Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и её использование в организациях оптовой торговли (на примере ООО "Компания "Квантум")

Поскольку ООО «Компания «Квантум» является плательщиком налога на прибыль, установим, соблюдаются ли им вышеперечисленные критерии.

По причине того, что численность работников в организации составляет 18 человек - ООО «Компания «Квантум» относится к малым предприятиям, предельный уровень выручки составляет 400 млн. рублей. Данное условие выполняется, поскольку за 2009 год выручка организации составила 11 млн. рублей .

Уставный капитал Общества состоит из доли, принадлежащей физическому лицу - резиденту РФ. Следовательно, данное требование также соблюдается.

Таким образом, мы определили, что деятельность, осуществляемая ООО «Компания «Квантум», относится к малому бизнесу.

Для ведения бухгалтерского и налогового учета в ООО «Компания «Квантум» предусмотрена одна штатная единица - должность главного бухгалтера. Однако в 2010 году предполагается пополнение штата персонала, в том числе, и привлечение работника на должность помощника главного бухгалтера.

Поэтому в учетной политике на 2010 год рекомендуется указать, что бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ведется бухгалтерией.

Для того чтобы систематизировать и накапливать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, и отражать ее на счетах учета и в отчетности, организация ведет учет с использованием компьютерной техники и бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия».

С целью извлечения прибыли организация осуществляет оптовую торговлю непродовольственными товарами. Исходя из специфики данной деятельности предприятия, в рабочем плане счетов следует предусмотреть счета и субсчета.

При разработке рабочего плана счетов организация учитывает специфику своей деятельности, принадлежность к сфере малого предпринимательства и действующее налоговое законодательство для облегчения определения налоговой базы по различным налогам.

Для осуществления учета в 2010 году следует предусмотреть счета и субсчета, которые применялись в прошедшем отчетном периоде, однако с учетом некоторых дополнений и изменений.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В связи с принятием Закона № 212- ФЗ в учетной политике на 2010 год рекомендуем к счету 69 предусмотреть такие субсчета:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,

69-11«Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»,

69-2-1 «Расчеты с Федеральным бюджетом (базовая часть трудовой пенсии)»,

69-2-2 «Расчеты с Федеральным бюджетом (страховая часть трудовой

пенсии»,

69-2-3 «Расчеты с Федеральным бюджетом (накопительная часть

трудовой пенсии»,

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»,

69-3-1«Расчеты по обязательному медицинскому страхованию (Федеральный фонд обязательного медицинского страхования)»,

69-3-2 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию

(Территориальный фонд обязательного медицинского страхования)»,

69-12 «Расчеты по добровольному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности».

В 2010 году организация планирует заключить агентский договор. Ранее агентские договоры ООО «Компанией «Квантум» не заключались. Новый вид услуги вызывает необходимость внести дополнения в рабочий план счетов.

Счет 20 «Основное производство» организация использует для учета затрат по оказанию услуг по агентскому договору без аналитического разделения.

Исходя из требований ПБУ 10/99 , рекомендуем вести аналитически учет по счету 20 следующим образом:

20-1 «Материальные затраты»,

20-2 «Затраты на оплату труда»,

20-3 «Отчисления на социальные нужды»,

20-4 «Амортизация»,

20-5 «Прочие затраты».

При оформлении хозяйственных операций организация использует унифицированные формы первичных документов. Также на предприятии самостоятельно разработана форма первичной документации «Акт на списание материалов». Данный документ отвечает требованиям по содержанию ряда обязательных реквизитов и прилагается к приказу об учетной политике.

Для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения определенным категориям работником фирмы (работникам склада) выдается спецодежда. Для ее учета на предприятии используется форма № МБ-7 под названием «Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений», утвержденная Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989г. (в редакции Постановления Госкомстата от 18.08.1998 № 88)

В целях обеспечения достоверности учетных данных инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в случаях, установленных законодательством. Инвентаризация объектов основных средств осуществляется один раз в три года.

График документооборота, разработанный утвержденный с учетом специфики ООО «Компания «Квантум» приводится в приложении.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности. В соответствии с нормативных регулированием существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. В учетной политике рекомендуем установить пятипроцентный порог.

