Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства

Класифікація прибутку відображає найбільш важливі способи групування інформації з метою підвищення аналітичності даних в обліку та звітності для задоволення запитів різних груп користувачів. Це дозволяє визначити результативність діяльності підприємств цукрової промисловості в поточному та стратегічному плані за різними напрямками діяльності з урахуванням усієї сукупності факторів, які впливають на процес формування фінансових результатів.

Відповідно до особливостей національного обліку фінансовий результат класифікують за наступними ознаками: залежно від видів діяльності, від величини, від змісту, за характером використання, за складом, відповідно до плану рахунків, залежно від методики аналізу (балансовий, прибуток який оподатковується, госпрозрахунковий). На нашу думку, існуючу класифікацію фінансових результатів слід доповнити ознакою, яка передбачає врахування критерію „результати перевірки”. За цією ознакою фінансові результати поділено на дві групи:

1) достовірний прибуток - фактичний прибуток, який дорівнює належному прибутку, а останній розрахований як різниця між доходами та витратами, які визнані перевіряючими (інспекторами, ревізорами, контролерами, аудиторами);

2) недостовірний прибуток - це фактичний прибуток підприємства, який відрізняється від належного прибутку.

На основі проведених досліджень наукових джерел все-таки узагальнимо основні аргументи критики щодо визначення прибутку: не існує однозначно визначеної теоретичної бази для обчислення різних видів прибутку; загально прийнята облікова практика не потребує дотримання принципу послідовності в оцінці прибутку звітного періоду підприємства; коливання цін (інфляція) викривлює значення прибутку, нарахованого у валюті минулих років; для користувачів інформації при прийнятті рішень інша інформація про структуру та функції прибутку була б доцільнішою (реалізований чи нереалізований).

Таким чином, віддаючи належне значному науковому доробку вітчизняних і зарубіжних вчених щодо визначення категорії „прибуток”, пропонуємо викласти його трактування у наступній формі: прибуток - це виражений у грошовій формі чистий дохід суб'єкта господарювання від використання вкладеного капіталу, котрий, характеризуючи його винагороду за ризик підприємницької діяльності, забезпечує створення засобів для фінансування прийнятих програм і стратегій, впровадження інновацій, що визначається як різниця між сукупним доходом та сукупними витратами в процесі здійснення цієї діяльності.

1.3 Порядок, умови формування фінансових результатів діяльності цукрового заводу відповідно до нормативно-правової бази

До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса. При цьому і трактування предмета бухгалтерського обліку пов'язувалося із процесами господарської діяльності як складовими процесу розширеного відтворення[30, с.59]. На нашу думку, таке розуміння фінансового результату, а також предмета бухгалтерського обліку забезпечувало розроблення досить жорсткої системи контролю за використанням і збереженням державної власності, яка, зауважимо, добре виконувала свої функції.

На сьогоднішній день Чортківський цукровий завод є акціонерним товариством та одним із 73 працюючих підприємств, що належать до національної асоціації цукровиків України „Укрцукор”. За підсумками роботи 2010 року цей завод зайняв 4-е місце серед 27 провідних заводі, які виробили найбільшу кількість цукру (рис. 1.5).

Рис. 1.5 Заводи, які виробили найбільшу кількість цукру в Україні за 2010 рік

Вітчизняна цукрова промисловість зорієнтована в основному на забезпечення потреб внутрішнього ринку. За оцінкою Міністерства економіки, потреба внутрішнього ринку цукру на 2009 рік становила 1840тис. тонн, а на 2010р. - 1546,14 тис. тонн. Вихід цукру від початку виробництва у 2009 р. становив 13,74 % проти 12,84% у 2008р., а вироблено білого кристалічного бурякового цурку в 2009р. 1272 тис. т, тоді як у 2010р. - 1546,2 тис. т (рис. 1.6).

Рис. 1.6 Динаміка валового виробництва цукру 2000-2010 рр.

Отже, найбільшу кількість цурку в нашій державі було виготовлено у 2006 році - 20597 тис. т. З кожним наступним роком виробництво білого золота усе зменшувалось і досягло у 2009 році найнижчого показника за останнє десятиліття. Зважаючи на оптимістичні прогнози експертів з OECD I FAO світове виробництво цукру на наступне десятиліття зросте до 209 млн. тонн [36], на нашу думку Українському уряду необхідно вживати ряд заходів, щоб не лише задовольняти внутрішній ринок цукру, а виготовляти його на експорт. Це допоможе залучити в майбутньому більше інвестицій, та сприятиме прибутковості та відновленню роботи великої кількості підприємств в тому числі й Чортківського цукрового заводу.

Звичайно, що непотрібно покладатись лине на підтримку держави, підприємство й самостійно повинно приймати відповідні рішення щодо розвитку свого потенціалу, а також покращення фінансового результату. Тому необхідно удосконалити існуючий фінансовий механізм, що складається з конкретних форм і методів організації та реалізації фінансових відносин, а також низки нормативно-правових документів.

Невід'ємною складовою фінансового механізму цукрових підприємств є механізм формування та обліку фінансових результатів. Він містить сукупність конкретних форм і методів реалізації фінансових відносин з приводу формування фінансових результатів; фінансових органів та їх структурних підрозділів, що безпосередньо здійснюють процес формування та обліку фінансових результатів; нормативно-правових документів, які регламентують процеси формування фондів грошових коштів. Механізм формування та обліку фінансових результатів на цукрових підприємствах складається з трьох взаємопов'язаних ланок:

1. Інституціональна ланка, яка включає в себе фінансові органи підприємства і їх підрозділи (групи фінансових працівників), які безпосередньо здійснюють процес формування та обліку фінансових результатів діяльності.

