Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства

Таким чином, дохід у бухгалтерському обліку відображається в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Підприємство отримує доходи від операційної звичайної, незвичайної діяльності. Операційна діяльність підприємства виражається у операціях, пов'язаних з виробництвом або реалізацією продукції, товарів, послуг, що є визначальною метою створення підприємства, та забезпечують основну частку його доходу.

Відображення в обліку фінансових результатів (прибутку, збитку) підсумовує роботу цукрових заводів за звітний період. Проведений аналіз нової інформаційної системи обліку фінансових результатів показує, що її елементи у вигляді синтетичних рахунків представлені у розділі 7 „Доходи і результати діяльності”. Діючим в Україні планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності і надзвичайних подій на рахунку 79 „Фінансові результати”. Для досягнення більшої аналітичності до цього рахунку відкривають субрахунки: 791 „Результат основної діяльності”; 792 „Результат фінансових операцій”; 793 „Результат від іншої звичайної діяльності”; 794 „Результат від надзвичайних подій”.

На кредит рахунку 79 „Фінансові результати” записують суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, які враховані на рахунках класу 7 (рахунки 70 -75), на дебет - суми в порядку закриття рахунки обліку витрат, які враховані рахунках класу 9 (рахунки 90 - 99), а також відповідна сума нарахованого податку на прибуток. Остаточний фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) - визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

Нова інформаційна підсистема обліку фінансових результатів складається із елементів, кожний з яких формує цільову інформацію про певні об'єкти обліку. Аналіз нормативної бази бухгалтерського обліку, пов'язаної з новою інформаційною підсистемою обліку фінансових результатів, і дані стосовно призначення інформації та порядку її формування на рахунках обліку фінансових результатів як елементів підсистеми дозволяє виділити серед них три групи (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Елементи інформаційної підсистеми формування фінансових результатів на цукровому заводі

До рахунку, який формує принципово нову інформацію, відноситься рахунок 94 „Інші операційні витрати”. Він призначений для узагальнення інформації про інші операційні витрати за іншими операціями звітного періоду, які відрізняються від операцій, пов'язаних з предметом діяльності підприємства, а також для визначення фінансового результату за ними. Раніше для обліку показників інших операцій застосовувався ряд рахунків, а фінансовий результат у цілому за такими операціями спеціально не виявлявся. Таким чином, вперше в вітчизняній бухгалтерській практиці для обліку вказаних витрат і виявлення фінансового результату за ними виділяється спеціальний синтетичний рахунок.

Особливу групу рахунків, які пов'язані з фінансовими результатами, складають рахунки 17 „Відстрочені податкові активи” та 54 „Відстрочені податкові зобов'язання”, 98 „Податки з прибутку”. Вказані елементи інформаційної системи переслідують локальну мету - встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським і податковим обліком прибутку шляхом системного розрахунку суми податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету. Але в контексті, який наведено у відповідному нормативному документі, складно дати характеристику цих елементів і оцінити їх вплив на формування інформації у підсистемі, яка розглядається. Тому обмежимося лише констатацією факту їх наявності, виключаючи вплив вказаних елементів на формування інформації в підсистемі обліку фінансових результатів.

Розглянуту сукупність елементів підсистеми обліку фінансових результатів і розподілу прибутку, виходячи з функцій, що вони виконують у цій підсистемі, можна поділити на дві групи елементів: кінцеві фінансові результати і їх регулятиви.

До елементів, які показують кінцеві фінансові результати у цій підсистемі, відносяться рахунки, з допомогою яких безпосередньо формується інформація про доходи і витрати, співвідношення яких дає можливість визначити прибутки та збитки.

До регулюючих елементів підсистеми обліку фінансових результатів відносяться рахунки, залишки яких не приймають безпосередньої участі в розрахунку фінансових результатів, але дозволяють уточнити їх величину. До таких елементів відносяться: 39 „Витрати майбутніх періодів”, 47 „Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, 69 „Доходи майбутніх періодів”.

Елементи, які формують кінцеві фінансові результати діючої підсистеми їх обліку являють собою інформаційний механізм, направлений на виявлення кінцевого фінансового результату звітного періоду, правила формування якого забезпечують взаємозв'язок з капіталізованим прибутком підприємства у вигляді його нарощування. А сукупність регулюючих елементів підсистеми надає інформацію для уточнення оцінки фінансових результатів підприємства. Нова підсистема обліку фінансових результатів має усі передумови для формування повної, достовірної інформації про показники по відношенню до різних користувачів.

Аналіз визначення і відображення фінансових результатів дозволив дійти висновку, що більшої конкретизації й аналітичної цінності здобувають облікові дані фінансових результатів у розрузу окремих видів звичайної діяльності цукрових підприємств. Тому, на наш погляд, доцільно удосконалити методику формування та відображення фінансових результатів за видами дільності з урахуванням коригування рахунку 79 „Фінансовий результат” і ввести у облікову практику ТзОВ „Чортківський цукровий завод” нові субрахунки:

791 „Результат основної діяльності цукрового заводу”,

792 „Результат від іншої діяльності цукрового заводу”,

793 „Результат від фінансової діяльності”,

794 „Результат від інвестиційної діяльності”,

795 „Результат надзвичайних подій”,

796 „Результат від звичайної діяльності”.