2.3 Особенности методической организации формирования учетной политики на предприятиях оптовой торговли

Так как на данном этапе деятельности в имущественном составе организации отсутствуют нематериальные активы, ей не следует раскрывать в учетной политике вопросы, регулирующие данный объект учета. Такой подход облегчит в дальнейшем какие-либо внесения в учетную политику.

ООО «Компания «Квантум» имеет небольшое количество объектов основных средств, и поэтому их учет ведется в инвентарной книге, в учетной политике необходимо закрепить данный момент.

Для восстановления утраченных функций основных средств организация периодически осуществляет ремонтные работы собственными силами либо путем привлечения подрядчиков. В целях исчисления бухгалтерской прибыли учет таких затрат может осуществляться одним из следующих способов:

1) расходы включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором они были произведены;

2) расходы накапливаются на счете 97 «Расходы будущих периодов»;

3) создается резерв на проведение ремонтных работ.

В налоговом учете возможны только два варианта учета расходов на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ):

1) признание их как прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) формирование резерва для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета таких затрат можно только одним способом, выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый вариант: либо путем единовременного списания на расходы текущего периода, либо путем создания специального резерва. При этом, выбирая второй вариант, необходимо следовать требованиям ст. 324 НК РФ. Указанная статья устанавливает порядок определения резервных отчислений.

Допустим, в 2010 году ООО «Компания «Квантум» решило формировать резерв и планирует затратить на осуществление ремонта 85 000 рублей (по смете). Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие два года составили:

в 2008 году - 15 700 рублей;

в 2009 году - 97 600 рублей;

Следовательно, максимальная сумма резервных отчислений составит: (15 700 + 97 600) : 2 = 56 650 рублей. ООО «Компания «Квантум» сможет создать резерв только в размере 56 650 рублей.

Как видно, величина планируемых расходов на ремонт превышает максимальную сумму резервных отчислений.

Сумма фактических затрат на ремонт основных средств, превышающая сумму созданного резерва, в целях налогообложения будет включаться в состав расходов на дату окончания налогового периода, а в бухгалтерском учете в том момент, когда такие затраты возникли. По этой причине в данной ситуации создание резерва нецелесообразно.

Также следует отметить, что в Налоговом Кодексе ничего не говорится о том, как быть организациям, которые работают менее трех лет или не проводили ремонт в течение предыдущих трех лет. Ведь для них определить значение среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года либо невозможно, либо оно равно нулю.

Автор придерживается мнения, что данное обстоятельство не лишает таких налогоплательщиков права формировать резерв. Представляется, что предельную сумму отчислений в резерв в указанных случаях можно рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, которые организация понесла за период своей фактической работы (если ремонт проводился), или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта (если ремонт не проводился).

Однако Минфин России считает, что налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления исходя из сметной стоимости только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

На это также указывают отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)

Таким образом, в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения следует закрепить способ единовременного списания затрат на ремонтные работы.

Выбор способа начисления амортизации также является существенным элементом учетной политики организации, влияющим на величину ее расходов, а значит и на финансовый результат - прибыль.

Если у организации стоит цель в ближайших отчетных периодах уменьшить бухгалтерскую прибыль, ей следует выбрать способ - уменьшаемого остатка или списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, так как при данных методах годовая сумма затрат, вложенных во внеоборотные активы и отнесенных на себестоимость оказанных услуг (выполненных работ), с каждым годом будет уменьшаться. Когда же предприятие заинтересованно в равномерном списании первоначальной стоимости объекта основных средств на издержки производства (например, при стратегии предпринимательской деятельности - привлечение дополнительных финансовых ресурсов), ему необходимо выбрать линейный способ начисления амортизации.

В налоговом учете расчет линейным методом осуществляется аналогичным образом, что и в бухучете. А правила исчисления амортизационных отчислений нелинейным методом таковы:

норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

(2.3.1.)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, организация вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Таким образом, с целью упрощения методологии ведения учета ООО «Компания «Квантум» рекомендуется применять линейный способ как при определении бухгалтерской прибыли, так и при исчислении базы налогообложения.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Поскольку в бухучете фирма определяет его самостоятельно, для избежания временных разниц организации рекомендуется при этом учитывать требования налогового законодательства. НК РФ выделяет десять групп амортизируемого имущества, для каждой из которых определен конкретный срок службы. На сегодняшний день Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для принятия их в учете в качестве основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. Это означает, что стоимость таких предметов разрешается учитывать на счете 10 «Материалы», а не на 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим отнесением на счет 01 «Основные средства». Это позволяет сэкономить при уплате налога на имущество. В НК РФ основными средствами также признаются активы стоимостью выше 20 000 рублей.

Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского учете ООО «Компания «Квантум» имеет смысл предусмотреть следующий вариант:

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для признания их в качестве основных средств, и стоимостью в пределах не более 20 000 рублей за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Также организация в налоговой учетной политике не предусматривает применение амортизационной премии в 10(30)%.

Поступающие в ООО «Компания «Квантум» материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Это означает, что оприходование материалов отражается в учете такой проводкой:

Д 10 К 60 - оприходование на склад

Д 19 К60 - выделен НДС

Д 41 К 60 - оприходование на склад

Д 19 К60 - выделен НДС

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 ст. 254, 268 НК РФ при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости каждой единицы.

Для выбора оптимального варианта списания МПЦ проведем ряд расчетов, представленных в виде таблицы (табл. 5).

Таблица 5. Учет движения материалов в отчетном периоде

Показатели	Количество единиц материалов, шт.	Цена единицы материалов, руб.	Сумма (общая стоимость материалов), руб.
Остаток материалов на начало отчетного периода	100	100	10 000
Поступление материалов за отчетный период:
Первая поставка	100	200	20 000
Вторая поставка	100	150	15 000
Третья поставка	100	300	30 000
Отпущено материалов за отчетный период	350		1) 67 500 2) 65 625 3) 60 000
Остаток материалов на конец отчетного периода	50		1) 7 500 2) 9 375 3) 15 000

Если при формировании учетной политики был выбран способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии:

1) по себестоимости каждой единицы:

Допустим, что в производство были отпущены материалы, находящиеся в остатке на начало месяца, все материалы первой поставки, 50 единиц материалов второй поставки и все 100 единиц материалов третьей поставки. Тогда фактическая себестоимость переданных в производство материалов будет равна: 100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 300 руб. = 67500 руб.

2) по средней себестоимости:

В этом случае отпущенные материалы будут оцениваться следующим образом: (10 000 + 20 000 + 15 000 + 30 000)руб. : 400 шт. х 350 шт. = 65 625 руб.

3) по ФИФО:

Используя этот метод, расчет производиться следующим образом: 100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 50 шт. х 300 руб. = 60 000 руб.

Приведенный пример позволяет показать, что при аналогичном физическом объеме отпущенных в производство материалов, равном их остатке в натуральном выражении и идентичной выручке, применение в учете различных способов оценки МПЗ при их выбытии дает возможность демонстрировать в отчетности различную информацию.

Таким образом, с учетом экономической ситуации в стране (на сегодняшний для российской экономики характерен рост цен) и финансовой стратегии организация может добиться:

1) включение в расходы отчетного периода реальной стоимости используемых материалов для отражения величины финансового результата с большей точностью, выбирая способ по себестоимости единицы запасов (для организаций, закупка материально-производственных запасов в которых осуществляется в небольшом количестве)

2) демонстрации в бухгалтерской отчетности высоких показателей прибыли и рентабельности, выбирая способ ФИФО.

При значительных объемах используемых в производстве товаров и материалов целесообразно применять способ средней себестоимости, поскольку применение других методов в этом случае может значительно усложнить ведение учета.

Это и прописано в учетной политике ООО «Компания «Квантум».

Информация о произведенных торговыми организациями затратах (издержках обращения) является важнейшей в системе учетной информации. Сопоставляя расходы отчетного периода с полученными доходами, заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности могут получить достоверное представление об эффективности деятельности организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, связанных с приобретением и продажей товаров на предприятиях торговли, предназначен активный счет 44 "Расходы на продажу".

В ООО «Компания «Квантум» к счету 44 открыт специальный субсчет 1 "Издержки обращения". По дебету этого субсчета будут накапливаться суммы произведенных организацией расходов, связанных с приобретением, хранением и продажей товаров, которые затем полностью или частично будут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов. Согласно п. 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат.

В соответствии с Методическими рекомендациями в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения ООО «Компания «Квантум» применяет следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (номера и наименования статей приведены с учетом требований последних нормативных актов по бухгалтерскому учету):

1. Транспортные расходы.

2. Расходы на оплату труда.