2. Функціональна ланка, що містить:

- принципи організації та функціонування механізму формування та обліку фінансових результатів, які випливають із загальних принципів оперативно-господарської самостійності підприємства, матеріальної відповідальності, матеріальної зацікавленості, самофінансування;

- конкретні форми, методи і технології організації та реалізації фінансових відносин (наприклад, порядок і умови формування прибутку; порядок визначення і виявлення збитків; порядок формування та обліку чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства; порядок покриття збитків; порядок обліку формування фінансових результатів і складання звітності).

- фінансові важелі, стимули і санкції (наприклад, нормативи утворення резервів; податкові ставки, пільги; ставки штрафів і пені).

3. Нормативно-правова ланка - це система нормативно-правових актів (наказів, постанов, директив, вказівок, положень, інструкцій, методичних рекомендацій тощо), які регламентують застосування фінансових методів, важелів і стимулів, що визначають організаційну структуру, права, обов'язки, відповідальність, порядок роботи фінансових органів, а також дозволяють забезпечити функціонування й подальший розвиток механізму формування та обліку фінансових результатів у перехідній економіці на законних засадах.

При реалізації перших ланок велике значення має облікова політика підприємства. Тому визначення елементів облікової політики щодо доходів та витрат є запорукою своєчасного і правильного визначення фінансового результату. У підприємства з'являється необхідність і можливість використання декількох підходів до визначення фінансових результатів різних операцій, а відповідно й варіантів їх відображення в обліку.

До питань облікової політики щодо доходів варто віднести встановлення складу та структури інших операційних доходів відповідно до п.21 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, а також щодо доходів доречно віднести також періодичність віднесення доходів на фінансові результати. Л.В. Ковальчук та інші автори до питань облікової політики відносять порядок віднесення доходів і витрат на фінансові результати [45]. На нашу думку, порядок єдиний, а от періодичність віднесення доходів на фінансові результати може бути різною. Згідно із принципом відповідності доходи на фінансові результати підприємство може відносити щомісячно, а може робити це щоквартально.

У зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність - не сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення.

Практична реалізація теоретичних напрацювань щодо розрахунку фінансових результатів у бухгалтерському обліку та відображення їх у фінансовій звітності вимагає врахування концептуальних основ та вимог міжнародних і вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку з урахуванням сучасних економічних тенденцій розвитку національної економіки [50, с.36].

Умови визнання доходу в Україні регламентовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”, яким встановлено єдиний принцип для відображення доходу в обліку - момент фактичної реалізації продукції (товарів, інших активів), а витрати - П(С)БО 16 „Витарти”.

До сьогодні дослідження багатьох вчених були спрямовані на пошуки способів усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком, зокрема і в умовах визнання доходу та відображення витрат.

1 січня 2011 року вступив в дію Податковий кодекс України, що докорінно змінив порядок ведення обліку та визнання доходів. На відміну від раніше діючого Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, пп. 11.3.1 ст. 11 якого зазначалося, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, або дата відвантаження товарів) [34]; п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар [75]. При цьому діє метод нарахувань, який означає, що доходи відображаються в обліку в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, що, на нашу думку, значною мірою вирішує проблему відокремлення умов визнання доходу від реалізації за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та податковим законодавством.

Незважаючи на однакову умову визнання доходу, що міститься в Податковому кодексі України та П(С)БО 15 „Дохід”, а саме - перехід права власності на товар, необхідно зазначити, що п. 8 П(С)БО 15 „Дохід” встановлено також інші критерії визнання доходу, які мають виконуватися одночасно.

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено у ст. 138 Податкового кодексу. Як і при визначенні доходів, при визначенні витрат тепер не будуть враховуватися попередні (авансові) платежі. З метою достовірного визначення розміру витрат та дати їх виникнення платники податку визначатимуть собівартість товарів (робіт, послуг), до складу якої включатиметься вартість запасів. Тобто на відміну від чинного законодавства не тільки витрати на придбання запасів зменшуватимуть об'єкт оподаткування лише в момент визнання відповідних доходів, але й інші витрати, що включатимуться до собівартості.

Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені, з урахуванням, окремих особливостей. Так, наприклад, нараховані податки і збори включаються до витрат того звітного періоду, за який проводиться таке нарахування.

Податковий кодекс України, який набув чинності з 1.01.2011 р., ст. 17.1.3 визначає, що підприємство має право обирати самостійно (якщо інше не встановлено Кодексом) метод ведення обліку доходів і витрат.

Що стосується П(С)БО 15 „Дохід”, то в ньому взагалі немає умови визнання доходу в питанні наявності права підприємства на одержання доходу, а також умов, за яких підприємство буде мати впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід. Ст. 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що „економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів” [33]. Таким чином, наявність впевненості в надходженні грошових коштів на розрахунковий рахунок підприємства, на наш погляд, є необхідною умовою визнання доходу в бухгалтерському обліку продавця, оскільки це сприяє реальності даних про фінансові ресурси підприємства, а також відхиляє необхідність визнавати доходи та сплачувати відповідні податки до моменту реального надходження грошових коштів.

