприятие выбирает метод разделения затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать базу распределения косвенных расходов. Такой базой может быть стоимостной показатель, характеризующий оценку отдельных видов прямых затрат, - материалов, заработной платы и т. д. Также могут использоваться натуральные показатели: количество человеко-часов основных работников, количество машино-часов.

В учете распределение затрат на отдельные заказы (выпущенную продукцию) отражается следующими проводками:

Д 20, 23,29 субсчет соответствующего заказа (вида продукции и т. д.) К 25

- списаны распределенные косвенные общецеховые расходы;

Д 20,23,29 субсчет соответствующего заказа (вида продукции и т. д.) К 26

- списаны распределенные косвенные общехозяйственные расходы.

Однако существует возможность предусмотреть в учетной политике следующий момент: управленческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). В этом случае общехозяйственные затраты будут сразу списываться в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»:

Д 90 К 26.

В соответствии с инструкцией по применению типового плана счетов расходы, собранные на счете 44, списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Если организация принимает решение о списании полного объема коммерческих расходов в году их признания, ей необходимо отразить этот момент в учетной политике.

В налоговом учете прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные расходы в полном объеме вычитаются из доходов отчетного периода.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, признаются как расходы будущих периодов. В частности к ним относятся затраты на получение лицензии; расходы, связанные с горно-подготовительными работами; освоением новых производств, установок и агрегатов; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов может осуществляться одним из следующих способов:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- иным способом.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Для такого объекта учета как расходы на НИОКР в учетной политике для целей бухгалтерского учета определяется способ их списания на расходы по обычным видам деятельности. В ПБУ 17/02 предусмотрены два способа:

- линейный способ;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом следует также установить срок списания расходов на НИОКР, который не должен быть более 5 лет.

В налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные исследования (отдельные этапы исследований).

Учет доходов

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии ряда условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно п. п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом "по мере готовности", либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 7 ПБУ 2/2008, п. п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, то есть относится в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).

Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например 76-НДС "Налог на добавленную стоимость по выполненным, но не сданным строительным работам"). Задолженность по уплате в бюджет указанной суммы НДС организация отражает записью по дебету счета 76, субсчет 76-НДС, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" после сдачи заказчику выполненных работ.

В соответствии со ст. 316 НК РФ «по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».

Глава 25 НК РФ позволяет рассчитывать налогооблагаемую прибыль двумя методами - начисления и кассовым. Суть метода начисления заключается в том, что доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от даты оплаты. При кассовом же методе доходы считаются полученными, а расходы произведенными в том периоде, когда они были оплачены.

Применять кассовый метод могут лишь те организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка не превысила в среднем одного миллиона рублей за квартал. При этом выручка берется без учета НДС. Если налогоплательщик в течение налогового периода превысил предельный размер выручки, он обязан перейти на метод начисления с того налогового периода, в котором было допущено превышение.

В учетной политике также следует определить, каким образом будет рассчитываться ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль. Статья 286 НК РФ предусмотрела два способа расчета: исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц или из суммы авансового платежа за предыдущий квартал. В основном организации самостоятельно делают выбор. Исключение составляют лишь те, у кого сумма выручки за четыре квартала не превысила трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, представительства иностранных компаний и ряд других организаций, поименованных в статье 286. Они уплачивают только квартальные авансовые платежи.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить убыток, полученный в предыдущие налоговые периоды, на текущий налоговый период в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Факт применения данного положения отражается в учетной политике для целей налогового учета.

Статья 167 НК РФ для налогоплательщиков с обычным (недлительным) производственным циклом момент определения налоговой базы для целей налога на добавленную стоимость при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) устанавливает как наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты (частичной) оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, нет необходимости закреплять этот момент в учетной политике по причине однозначности положения.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), момент определения налоговой базы может быть установлен как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть в день получения авансов НДС может не исчисляться.

Обязательное условие применения этого способа - раздельный учет операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата НДС в бюджет осуществляется налогоплательщиками ежеквартально.

Также в учетной политике для целей исчисления НДС реализуется право на использование освобождения от налогообложения. Данным правом обладают организации, у которых за три предшествующих календарных месяца сумма выручки без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (ст. 145 НК РФ).