3. Расходы по социальному страхованию.

4.Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря.

5. Амортизация основных средств.

6. Расходы на ремонт основных средств.

7.Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов.

8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.

9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.

10. Расходы на рекламу.

11. Потери товаров и технологические отходы.

12. Расходы на тару.

13. Прочие расходы.

В учетной политике в части учета издержек обращения необходимо закрепить способ учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов, списания издержек обращения на себестоимость продаж. При приобретении товаров в их фактическую себестоимость включаются расходы по заготовке и доставке товаров на склады (как правило, большинство из них составляют транспортные расходы). Однако согласно п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" для всех торговых организаций сделано исключение. Такие организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Таким образом, при формировании учетной политики организации торговли должны решить, как будут отражаться в их учете транспортные расходы по заготовке и доставке товаров до склада предприятия. Эти затраты могут быть:

- либо включены в покупную (продажную) стоимость товаров (т.е. непосредственно на счет 41 "Товары");

- либо отнесены на счет 44, субсчет "Издержки обращения".

В последнем случае такого рода расходы списываются в составе издержек обращения на себестоимость продаж не в полной сумме, а только в части, приходящейся на реализованные товары. Расчет производится в следующем порядке:

а) суммируются транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

б) определяются выручка от продажи товаров, проданных в отчетном месяце, и стоимость остатка товаров на конец месяца;

в) исчисляется средний процент издержек обращения в общей стоимости товаров путем деления суммы издержек обращения (пп. "а") на стоимость реализованных и оставшихся товаров (пп. "б");

г) путем умножения стоимости остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов устанавливается их стоимость, относящаяся к остатку товаров на конец месяца.

В учетной политике ООО «Компания «Квантум» предусмотрено, что затраты включаются в покупную стоимость товаров, так как сумма таких затрат не существенна по сравнению с общей себестоимостью товаров и деление затрат в разрезе проданных товаров и остатков на складе нецелесообразно.

На счете 97 «Расходы будущих периодов» организация отражает затраты на приобретение неисключительного права на пользование программных средств. В целях ведения бухучета списание таких затрат на расходы текущих периодов может осуществляться одним из следующих способов:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- иным способом.

В данном случае целесообразно предусмотреть метод равномерного списания.

В предыдущей главе диплома уже шла речь о том, что в целях исчисления налога на прибыль предусмотрены два способа определения даты получения дохода (осуществления расхода): по методу начисления либо кассовым методом. При этом последний вариант доступен только тогда, когда сумма выручки без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала составила не более одного миллиона рублей за каждый квартал. В 2009 году фирма «Компания «Квантум» значительно превышала данное ограничение, поэтому она не имеет право вести учет по кассовому методу.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Их определение регулируется ПБУ 18/02. Данное Положение предусмотрено для ведения учета организациями, которые являются налогоплательщиками налога на прибыль. Однако субъектам малого предпринимательства разрешается не применять ПБУ 18/02. Поэтому для упрощения учетных работ рекомендуется в учетной политике «Компания «Квантум» предусмотреть положение о неприменении норм ПБУ 18/02.

В учетной политике организации предусмотрено, что авансовые платежи по налогу на прибыль рассчитываются исходя из суммы авансового платежа за предыдущий квартал. Это обусловлено тем, что организация не имеет резких колебаний финансовых показателей, определяющих сумму налога на прибыль и расчет авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц представляется нецелесообразным.

3. Практический опыт разработки учетной политики

3.1 Разработка учетной политики для целей прогнозирования деятельности организации (в целях бухгалтерского учета)

Организация «Компания «Квантум» с момента создания в 2008 году в учетной политике на 2008, а также на 2009 предусмотрело, что резервы по сомнительным долгам не создаются. Но по итогам 2009 года в ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности выяснилось, что ряд покупателей не погасили свою задолженность перед «Компанией «Квантум» согласно условиям договоров, что привело в переплате в бюджет налога на прибыль. Это оказалось существенным ввиду того, налоговая нагрузка по налогу на прибыль была неравномерно распределена в течение года, и это отрицательно повлияло на деятельность хозяйствующего субъекта.

Условиями договоров поставки было предусмотрено, что оплата товара производится следующим образом:

30% от суммы поставки товаров оплачивается перед отгрузкой

70% оплачиваются в течение 30 дней с момента перехода права собственности на товар.