Таким чином, вважаємо за необхідне ввести до переліку умов, виконання яких потрібне для визнання доходу, зазначених в П(С)БО 15 „Дохід”, додатковий критерій впевненості щодо збільшення економічних вигід підприємства, що підтверджується документами або на надходження грошових коштів як оплати, або на одержання банківських гарантій на оплату, або на виставлення покупцем акредитива.

Отже, вважаємо за необхідне доповнити існуючий перелік умов визнання доходу та застосовувати їх у такому вигляді:

- право власності на продукцію (товар, інший актив), згідно договору, перейшло до покупця;

- сума доходу відповідно договору може бути достовірно визначена;

- підприємство на основі договору або іншого, передбаченого законодавством документа має право на одержання доходу;

- є впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства. Така впевненість підтверджена відповідними документами безпосередньо на надходження грошових коштів, на одержання банківських гарантій на оплату, на виставлений покупцем акредитив;

- витрати, пов'язані з одержанням доходів за цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У зв'язку з цим актуальним є вибір стратегії розвитку підприємств цукрової галузі. Ця галузь цілком реально могла б стати однією з провідних в Україні, забезпечивши: прибуток державі; зайнятість населення; задоволення потреб населення у цукровій продукції; розвиток зв'язків із зарубіжними партнерами.

Висновки до розділу 1

У першому розділі ґрунтуючись на проведеному науковому дослідженні, можна зробити такі висновки:

- Дослідження сутності категорій „доходи”, „витрати”, „фінансовий результат діяльності”, як обліково-економічні категорії у ході історичного розвитку суспільства в аспекті змін політичних і соціально-економічних умов діяльності суб'єктів господарювання, специфіку їх використання в теорії та методології західного й українського обліку, - засвідчило незавершеність і суперечливість економічної теорії щодо їх трактування.

- Наведено комплексну характеристику підходів до ролі основного показника фінансового результату - прибутку - в діяльності підприємства, що склалися у світовій практиці, основних теорій, щодо питання визначення сутності прибутку (виробничого капіталу, утримання, прибутку як доходу від підприємницької діяльності в будь-яких її проявах, прибутку як результату існування монополії), підходів до визначення й оцінки прибутку діяльності підприємства, що сформувались у фінансовій практиці, виходячи з цілей дослідження (синтаксичний, семантичний, прагматичний). Вважаємо, що „прибуток” - це економічна категорія, яка представляє собою сукупність економічних відносин, що відображають результат ефективної взаємодії всіх факторів виробництва у формі додаткового продукту, і є частиною доходу підприємства, що залишається після покриття понесених у процесі господарської діяльності витрат. Як об'єктивна економічна категорія прибуток створюється в сфері виробництва та реалізується в процесі обміну. Разом із цим треба зазначити, що абсолютний розмір прибутку не може бути достатньою основою для характеристики ефективності роботи підприємства, адже величина прибутку, яку воно отримує, залежить (за інших рівних умов) від обсягу виробництва, який зумовлюють багато інших чинників.

- Застосування в обліку цукрових заводів принципів визнання доходу, що враховують перехід права власності та встановлюють гарантії збільшення економічних вигід підприємства, дозволить підтвердити величину визнаного в бухгалтерському обліку доходу реальними грошовими потоками. Крім того, визначення в договорі умов переходу права власності дозволить підприємству чітко ідентифікувати момент виникнення доходу, а зазначення суми та порядку оплати за продукцію (товар, інший актив) надаватиме підприємству право на його одержання.

- Розуміння сутності та методики визначення фінансового результату господарської діяльності підприємства за вітчизняним підходом, який регулюється П(С)БО, має деяку відмінність від концепцій трактування та розрахунку даного показника в міжнародній практиці. Зазначимо, що для цілей облікових процедур промислових підприємств застосування методу „витрати - випуск” є найбільш доцільним, з точки зору достовірності формування облікових даних про фінансовий результат господарської діяльності. Для аналітичних цілей користувачам фінансової звітності підприємства не варто нехтувати можливістю використання інших методик розрахунку показника фінансового результату підприємства.



РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ, ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

• 2.1 Облік витрат на підприємтсі цукрової промисловості, його удосконалення

Цукроваріння - це складний технічний процес, який характеризується високим рівнем ризику при одержанні продукції і можливістю управління процесом, сформованим з декількох самостійних, але взаємопов'язаних стадій виробництва цукру та побічної продукції. Такі особливості обов'язково повинні враховуватись при організації документообігу, обліку витрат на виробництво.

У сучасних умовах визначення та облік витрат регулюються національними положеннями (стандартами). Проте стандарти містять лише концептуальні підходи, а розробка конкретних методик обліку переходить до компетенції цукрових підприємств і залежить від особливостей організації виробництва. Оскільки норми стандартів поширюються на підприємства усіх форм власності незалежно від їх галузевої приналежності, то наукові дослідження отримують новий напрям: вивчення системи документообігу, вибір конкретного об'єкта витрат та об'єкта калькулювання з урахуванням галузевих особливостей їх обліку.

Особливості синтетичного і аналітичного обліку виробничих витрат цукрової галузі визначаються комплексом фізико-хімічних пертворень, тобто технологічних процесів, що обумовлює послідовне здійснення витрат на виробництво готової продукції (рис.2.1). При цьому прямо на окремі стадії виробництва відносять витрати на сировину і матеріали, основну і додаткову заробітну плату виробничих робітників з відрахуваннями тощо. При неможливості віднесення прямим шляхом транспортні витрати, витрати на знос обладнання розподіляються між стадіями пропорційно строкам виробництва. Списання витрат з однієї стадії на іншу проводиться лише після її завершення.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1 Технологічний процес виробництва цукру

Досліджуване підприємство ТзОВ „Чортківський цукровий завод” характеризується цеховою структурою управління. Система обліку витрат при цеховій структурі управління складніша, а отже, більш доцільна для дослідження. Оскільки процес виробництва розпочинається, як правило, в пунктах прийому сировини - буряка та переходить до виробничих дільниць, то перш за все, необхідно дослідити процес документального оформлення витрат на виробництво і достовірність його даних саме у цих структурних підрозділах.