Действующее законодательство обязывает налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций в порядке, определенном в учетной политике (ст. 149, 170 НК РФ). Однако организация имеет право не применять данное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

2. Формирование учетной политики в организациях оптовой торговли

2.1 Краткая экономическая характеристика организации

Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Квантум» учреждена физическим лицом - Перепелкиным Дмитрием Олеговичем 14.01.2008

Дата государственной регистрации общества: 22 января 2008 года, основной государственный регистрационный номер 1089847179938. Государственная регистрация осуществлена Межрайонной инспекции ФНС России №15 по Санкт-Петербургу.

Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Квантум», именуемое в дальнейшем Общество, создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом Российской Федерации от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Общество является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность на основании утвержденного Устава и действующего законодательства Российской Федерации. Общество является коммерческой организацией.

Общество имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета, открытые в установленном порядке на территории Российской Федерации и за ее пределами. Общество имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на его место нахождения.

Общество является собственником принадлежащего ему имущества и денежных средств и отвечает по своим обязательствам собственным имуществом. Участники Общества имеют предусмотренные законом и Уставом Общества обязательственные права по отношению к Обществу.

Полное наименование общества: Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Квантум» .

В соответствии с действующим Уставом организации, целью деятельности Общества является извлечение прибыли. Для достижения указанной цели фирма осуществляет следующие виды деятельности:

· оптовая торговля прочими непродовольственными товарами;

· прочая оптовая торговля;

Уставный капитал Общества определяет минимальный размер имущества Общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и составляет 10 000 (Десять тысяч) рублей. Уставный капитал оплачен денежными средствами.

Органами Общества являются:

· Общее собрание участников Общества;

· Генеральный директор;

Дочерних и зависимых обществ организация не имеет.

Общество относится к субъектам малого предпринимательства.

Общество не подлежит обязательному аудиту.

Организационная структура общества имеет следующий вид:

Генеральному директору непосредственно подчиняются главный бухгалтер, начальник отдела продаж, начальник склада. Также на предприятии имеются менеджеры отдела продаж, подчиняющиеся непосредственно начальнику отдела продаж и работники склада, подчиняющиеся непосредственно начальнику склада.

На данный момент в организации работает 10 менеджеров отдела продаж и 4 работника склада. Общая численность сотрудников составляет 18 человек.

Организация имеет ряд поставщиков, с которыми налажено плодотворное сотрудничество, а также покупателей, большинство из которых являются постоянными. Количество поставщиков колеблется от 4 до 10, количество покупателей в среднем составляет около 40. Также следует отметить, что ряд покупателей находятся в других регионах страны. Товар, который представляет собой электро. компоненты для различных устройств пользуется устойчивым спросом. Ассортимент товара достаточно велик - в среднем порядка 250 наименований продукции.

Основными расходами организации являются:

· расходы на покупку товара

· заработная плата сотрудникам

· отчисления на социальные нужды

· амортизация

· аренда офиса и склад

Для целей оптимизации движения денежных средств в 2008 году организацией был взят кредит в банке с товаром в качестве обеспечения. Это связано с тем, что договоры поставки имеют разные отсрочки платежей. В среднем отсрочка составляет около 30 дней, но в ряде случаев отсрочка может составлять до 60 дней (если покупатель берет сразу большую партию товара).

Различают пассивное ценообразование и активное ценообразование. Пассивное ценообразование предполагает установление цены только лишь с учетом затрат организации и конкурентов. В данном случае речь не идет о максимизации прибыли, скорее всего, торговля ведется с целью возмещения произведенных затрат. Активное ценообразование в рамках затратного подхода предполагает различные методы управления такими показателями как цены, объем реализации, маржинальный доход, товарооборот посредством соотнесения величин постоянных и переменных затрат организации. Выбор пассивного или активного ценообразования зависит от конъюнктуры рынка, на котором находится данный товар. Если конъюнктура рынка неблагоприятная и рынок характеризуется как падающий, то компании, использующей указанный метод ценообразования, нет смысла применять активное ценообразование, поскольку реакция потребителя будет слабой, если рынок растет, то пассивное ценообразование не является оптимальным. В этом случае наиболее предпочтительным является вариант активного ценообразования.

В затратном методе наиболее важны классификации затрат организации, которые она использует в своем управленческом учете.

Наиболее часто на практике используется классификация затрат на постоянные и переменные затраты, которые в структуре цены помогают лучше выяснить поведение различных экономических показателей в зависимости от изменения их соотношения. Кроме того, затратный подход определения цены является базовым для анализа взаимосвязи цены, прибыли и издержек торговой организации.

ООО «Компания «Квантум » использует затратным метод формирования цены, а именно метод прямых затрат.