У зв?язку з тим, що при нарахуванні податку на прибуток від звичайної діяльності необхідні облікові дані про результат від звичайної діяльності, доцільно висти субрахунок 796 „Результат від звичайної діяльності”, на якому буде відображатись накопичення фінансових результатів за видами діяльнрості цукрового заводу, списання нарахованої суми податку на прибуток і віднесення до нерозподіленого прибутку (збитку). Такий результат повинен розраховуватись як алгебраїчна сума фінансових результатів від усіх видів діяльності, крім надзвичайних подій, для розрахунку податку на прибуток від звичайної діяльності. Після нарахування належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності цукрового заводу нарахована сума податку на прибуток від звичайної діяльності відображається за дебетом субрахунка 981 „Податки на прибуток від звичайної діяльності”, а списання пропонуємо на фінансовий результат від звичайної діяльності. Таким чином, сальдо субрахунків 795 „Результат надзвичайних подій” та 796 „Результат від звичайної діяльності” при їх закритті списується на рахунок 44 „Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Отже, бухгалтерський облік фінансових результатів як інформаційна підсистема управління в Україні пройшов шлях від повної відмови від показника прибутку як довгострокового джерела фінансового забезпечення діяльності господарства до підпорядкування усього бухгалтерського обліку як функції, яка забезпечує умови формування цього показника.

2.3 Удосконалення обліку витрат, доходів та формування фінансових результатів

На різних етапах розвитку економіки вимоги до достовірності і повноти інформації, яка характеризує фінансові результати діяльності, оперативності її надходження до основних споживачів були і залишаються дискусійними.

Аналіз фахових та галузевих видань свідчить, що дослідження проблем формування та обліку фінансових результатів діяльності, здійснювались в умовах „виконання плану будь-якою ціною”, ритмічності та безперервності роботи підприємств цукрової промисловості, а також до початку реформування облікової системи України. За сучасних умов діяльності та зміни форми власності цукрових заводів цих досліджень вже не достатньо. Зараз необхідно перебудувати структуру та формування єдиної системи накопичення й обробки інформації для всіх рівнів управління.

Прийняття рішень потребує повної сукупної інформації. При цьому усі дані накопичуються в функціональних відділах і службах та використовуються разом з інформацією, яка формується в межах управлінського обліку цукрових заводів, відсутність якого стримує їх розвиток. Управлінський облік виробничої діяльності не обмежується лише обліком витрат у вартісному виразі, а включає також: відображення виробничих процесів у кількісному виразі; класифікацію витрат відповідно до мети, з якою здійснюється їх групування, а також порядок включення витрат в собівартість продукції; інтеграцію у структуру управління підприємством системи обліку фінансових результатів діяльності за центрами відповідальності, що формує аналітичну облікову інформацію для прийняття рішень; визначення очікуваного прибутку від того чи іншого економічного заходу; формування внутрішньої і зовнішньої звітності за рівнями управління, виробничими процесами; планування і координація питань стратегічного розвитку підприємства в майбутньому.

Не можна сказати, що всі зазначені елементи не притаманні вітчизняній практиці, та цілісної системи управління виробництвом вони на сьогодні не створюють. Перелік завдань, що вирішуються в системі управлінського обліку виробничої діяльності, достатньо широкий. Виходячи з організаційних, технологічних особливостей цукрових заводі, ми дійшли висновку, що покращити інформаційне забезпечення можна через:

- впровадження системи обліку фінансових результатів за центрами відповідальності;

- удосконалення діючого плану рахунків, для забезпечення принципу обліку відповідності доходів і витрат;

- уточнення методики формування фінансових результатів в залежності від видів діяльності.

Облік за центрами відповідальності проводиться з метою виявлення слабких виробничих дільниць та причин, які викликали зниження ефективності їх роботи. Тому доцільно для ТзОВ „Чортківського цукрового заводу” у достатньому обсязі розробити систему відображення зв'язку між витратами, обсягом реалізації, фінансовими результатами та місцями їх формування.

Хоча дослідження літератури не дає однозначних відповідей на порушені питання, полеміка привернула увагу науковців до підходу централізації фінансового і децентралізації управлінського обліку для наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень. Найбільш точним, на наш погляд, є визначення Т. Карпової, яка вважає, що місце виникнення витрат - окремий об'єкт аналітичного обліку, який створює можливість нормування, планування, узагальненого обліку з метою спостереження, контролю і управління [55, с. 229].

Узагальнення практичного досвіду показує, що за своєю природою кожне робоче місце - місце виникнення витрат. Проте в обліку до такої деталізації, як правило, не вдаються. Аналітичний облік витрат ведуть за більш укрупненими місцями виникнення витрат, що отримали назву центрів витрат. Тобто окремих підрозділів, в яких безпосередньо виникають витрати, пов'язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, де можна організувати облік та аналіз витрат на виробництво, його планування, нормування. Вони можуть збігатися з організаційною одиницею (цехом, виробничою дільницею) [13, с. 248].