Основою інформаційного забезпечення облікового процесу є дані, що знаходяться в первинних документах. На Чортківському цукровому заводі для обліку витрат використовуються такі документи:

- відомість обліку надходження цукрових буряків;

- відомість обліку руху цукрових буряків в кагатах і переміщенні для зберігання (форма №ЗСВ - 6);

- акт про кількість переданого і переробленого цукрового буряка (форма №ЗСВ - 10а);

- паспорт якості сировини (форма № 27 а);

- журнал хіміко-фотопатологічного контролю буряків в кагатах (форма № 27 г);

- звіт про зберігання буряків (форма № 27 ж);

- книга обліку руху тари і бірок в пакувальному відділені (форма № П-12 (цукор));

- відомість обліку руху цукру-піску в пакувальному відділені (форма № П-10 (цукор));

- відомість обліку випуску із пакувального відділення і здачі на склад цукру білого, жовтого, жому сухого (форма № 35);

- приймально-здавальна накладна на цукор (форма № П 1-112);

– акт оприбуткування жому з виробництва (форма № 1-ж);

– журнал обліку виробництва меляси (форма № П-2);

– акт на оприбуткування меляси (форма № П-3);

- лімітно-забірна картка, вимога;

- табель використання робочого часу.

Проте всі ці форми більшою чи меншою мірою потребують внесення деяких змін з метою більш ефективного їх використання в автоматизованій системі обліку, підвищення аналітичності їх змісту, контрольних функцій, можливості одержання оперативних вихідних даних для складання оперативної звітності.

У ході аналізу та пошуку напрямів модернізації первинних документів, розроблено і рекомендовано форми документів із змінами та доповненнями, які можуть складатися також із застосуванням обчислювальної техніки. У всіх цих носіях первинної документації пропонуємо передбачити такий реквізит як код або номенклатурний номер продукції, код найменування структурних підрозділів, код балансових рахунків і субрахунків, що дасть змогу отримувати інформацію про обсяги витрат за видами виробленої готової продукції. У відомості обліку руху цукрових буряків в кагатах і переміщенні для зберігання та лімітно-забірній картці коди витраченої сировини, матеріалів, на наш погляд, краще відображати окремо від кодів структурних підрозділів. Саме такий підхід дасть можливість чітко визначати причини, відповідальних осіб за відхилення від норм витрат на сировину і матеріали.

Порівняно з останніми роками відбувається поступова стабілізація обсягів виробництва цукрової продукції, ведуться пошуки напрямів збільшення прибутку. Втім, позитивних та значних змін у порядку ведення обліку на більшості підприємств це не зумовило. Дослідження практики документального оформлення обліку витрат на виробництво показує, що в деяких підприємства цукрової промисловості спостерігається тенденція до спрощення процесу документування, що не дозволяє контролювати витрати в умовах удосконалення технології виробництва.

Дослідження документального забезпечення обліку витрат на цукровому заводі, дозволяє зробити висновок, що система документування, яка запроваджена, не повністю враховує всіх особливості організації виробничого процесу і не дозволяє формувати достовірну інформацію про обсяги витрат. Елементи цієї системи повинні бути переглянуті.

Система обліку витрат за будь-яких умов залежить від вибору об'єктів витрат та об'єктів калькулювання. Відповідно до П(С)БО 16 „Витрати” об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

На вибір об'єктів витрат суттєво впливають особливості технології виробництва, тип організації виробництва, асортимент продукції, виробничий цикл, управління підприємством, склад незавершеного виробництва. Усі групування витрат призначені для прийняття рішень, але ситуації, які виникають у процесі виробництва, не можуть бути покладені в типову систему обліку. Тому на Чортківському цукровому заводі система обліку витрат формується з врахуванням задоволення запитів керівництва. Втім, не дивлячись на їх різноманіття, теорією та практикою вироблені загальні підходи до вибору методів обліку та калькулювання собівартості продукції.

Калькуляція є важливою складовою системи бухгалтерського обліку, без якої не може бути здійснене вартісне вимірювання господарських фактів, витрат і результатів господарювання підприємства, його підрозділів і процесів [92, с. 78]. Калькуляція собівартості продукції складається за певною методикою. Методика калькулювання собівартості продукції - це система прийомів, методів, пов'язаних з обрахуванням собівартості одиниці продукції певного об'єкту витрат.

У системі управління собівартістю продукції розрізняють наступні види калькуляцій: цехову, виробничу, бригадну, планову, проектну, кошторисну, нормативну і фактичну (звітну). На основі наукового аналізу літературних джерел, практичного досвіду ТзОВ „Чортківський цукровий завод”, встановлено, що перелік і склад статтей калькуляції для виробництва цукру-піску та побічної продукції з буряку, який буде мати наступний вигляд:

1) Сировина:

– перероблено буряка;

– втрати буряка при зберіганні і транспортуванні;

– перевезення буряка з кагатів до бурячної;

– витрати на доставку буряка від заготівельних пунктів.