Инвентаризация же показала, что ряд покупателей не оплатили оставшиеся 70% от общей суммы долга, или же оплатили его частично.

Общая сумма просроченной задолженности на 31.12.2009 равна 4 035 600,00 рублей.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

В связи с этим для более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличения расходов и, соответственно, снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в ООО «Компания «Квантум» остро встал вопрос о создании резервов по сомнительным долгам.

Создавая резервы, организация может также временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки.

Для принятия решения о создании резерва организация намерена произвести ряд расчетов. Это нужно для того, чтобы закрепить в учетной политике сам момент создания резерва, а также установить порядок, в соответствии с которым она будет его формировать.

Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (рис. 1).

Рис. 1 Порядок создания резервов по сомнительным долгам

<*> Tсз - срок сомнительной задолженности.

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности").

Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если фирма создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства.

Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.

Рассмотрим расчеты, произведенные ООО « Компанией «Квантум» (табл. 6)

Таблица 6. Расчет суммы отчислений в резерв ООО "Компания «Квантум»

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 декабря, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
№ 1	141 600	07.11	от 45 до 90	50	70 800
№ 2	99 120	15.11	<45	0	0
№ 3	1025360	28.08	>90	100	1 025 360
№ 4	810000	15.05	>90	100	810 000
№ 5	186500	30.11	<45	0	0
№ 6	1100000	15.06	>90	100	1 100 000
№ 7	314250	14.04	>90	100	314 250
№ 8	200000	18.10	от 45 до 90	50	100 000
№ 9	158170	19.07	>90	100	158 170
Итого 4 035 000	3 578 580

Предельная сумма отчислений в резерв равна 1 117 436 руб. (11 174 363 руб. x 10%). Таким образом, не смотря на то, что общая сумма сомнительных долгов на 31 декабря 2009 составляет 3 578 580 ,00 рублей в составе расходов при расчете налога на прибыль можно учесть только 1 117 436,00 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Компания «Квантум »будут сделаны записи: за октябрь:

1) отражена выручка от продажи товаров:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", 200 000 руб.

2) начислен НДС:

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

К 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсчет "Расчеты по НДС", 30 508 руб.

31 декабря сформирован резерв по сомнительным долгам по результатам проведенной инвентаризации:

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

К 63 "Резервы по сомнительным долгам" 1 117 436 руб.

Рассмотрим как создание резерва по сомнительным долгам повлияло бы на расчет по налогу на прибыль:

1 117 436,00 * 20% = 223 487,20 руб.

Т.е. неприменение резерва привело к излишней уплате налога на сумму 223 487 рублей.

Данная сумма значительна для организации.

С точки зрения экономии налога прибыль создание резерва по сомнительным долгам представляется более чем целесообразным.

Кроме уменьшения налоговой нагрузки на организацию, при принятии решения о создании резерва следует спрогнозировать влияние последнего на показатели статей баланса.

Рассмотрим показатели статей баланса и статей Формы № 2 без применения резерва по сомнительным долгам и с применением последнего (табл. 7).

Сравнительная таблица показателей финансово-хозяйственной деятельности

Таблица 7. Организации, тыс. руб.

Показатели	2009 год без резерва	2009 год с резервом	Абсолютное отклонение	Отклонение в %%
Выручка (за минусом сумм налога на добавленную стоимость)	1174	11174	0	0
Себестоимость	(7751)	(7751)	0	0
Валовая прибыль	3423	3423	0	0
Коммерческие расходы	(1286)	(1286)	0	0
Прибыль (убыток) от продаж	2137	2137	0	0
Прочие доходы
Прочие расходы	(786)	(1903)	1 117	142,11
Прибыль до налогообложения	1351	234	-1 117	- 83,68
Текущий налог на прибыль	275	52	-223	-81,10
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	1076	182	-894	-0,83

Из представленной таблицы видно, что с введением в учетную политику пункта о применении резерва по сомнительным долгам прибыль до налогообложения и соответственно чистая прибыль резко снизились.

Рассмотрим коэффициенты ликвидности.

Таблица 8. Сравнительная таблица платежеспособности предприятия, исходя из коэффициентов ликвидности, тыс. руб.