Метод прямых затрат основывается лишь на переменных затратах торговой организации. Следует заметить, что именно для торговых организаций этот метод формирования цены является наиболее удобным, поскольку в компаниях, осуществляющих торговую деятельность большим количеством товаров разного рода и назначения, очень сложно, а точнее, трудоемко определить величину постоянных расходов на единицу реализуемой продукции.

Наценка на товар составляет в среднем около 40 процентов. Но на разный товар она может варьироваться. Окончательное решение по ценовой политике принимается непосредственно генеральным директором.

Бухгалтерская отчетность общества сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

Для финансово-хозяйственной деятельности у организации открыт один расчетный счет. Бухгалтерский учет ведется с применением программного обеспечения «1С: Бухгалтерия». Организация находится на традиционной системе налогообложения.

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия и их динамика представлены в таблице (табл. 2).

Таблица 2. Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Компания «Квантум», тыс. руб.

Показатели	2008 год	2009 год	Абсолютное отклонение	Отклонение в %%
Выручка (за минусом сумм налога на добавленную стоимость)	9584	11174	1590	16,59
Себестоимость	(6229)	(7751)	1522	24,43
Валовая прибыль	3355	3423	68	2,03
Коммерческие расходы	(1480)	(1286)	-194	-13,08
Прибыль (убыток) от продаж	1875	2137	262	13,97
Прочие доходы
Прочие расходы	(568)	(786)	218	38,38
Прибыль до налогообложения	1307	1351	44	3,37
Текущий налог на прибыль	314	275	-39	-12,42
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	993	1076	83	8,36

Из представленной таблицы видно, что результатом финансово-хозяйственной деятельности предприятия в отчетном периоде является прибыль. И по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года ее величина возросла на 83 тыс. руб. или 8,36 %.

Выручка от продаж растет медленнее, чем себестоимость, что говорит об увеличении последней.

Прибыль до налогообложения снизилась больше чем валовая прибыль, что говорит об увеличении коммерческих и управленческих расходов

При оценке финансового состояния организации следует также учитывать результаты расчета специальных показателей: коэффициента быстрой ликвидности, коэффициента автономии и др. Данные коэффициенты рассмотрены в табл. 3.

Таблица 3. Анализ платежеспособности предприятия, исходя из коэффициентов ликвидности, тыс. руб.

Показатели	На начало года	На конец отчетного периода	Изменение
А	1	2	3
1. Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения	560	1025	465
2. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты	2926	6114	3188
3.Итого быстрореализуемых активов (стр.1 + 2)	3486	7139	3653
4.Всего оборотных активов	5107	7869	2762
5.Краткосрочные обязательства (без учета доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов)	7804	9400	1596
6. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,07	0,11	0,04
7. Коэффициент срочной ликвидности	0,45	0,76	0,31
8. Коэффициент текущей ликвидности	0,65	0,84	0,19

Коэффициенты ликвидности увеличились. Но, не смотря на это, коэффициент абсолютной ликвидности низок и увеличение его незначительно. Коэффициент срочной ликвидности более приближен к условным показателям и рос быстрее. Коэффициент текущей ликвидности также приближен к норме.

Рассмотрим также показатели общей финансовой устойчивости ООО «Компания «Квантум» (табл. 4)

Таблица 4. Расчет показателей общей финансовой устойчивости организации, тыс. руб.

Показатели	На начало года	На конец периода	Изменения
А	1	2	3
1. Собственные и приравненные к ним источники средств	1003	2079	1076
2. Итог актива баланса	8807	11479	2672
3. Коэффициент автономии (общей финансовой независимости)	0,11	0,18	0,07
4. Соотношение заемных и собственных источников средств	0,89	0,82	-0,07

Коэффициент автономии увеличился, это является благоприятной тенденцией, ведь на начало года он был достаточно низок. Данный коэффициент показывает независимость предприятия от внешних источников финансирования, но на данном этапе развития организации можно говорить о чрезмерной зависимости фирмы от привлеченных средств.

Таким образом, на основе представленной информации можно говорить об улучшении финансового состояния ООО « Компания «Квантум».

2.2 Особенности организационно-технического аспекта формирования учетной политики на предприятиях оптовой торговли

В соответствии с Законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации, отвечающие следующим условиям:

1) доля в уставном капитале, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;

б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения (микропредприятия - 60 млн. рублей, малые предприятия - 400 млн. рублей, средние предприятия - 1000 млн. рублей), установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.