2) Матеріали:

– вапняковий камінь;

– фільтрувальне полотно;

– допоміжні матеріали.

3) Паливо та енергія на технологічні потреби.

4) Витрати на оплату праці.

5) Відрахування на соціальні заходи.

6) Витрати на підготовку та освоєння виробництва.

7) Витрати на утримання та експлуатацію обладнання.

8) Транспорті витрати.

9) Витрати щодо управління якістю продукції.

10) Загальновиробничі витрати.

11) Інші виробничі витрати.

12) Супутня продукція:

– жом;

– меляса за фізичною вагою.

13) Виробнича собівартість.

Проблема підвищення конкурентоспроможності і якості продукції є однією з основних. Ще у перших версіях міжнародних стандартів серії ISO 9000 акцент був зроблений на забезпечення технологічних і соціальних заходів щодо підвищення якості, тоді як вимоги, що відносяться до фінансових аспектів і економіки якості, мали рекомендуючий характер і не підлягали обов'язковій сертифікації. З 2000 р. економіка якості стає предметом міжнародної стандартизації в рель таті чого публікується стандарт ISO/ПМС 9001:2000 „Керівні принципи управління якістю” [46].

Практично витрати, пов'язані із забезпеченням належної якості цукру, та витрати на підвищення якості важко розмежувати, тому їх доцільно обліковувати разом і вважати витратами на управління якістю цукру-піску. Вирішення проблеми точного і достовірного обліку додаткових витрат на підвищення якості продукції може бути досягнуто лише у тому випадку, якщо вона буде вирішуватися з позицій не окремо взятого підприємства, а цукрової промисловості в цілому, так як заводи-переробники пов'язані з багатьма іншими підприємствами відносинами виробничої кооперації. Відносно обліку цих витрат в спеціальній літературі висвітлюється ряд пропозицій. Ф.П.Палій рекомендує витрати в поточному обліку на управління якістю продукції облічувати за нормами і відхиленнями від норм. Потім ці витрати повинні розподілятись між видами продукції пропорційно нормативним (кошторисним) витратам на ці цілі.

Для порівняння зазначимо, що витрати на управління якістю продукції в Іспанії складають 12-15 % собівартості реалізації продукції, причому деякі іспанські автори вважають, що ці дані часто бувають заниженими [114, с. 154-157]. На підприємствах США ці витрати складають близько 8 % сукупного суспільного продукта, у деяких фірмах вони сягають 12 % собівартості продукції.

Одержання позитивних фінансових результатів від виробництва високоякісного цукру також знаходиться в тісній залежності від його якості. Тому з метою покращання якості продукції пропонуємо на цукровому заводі в складі калькуляційних статей виділити комплексну статтю „Витрати щодо управління якістю цукру”. На наш погляд, практичне запровадження зазначених рекомендацій сприятиме узагальненню витрат щодо управління якістю продукції та співставленню з досягнутим ефектом на всіх рівнях управління підприємством та підвищенню рентабельності цукрових підприємств, зміцненню їх економічних позицій на українському і світовому ринках.

Як планова, так і нормативна калькуляції є попередніми (щодо виробничого процесу) документами. Підставою для складання цих калькуляцій в цукровому виробництві є технічно обгрунтовані норми матеріальних витрат і трудових ресурсів. Вони є основою для планування собівартості продукції, обліку та контролю за витратами і виконанням планових завдань щодо оптимізації рівня витрат. На відміну від них, фактична собівартість визначається на базі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і надає інформацію про фактичні витрати на виробництво рибної продукції.

Обґрунтована номенклатура об'єктів калькулювання є неодмінною умовою достовірності калькуляцій. Об'єкти калькулювання можуть бути проміжними та кінцевими. Проміжними - служать напівфабрикати різного рівня готовності. У ролі кінцевих об'єктів калькулювання виступає кінцевий продукт, який призначений для реалізації. Об'єкти калькулювання нерозривно пов'язані з відповідними калькуляційними одиницями, які є одиницями виміру калькуляційного об'єкта. Кожний об'єкт калькулювання має свою одиницю виміру, якою прийнято в галузі вимірювати обсяг продукції. Узгодженість калькуляційних об'єктів та калькуляційних одиниць полягає у тому, що вони характеризують один і той же вид продукції чи роботи, відображають єдину споживчу вартість, поєднують, деталізують одну й ту ж величину витрат на виробництво. На цукровому заводі калькуляційною одиницею для виготовленого цукру-піску служить 1 тонна продукції.

Побудова систем об'єктів калькулювання і об'єктів обліку відповідає вимогам правильного розрахунку собівартості лише у тому випадку, коли воно здійснюється на об'єктивній основі з врахуванням характера і особливостей окремих видів продукції.

Слід відмітити про відсутність спільної думки у вчених щодо питання калькулювання собівартості продукції та класифікації методів обліку витрат. В.І. Карлович під методом калькулювання розуміє „певний підхід до осягнення, систематизації і контролю за витратами виробництва” [90, с. 204]. І.А. Басманов методом калькулювання вважає „науково-обґрунтуване обчислення собівартості визначеної продукції (її одиниці або частини) об'єднання, його підрозділів і процесів з метою управління виробництвом, економічного обґрунтування цін, планових показників і проектних рішень” [55, с. 130]. Проте, на наш погляд, такі визначення є неповними. Ми погоджуємось з думкою А.Ш. Маргуліса, що такі способи не можуть і не повинні зводитись у ранг самостійних методів. Відрив методу калькулювання від методу обліку витрат, а тим більше підміна методу як підходу до виявлення та вивчення витрат на економічній основі варіантом технічного розрахунку, означає збідніння калькуляційного процесу, штучне його відокремлення від облікової бази.