Показатели	2009 год без резерва	2009 год с резервом	Изменение
А	1	2	3
1. Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения	1025	1025	0
2. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты	6114	4997	-1117
3.Итого быстрореализуемых активов (стр.1 + 2)	7139	6022	-1117
4.Всего оборотных активов	7869	6752	-1117
5.Краткосрочные обязательства (без учета доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов)	9400	9400	0
6. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,11	0,11	0
7. Коэффициент срочной ликвидности	0,76	0,64	-0,12
8. Коэффициент текущей ликвидности	0,84	0,72	-0,12

Коэффициенты ликвидности также имеют тенденцию к резкому снижению. На фоне и без того низкого показателя коэффициента срочной ликвидности, его снижение можно расценивать как крайне неблагоприятное.

Анализ результатов влияния применения резерва по сомнительным долгам на показатели автономии приведены в таблице 9.

Таблица 9. Сравнительная таблица показателей общей финансовой устойчивости организации, тыс. руб.

Показатели	На начало года	На конец периода	Изменения
А	1	2	3
1. Собственные и приравненные к ним источники средств	2079	962	-1117
2. Итог актива баланса	11479	10362	-1117
3. Коэффициент автономии (общей финансовой независимости)	0,18	0,09	-0,09
4. Соотношение заемных и собственных источников средств	0,82	0,91	-0,091

Коэффициент автономности при использовании резерва по сомнительным долгам уменьшается практически в два раза. Это также крайне неблагоприятно может сказаться на работе организации.

Подводя итог проведенной работы, можно сказать, что при значительной экономии по налогу на прибыль, одновременно компания сталкивается с серьезным ухудшением показателей финансовой устойчивости организации в целом. Это нужно учитывать при принятии решения о применении резерва по сомнительным долгам, так как организация имеет кредит в банке и обязана удовлетворять требованиям банка о показателях платежеспособности и ликвидности.

Поэтому решение о создании резерва целесообразно оставить на усмотрение руководства организации, исходя из приоритетов, которые ставятся перед ООО « Компанией «Квантум».

Еще одним вопросом, требующим решения в ООО « Компания «Квантум» являет выбор методики предоставления скидок или бонусов. Для принятия решения по этому вопросу организация провела сравнительный анализ возможных вариантов.

Для торговых компаний в условиях конкуренции основным инструментом, позволяющим занять устойчивое место на рынке, является, конечно же, цена товара. Для стимулирования потребительского спроса на товары торговые организации довольно часто прибегают к такому приему, как предоставление покупателям различного рода скидок, бонусов или премий.

На первый взгляд предоставление скидок продавцом ведет к уменьшению доходов компании и не может быть выгодным для нее. В то же время использование инструмента скидок позволяет продавцу достичь иных целей, которые в условиях современного ведения бизнеса являются не менее важными.

Во-первых, предоставление гибкой системы скидок позволяет торговой фирме заинтересовать покупателей более выгодными по сравнению с другими продавцами условиями продажи товара и привлечь новых потенциальных покупателей. Это, в свою очередь, увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и в конечном итоге увеличивает прибыль компании.

Во-вторых, торговая организация благодаря такому приему формирует в сознании покупателя благоприятный имидж компании, что также является немаловажным.

Следует иметь в виду, что для того, чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у обеих сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.

Порядок отражения операций по предоставлению скидок продавцом зависит от того, в каком периоде производится снижение цены на товар - в момент его продажи или после того, как товар уже продан.

Вариант 1. Снижение цены на реализуемые товары производится в момент их продажи.

На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств исходя из цены товаров, установленной договором, при соблюдении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

При этом согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров определяется с учетом всех предоставленных договором скидок. Так как скидка предоставляется покупателю в момент продажи, то продавец сразу выписывает на имя покупателя документы, исходя из цены товара с учетом скидки.

Пример. Условиями договора купли-продажи товаров, заключенного между организациями, предусмотрено, что при приобретении товара на сумму больше, чем 200 000 руб., покупателю предоставляется скидка в размере 5% от первоначальной стоимости единицы товара.

По договору купли-продажи организация продает партию товаров в количестве 50 штук. Цена одной штуки - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Так как покупатель приобретает товар на сумму больше, чем 200 000 руб., он имеет право на скидку в размере:

5900 руб. x 5% x 50 шт. = 14 750 руб.