Традиційно визначаються такі методи обліку витрат та калькуляції собівартості продукції: простий, позамовний, попередільний, нормативний. У фаховій, методичній та навчальній економічній літературі перелік методів калькулювання включає також подетальний, попроцесний, повиробний. Зважаючи на те, що ці методи обліку витрат знайшли достатньо глибоке висвітлення в економічній літературі, зупинятись на розкритті їх суть немає потреби.

На підприємствах цукрової промисловості використовують переважно нормативний метод. Нормативний метод обліку витрат на виробництво передбачає дотримання таких принципів:

а) попереднє лімітування витрат за кожним видом продукції на основі діючих на підприємстві норм і кошторисів;

б) ведення протягом місяця обліку змін діючих норм, коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції;

в) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхиленнями від норм;

ґ) встановлення причин виникнення відхилень від норм за місцем їх виникнення і центрами відповідальності;

г) визначення фактичної собівартості виробленої продукції з розподілом витрат за нормами, відхиленнями від норм та змінами норм.

На наш погляд, доцільно було б використовувати попередільний (або попроцесний у зарубіжній практиці) метод обліку витрат на виробництво, враховуючи класифікацію виробництва та технологічний процес формування цукру-піску. При застосуванні попередільного методу обліку починаючи із прийому та підготовки сировини і до зберігання цукру, витрати на виробництво облічуються в кожному цеху, виробничій дільниці (переділі, фазі, стадії, наведених на рис. 2.1.). У зв'язку з цим собівартість продукції, випущеної кожною наступною виробничою дільницею, складається з понесених нею витрат і собівартості напівфабрикатів. Особливістю таких виробництв є послідовні стадії, які отримали назву переділу. Об'єктом обліку витрат у таких виробництвах є кожний самостійний переділ.

Прямі виробничі витрати плануються і обліковуються за переділами виробничого процесу, а всередині кожного підрозділу - відповідно до затвердженої номенклатури калькуляційних статей витрат.

Для розмежування витрат на виробництво між незавершеним виробництвом і товарним випуском по кожному переділу виявляються і оцінюються залишки незавершеного виробництва на кінець місяця. У результаті фактична собівартість цієї продукції визначається, виходячи з виробничих витрат, облічених по переділу в розрізі окремих калькуляційних статей витрат зі зміною залишків незавершеного виробництва на початок і кінець місяця.

Недоліком попередільного методу є відсутність поточного контролю за дотриманням норм витрат. Його можна ліквідувати при застосуванні на підприємствах попередільного методу обліку витрат на виробництво з використанням елементів нормативного методу. Він найбільш прогресивний, так як передбачає щоденне виявлення відхилень від норм усіх видів витрат на виробництво. На наш погляд, влучно зазначено в праці П. П. Новиченко, що „... впровадження нормативної системи не суперечить сформованим методам обліку витрат на виробництво..., а навпаки, допускає необхідність групування витрат за певними об'єктами обліку (переділами, замовленнями, виробами і групами однорідних виробів)” [74, с. 49].

Використання елементів нормативного методу є базою для здійснення відповідного контролю та аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за дотриманням і вдосконаленням норм, виявлення невикористаних резервів для підвищення ефективності виробництва.

Загальновизнано, що в умовах автоматизації процесу обробки економічної інформації облік витрат з метою підвищення його ефективності також повинен бути нормативним. Крім того, у кінці місяця, облічені за стадіями вирощування рибопосадкового матеріалу і товарної риби “сумуються усі без виключення витрати на виробництво, які групуються за видами продукції, замовленнями, цехами, переділами та калькуляційними статтями витрат. Узагальнення усіх цих витрат по підприємству у цілому є зведений облік витрат на виробництво” [73, с. 51].

Поняття зведеного обліку витрат на виробництво, його цілі, завдання кінцевою метою яких є визначення результатів діяльності. Слід відмітити, що методика зведеного обліку витрат на виробництво і порядок складання на його основі калькуляцій собівартості цукру-піску залежить від організації та характеру технології виробництва, його типу, кількості виробленої продукції, відсутності напівфабрикатів.

На підприємствах, як правило, застосовується один із варіантів зведеного обліку витрат:

а) однопередільний - одновирібний;

б) однопередільний - багатовирібний;

в) по (багато) передільний - одновирібний (однопродуктний);

г) по (багато) передільний - багатовирібний із попередільним і безнапівфабрикатним варіантом зведення витрат;

д) по (багато) передільний - багатовирібний із послідовним накопиченням витрат по напівфабрикатах (напівфабрикатний варіант зведення витрат).

Досліження показують, що переважна більшість господарств галузі здійснює зведення витрат за безнапівфабрикатним варіантом. При цьому варіанті для визначення обсягу виробленої продукції й станом залишків незавершеного виробництва у виробничих підрозділах організується оперативний облік. Підставою для обліку є документи внутрішньовиробничого переміщення цінностей по ходу технологічного процесу, а також ті, якими оформляють прийом виробітку.

Залежно від форми обліку - журнально-ордерна або автоматизована - техніка узагальнення витрат в системі рахунків бухгалтерського обліку може бути різною. Тобто при всіх можливих варіантах зведеного обліку необхідно забезпечити його послідовну побудову й відповідність з рівнями управління, які існують на підприємстві (рис. 2.2).

виробничі дільниці
технологічні лінії
бригади
групи виробничого обладнання
стадії технологічного процесу
комплексні технічні лінії
відділення
переділи технологічного процесу
цехи
виробничі дільниці

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.2 Поетапна організація зведеного обліку на цукровому заводі в умовах використання ЕОМ

Облік витрат виробництва ведуть на синтетичному рахунку 23„Виробництво”, де їх обліковують як витрати на продукцію, роботи чи послуги, задля яких вона створювалась. Тут обліковують прямі витрати виробництво цукру на відповідних субрахунках за галузями виробництва.

За даними про нагромаджені витрати на дебеті аналітичних рахунків, що відкриваються до таких субрахунків, визначають собівартість виробленої продукції, (робіт, послуг). Для цього на дебет цих аналітичних рахунків попередньо відносять належну частину витрат на обслуговування виробництва і управління, втрат від браку, витрат майбутніх періодів, які розподіляються з інших рахунків за встановленою методикою. За кредитом рахунка 23 „Виробництво” обліковують кількість і вартість виробленої продукції, виконаних робіт чи наданих послуг.

З'являється можливість використовувати комп'ютерні технології для інформування керівництва про витрати матеріальних, трудових та фінансових ресурсів для прийняття рішень щодо попередження перевитрат ресурсів на виробництво продукції. При цьому автоматизований процес отримання єдиної оперативно-бухгалтерської облікової інформації про хід виробництва й відповідне витрачання ресурсів дає змогу оперативно виявити та об'єктивно оцінити рівень витрат на виробництво. З огляду на сказане зазначимо, що автоматизована система повинна бути пов'язана з іншими ділянками обліку способами та видами отримання, надання вхідної і вихідної інформації, способами її передачі, відображення й використання.

Наявність такого інформаційного облікового масиву дає можливість виконувати наступні аналітичні процедури:

- відслідковувати динаміку витрат за видами діяльності з метою визначення резервів їх економії;

- аналізувати доцільність фінансування науково-дослідних розробок, пов'язуючи витрати, здійснені з цією метою із динамікою прибутків звітного, поточного та наступного періодів;

- оцінювати ефективність витрат, пов'язаних з реалізацією продукції;

- виявляти результативність діяльності кожного структурного підрозділу.

Таким чином, незалежно від галузевих особливостей діяльності, система обліку витрат передбачає таку організаційну модель, яка відповідала б достовірному і об'єктивному визначенню фінансових результатів господарської діяльності, контролю за рухом витрат виробництва, підвищенню повноти і оперативності використання облікових даних, окресленню нових напрямів для управління господарською діяльністю. При цьому треба мати на увазі, що витрати мають безпосередній вплив на величину фінансових результатів діяльності.

Однією із особливостей технологічного процесу та характеру виробництва у цукрової галузі є її пряма залежність від сезонності.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і при цьому впливають на зменшення доходу, поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні втрати.

У П(С)БО 16 „Витрати” визначено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати;

- витрата на службові відрядження і утримання апарату управління;

- витрати на утримання основних засобів, інших активів загальногосподарського використання;

- винагороди за професійні послуги;

- витрати на зв'язок;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Облік даних витрат ведеться на рахунку 92 „Адміністративні витрати”. За дебетом рахунку 92 „Адміністративні витрати” відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання їх на рахунок 79 „Фінансові результати”.

Втрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), а саме:

- витрати пакувальних матеріалів;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Такі витрати обліковують на рахунку 93 „Витрати на збут”. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - їх списання на рахунок 79 „Фінансові результати”.

Отже, раціональний і обґрунтований вибір альтернативних варіантів обліку за елементами облікової політики міг би привести до збільшення прибутку підприємства. Оскільки такий вибір суттєво впливає на фінансові результати діяльності, він повинен проводитись не за бажанням керівництва, а лише після ґрунтовного проведення розрахунків та оцінки фінансових наслідків.

2.2 Облік доходів та фінансових результатів діяльності цукрових підприємств

Облік доходів доходів і фінансових результатів підприємств цукрової промисловості в сучасних умовах вимагає змін. Новий підхід полягає в тому, що при складанні бухгалтерських записів у кожному конкретному випадку, за кожною операцією і на кожному підприємстві бухгалтеру необхідно підходити творчо та цілком відмовитись від звичного штампа, від так званих типових проводок. На методологію обліку доходів впливають їх класифікація, порядок визнання й прийняті методи обліку.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15„Дохід”. Відповідно до чинного законодавства, дохід - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, внаслідок чого збільшується власний капітал підприємства (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників) [79]. При цьому під економічною вигодою розуміють потенційну можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Прикладом збільшення активів, а отже, відображення доходу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, є зростання дебіторської заборгованості внаслідок відвантаження продукції з наступною оплатою.

Зважаючи на особливість доходів, які виникають в результаті дільності цукрових підприємств, їх перелік і склад від реалізації варто поділити на:

– доходи від реалізації готової продукції;

– доходи від реалізації товарів;

– доходи від надання послуг (виконання робіт).

Склад доходів від реалізації регулюється п.13 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, а особливість визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) відповідно до п.8 П(С)БО 15 „Дохід” має відповідати наступним умовам:

- покупцеві передані ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство надалі не здійснює управління за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- підприємство надалі не здійснює контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства;

- витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені [79].