Фактическая себестоимость приобретенной партии товара составляет 175 000 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товара с учетом скидки отражены следующим образом:

Д 62 К 90-1 - 280 250 руб. - отражена выручка от продажи товара с учетом предоставленной скидки

Д 90-3 К 68 - 42 750 руб. - начислен НДС

Д 90-2 К 41 - 175 000 руб. - списана на продажу фактическая себестоимость микроволновых печей

Д 51 К 62 - 280 250 руб. - получены от покупателя денежные средства

Д 90-9 К 99 - 62 500 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара со скидкой.

Стороны договора купли-продажи могут закрепить договором, что скидка, предоставляемая покупателю, зависит от объема приобретаемого товара и распространяется на последующие приобретаемые партии товара. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет скидок, предоставляемых покупателю на последующие партии приобретаемых товаров, ведется аналогично.

Вариант 2. Снижение цены на товар производится после его продажи (ретроскидка).

Этот вариант предоставления скидки несколько сложнее. Так как в момент продажи товаров продавец еще не знает, что в дальнейшем покупатель может рассчитывать на получение скидки, то при отгрузке товаров первичные документы выписываются исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается, и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные бухгалтерские документы.

В отношении исправления первичных бухгалтерских документов надо обратить внимание на следующее: бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы, на это указано в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми участниками данной хозяйственной операции. Внесенные исправления с указанием даты их внесения подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали эти документы первоначально.

На основании исправлений, внесенных в первичные бухгалтерские документы, продавец в соответствии с требованием п. 6.5 ПБУ 9/99 сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.

Если ретроскидка предоставляется в следующем финансовом году (после сдачи годовой финансовой отчетности), то в учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Пример. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что при достижении покупателем объема закупок на сумму 500 000 руб. цена на приобретенный товар снижается на 10% начиная с первой приобретенной партии товара.

В июне текущего года организация продает товар в количестве 50 штук. Цена за одну штуку составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товара отражаются следующим образом:

июнь (пока у покупателя нет права на получение скидки):

Д 62 К 90-1 - 295 000 руб. - отражена выручка от продажи товара

Д 90-3 К 68 - 45 000 руб. - начислен НДС.

В августе покупатель приобретает партию товара (50 штук) по цене за единицу 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Так как в августе у покупателя выполняются условия договора купли-продажи о предоставлении скидки, то продавец предоставляет скидку с цены товара в размере 10%.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются такими проводками:

август:

Д 62 К 90-1 - 318 600 руб. - отражена выручка от продажи стиральных машин с учетом предоставленной скидки

Д 90-3 К 68 - 48 600 руб. - начислен НДС

Д 62 К 90-1 - 29 500 руб. - сторнирована часть выручки за июнь в части предоставления скидки по первой партии товара

Д 90-3 К 68 - 4500 руб. - сторнирован НДС в части скидки, предоставленной по товару, приобретенному покупателем в июне.

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ) реализация товаров на территории России является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.

В момент отгрузки товара продавец еще не знает, выполнит ли в дальнейшем покупатель условия договора купли-продажи, дающие ему право на получение скидки, поэтому продавец выписывает покупателю счет-фактуру, исходя из первоначальной стоимости товара.

Так как условие о снижении цены товара предусмотрено договором купли-продажи, то в случае выполнения покупателем условий о предоставлении скидки НДС исчисляется со стоимости товара с учетом ее предоставления. В связи с тем что ретроскидка предоставляется задним числом, продавец должен откорректировать ранее начисленную сумму налога, то есть исчислить сумму налога, исходя из стоимости товара с учетом скидки (п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 1 ст. 40 НК РФ).

Выше уже было отмечено, что при предоставлении ретроскидок продавец вносит в первичные бухгалтерские документы необходимые исправления. Аналогичные исправления необходимо внести и в счет-фактуру, предъявленный покупателю при продаже товаров.

Помимо внесения изменений в счет-фактуру продавец должен внести изменения и в книгу продаж.

Если реализация товара и предоставление скидки осуществлены в одном квартале, то определение налоговой базы по налогу на основании п. 4 ст. 166 НК РФ производится с учетом скидки, предоставленной продавцом (то есть исходя из выручки от реализации товаров с учетом скидки).