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про реалізацію готової продукції (товарів, робіт, послуг), доходи від страхової діяльності, а також суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходів Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 „Доходи від реалізації”, до якого відкривають такі субрахунки:

701 „Дохід від реалізації готової продукції”;

702 „Дохід від реалізації товарів”;

703 „Дохід від реалізації робіт і послуг”;

704 „Вирахування з доходу”.

Суми інших доходів від операційної діяльності підприємства відображаються на рахунку 71 „Інший операційний дохід” на відповідних субрахунках.

Перелік і склад фінансових доходів регулюється п.27 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” і підприємству необхідно визначатись із складом доходів, які виникають у результаті використання активів підприємства іншими сторонами. Фінансові доходи можуть виникати в результаті інвестицій (участі в капіталі інших підприємств) в асоційовані, спільні та дочірні підприємства. Також фінансові доходи підприємство може одержувати у вигляді процентів, відсотків, роялті, які відповідно до п.20 П(С)БО 15 мають особливий порядок визнання: проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази нарахування та строку користування відповідними активами; роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди; дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Для узагальнення інформації про доходи від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, призначено рахунок 72 „Дохід від участі в капіталі”. Він має такі субрахунки:

721 „Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”;

722 „Дохід від спільної діяльності”;

723 „Дохід від інвестицій у дочірні підприємства”.

Доходи, що виникають у процесі фінансової діяльності підприємства (дивіденди, відсотки, інші доходи, одержані від фінансових інвестицій (крім доходів, що обліковуються за методом участі в капіталі), відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 73 „Інші фінансові доходи”, який має такі субрахунки: 731 „Дивіденди одержані”; 732 „Відсотки одержані”; 733 „Інші доходи від фінансових операцій”.

Доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства відносяться до інших доходів, перелік і склад яких підприємство встановлює відповідно до п.28 П(С)БО 3. Для узагальнення інформації про такі доходи, що виникають у процесі звичайної діяльності призначений рахунок 74 „Інші доходи”.

У рамках формування облікової політики відповідно до п.35 П(С)БО 3 підприємству необхідно також визначитись з переліком і складом надзвичайних доходів. Оскільки екстраординарні події в діяльності підприємства мають надзвичайний характер, не можуть відбуватися постійно, систематично чи періодично і не є очікуваними, то здається, що в межах облікової політики підприємства немає чого визначати. Так, вони не можуть плануватись, прогнозуватись, інакше втрачається і сама надзвичайність. Надзвичайні події не є очікуваними, але вони є передбачуваними. Враховуючи характерні для цього виробничого процесу та діяльності підприємства ризики; ризики, характерні для географічного регіону розташування підприємства, в межах облікової політики на підприємстві доцільно розробляти програму страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій. Так, укладені різного роду договори зі страховими організаціями щодо страхування майнових інтересів, пов'язаних з володінням, користуванням, розпорядженням майном (майнове страхування), і відшкодування страхувальником шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності), є формуванням облікової політики щодо складу надзвичайних доходів.

Для відображення доходів, що виникли внаслідок надзвичайних подій, призначений рахунок 75 „Надзвичайні доходи”. На кредиті рахунка відображають визнану суму відшкодування, зокрема від страхових організацій, втрат від надзвичайних подій, на дебеті -- списання на рахунок фінансових результатів.

Оскільки доходи майбутніх періодів є особливим видом доходів, організація їх обліку та порядок зарахування до складу доходів звітних періодів повинні відображатись в обліковій політиці цукрових заводів. Доходи майбутніх періодів - це надходження у вигляді попередніх платежів, зарахування яких до складу доходів підприємства має відбуватися у подальших періодах, у міру їх настання. В результаті одержання таких платежів у підприємства на балансі виникають зобов'язання, які втрачають силу в міру їх виконання. Тому, відповідно до п.6 П(С)БО 11 „Зобов'язання”, доходи майбутніх періодів є одним із видів зобов'язань підприємства[90]. Разом з тим доходи майбутніх періодів можна визнати доходами відповідно до п.5 П(С)БО 15, оскільки є збільшення активів у вигляді надходження виручки і оцінка доходу не тільки може бути достовірно визначена, а вже є визначеною[79].

Крім того, доходи майбутніх періодів слід відрізняти від авансів отриманих. У плані рахунків для них передбачені різні рахунки: 69 „Доходи майбутніх періодів” і 681 „Розрахунки за авансами одержаними”. Облікова особливість, яка відрізняє доходи майбутніх періодів від авансів отриманих, полягає у відсутності на рахунку 69 „Доходи майбутніх періодів” сум, що відносяться до ПДВ, тим часом як ці податкові суми неодмінно є у складі звичайних попередніх оплат, що обліковуються на рахунку 681 „Розрахунки за авансами одержаними”. Ця відмінність пояснюється тим, що аванси, у звичному їх розумінні, у будь-який момент можуть бути повернені тому, хто їх видав. Ймовірність того дуже висока. Тому суми звичайних авансів краще обліковувати на рахунку 681 „Розрахунки за авансами одержаними” у повному обсязі отриманої оплати. Всі види надходжень у вигляді попередньо отриманих орендних платежів, платежів за невиконані роботи (послуги), але вже оформлені, які повинні відбуватися не в поточному місяці, а в наступному, цілком можна визнати доходами вже зараз. Єдине, що не дозволяє це зробити - це дія принципу нарахування та відповідності доходів витратам. Тому аналітичний облік доходів майбутніх періодів необхідно організовувати в розрізі їх видів і за кожним платником.