Если же сумма налога, исчисленного исходя из стоимости товара без учета скидки, была уже задекларирована налогоплательщиком, то он, руководствуясь п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ, вправе подать уточненную декларацию по налогу. В уточненной декларации по НДС налогоплательщик должен отразить выручку от реализации товаров с учетом предоставленной скидки и, соответственно, исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет с учетом внесенных изменений. Сумма переплаты налога, образовавшаяся в результате предоставления скидки, подлежит возврату или зачету налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным ст. 78 НК РФ.

Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это Минфин указал в Письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора".

Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки и данных налогового учета.

В результате предоставления ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.

Скидка, предоставляемая покупателю в виде подарка, так же как прощение части долга покупателю по оплате товаров или выплата денежной премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением первоначальной цены товара. Предоставление покупателю такого рода скидки предполагает, что за совершение покупки товара на условиях продавца покупатель получает подарок либо продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Обычно такие скидки называют бонусными.

С точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении бесплатно переданного товара рассматриваются как безвозмездная реализация товара со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить НДС. Как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, налог в данном случае начисляется не из цены товара (которая равна нулю), а исходя из рыночной стоимости передаваемого товара.

В бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого товара включается на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в состав прочих расходов и отражается на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Не следует забывать, что любая операция в бухгалтерском учете отражается на основании первичных учетных документов, поэтому на партию бесплатно передаваемого товара продавец в обычном порядке должен оформить накладную с той лишь разницей, что цена товара, указанная в накладной, будет нулевая. Сумма начисленного НДС, согласно п. 11 ПБУ 10/99, также признается прочим расходом. Так как в данном случае передача бесплатного товара признается безвозмездной реализацией, то стоимость переданного товара не может быть учтена продавцом для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сумма начисленного НДС при безвозмездной передаче квалифицируется Минфином как расходы, связанные с такой передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

В бухгалтерском учете продавца продажа товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым покупатель вправе рассчитывать на получение поощрения в виде подарка либо бесплатного количества приобретаемого товара, отражается следующим образом:

Д 62 К 90-1 - отражена выручка от продажи товаров исходя из цены, установленной договором купли-продажи

Д 90-3 К 68 - начислен НДС

Д 90-2 К 41 - списана фактическая себестоимость проданного товара

Д 51 К 62 - получена оплата за товары по цене договора

Д 90 К 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров

Д 91-2 К 41 - списана в состав прочих расходов стоимость товара, переданного безвозмездно

Д 91-2 К 68 - начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданного товара

Д 99 К 91-1 - отражен убыток от передачи бесплатной партии товара.

На основе вышеизложенного ООО « Компанией «Квантум» было принято решение о предоставлении скидок на последующие продажи товара за достижение определенного объема закупок.

ООО « Компания «Квантум» по итогам 2009 года получило прибыль в размере 11 174 тыс. рублей и имеет валюту баланса равную 11 479 тыс. рублей.

Это означает, что при устойчивом росте спроса на продаваемым товар, организация может столкнуться с необходимостью увеличения своих складских помещений, а также с необходимостью проведения обязательного аудита. Руководство организации поставило задачу перед сотрудниками найти возможность избежания данных дополнительных расходов.

Начальником отдела продаж был предложен агентский договор в качестве минимизации вышеуказанных расходов.

Преимущества агентского договора заключаются в следующем:

· достигаются цели о необязательности проведения аудита.

· сохраняются свободными складские помещения, т.к. товар будет отгружаться непосредственно со склада принципала для конкретного покупателя.

· экономия на аренде дополнительных складских помещений.

· экономия на фонде заработной платы.

· возможность не покупать нового оборудования для склада.

Основной недостаток агентских договоров состоит в том, что сумма агентского вознаграждения будет меньше, чем прибыль, полученная при продаже этого товара с использованием договоров купли- продажи. Также следует отметить сложный и большой документооборот, который сопровождает агентские договоры.

С учетом расширения бухгалтерской службы, организацией было принято решение о применении агентских договоров для работы в 2010 году.

Согласно учетной политике в ООО « Компания «Квантум» инвентаризация проводится один раз в год. Но в течение 2009 года организация столкнулась проблемой недостачи и пересортицей. Для организации это непросто проблема внутреннего учета, но и вопрос налоговой нагрузки.

Согласно п. 29 Методических указаний N 119н выявленные при инвентаризации суммы недостач запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов списываются на финансовые результаты.