Увесь процес виробництва цукру-піску та побічної продукції, пов'язаний з діяльністю конкретних осіб, тобто із конкретизацією в межах місць виникнення витрат відповідальності за ефективність використання матеріальних ресурсів на технологічні цілі; безперебійну роботу машин, обладнання; раціональне використання робочої сили; власні рішення, дії; дотримання планового рівня і відповідного взаємозв'язку витрат і доходів тощо. Тому підрозділ, очолений керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, отримав назву „центр відповідальності” (Responsibility centers) [14, с. 27]. Центр відповідальності як система має свій вхід та вихід. На вході обліковуються витрати сировини, матеріалів, робочого часу та різних видів послуг. На виході формується продукція, яка переходить в інший центр відповідальності або реалізується.

Система управлінського обліку підприємств досліджуваної галузі залежить від цілей, структури організації, рівня підготовки персоналу та внутрішньогосподарських відносин. Застосування змішаної предметно-технологічної ознаки організації цехів та дільниць для виробництва цукру є найбільш поширеною. Враховуючи попередні обґрунтування пропонуємо схему організаційної структури цукрового заводу з виділенням центрів відповідальності та узагальнення напрямів локалізації витрат за місцем їх виникнення, на прикладі ТзОВ „Чортківський цукровий завод” (рис. 2.3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.3 Схема організаційної структури ТзОВ „Чортківський цукровий завод” та його центри відповідальності

З рисунка 2.3 видно, що середня ланка управління, яка контролює постачання, виробництво продукції (роботу цехів, виробничих дільниць) та реалізацію і наділена певною автономією - є центром прибутку. На підставі вивчення матеріалів досліджень цукрового заводу, пропонуємо приймальний пункт буряка, підготовку сировини, виробничий цех: варіння утфелю, дефекосатурація соку, клерування цукру та виробничі дільниці відносити до центрів витрат. Така організаційна структура обумовлює застосування методики обліку витрат на виробництво, коли витрати групуються в цілому по цеху з наступним розподілом комплексних витрат за видами продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі витрати тощо).

В обліку не застосовується класифікація причин перевитрат сировини по кожному конкретному його виду. Цей недолік в обліку не дає можливості вживати оперативних заходів, спрямованих на недопущення непродуктивних витрат, втрат та зниження прибутку. Нестабільність рівня витрат на виробництво, а також їх зростання підтверджує те, що даний процес є недостатньо керованим. Це також пов'язано з неповнотою та несвоєчасністю надання щоденної інформації про причини і відповідальних за відхилення від норм по витратах, перевитратах сировини та матеріалів. Характер цих недоліків залежить від особливостей виробничого процесу і технологій. В подібних випадках виписують сигнальні вимоги з вказівкою періоду їх дії, причин і винуватців відхилень від норм. Внаслідок виписки сигнальних вимог управлінці знають про економію (перевитрати) сировини і матеріалів, про причини і винуватців, що дає можливість визначати ситуацію і своєчасно впливати на неї.

Запропонована організаційна структура підприємства дає змогу впроваджувати облік за центрами відповідальності. Звідси, випливає необхідність сформувати два напрями впливу на фінансовий результат - формування переліку підконтрольних показників та складання внутрішньої документації. Впровадження системи обліку фінансових результатів за центрами відповідальності заключається в необхідності формування внутрішньої документації підрозділів, яка є важливим інструментом контролю. В окремих випадках передумовою формування системи управлінської звітності має стати впорядкування документообороту і формування чітких документопотоків між центрами витрат, центрами відповідальності та центральною бухгалтерією.

Проаналізувавши діючу систему рахунків обліку доходів, витрат та фінансових результатів у співвідношенні із класифікацією видів діяльності, ми прийшли до висновку, що діючий План рахунків та методика визначення фінансових результатів діяльності за окремими її видами не відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Зокрема, це стосується організації та методики обліку адміністративних витрат та витрат на збут. Спираючись на надбання вітчизняної школи бухгалтерського обліку та з огляду на недосконалість діючої нормативної бази з обліку доходів, витрат та фінансових результатів, на нашу думку, доцільно використовувати один із двох можливих підходів до вдосконалення обліку витрат па збут та адміністративних витрат:

1) перегляд методики формування такого показника фінансової звітності як „собівартість реалізованої продукції” та внесення змін до нормативів фінансового обліку;

2) розробка методичних підходів до управлінського обліку з урахуванням формування показника фактичної собівартості продукції для цілей управління витратами, доходами та фінансовими результатами.

Також необхідно на ТзОВ „Чортківському цукровому заводі” систематизувати витрати, у зв'язку з їх поділом на постійні і змінні для цілей контролю. Для отримання інформації про постійні та змінні витрати для відображення їх у звітності та використання в управлінській діяльності, принципи побудови обліку операційних витрат в системі бухгалтерських рахунків мають ґрунтуватись на позиціях систематизації витрат, в першу чергу, за ознакою постійності чи змінності, а вже потім за ознаками їх відношення до сфери виробництва, збуту чи управління. На основі таких підходів пропонуємо наступну структурну модель методики формування фінансового результату діяльності підприємств в системі рахунків бухгалтерського обліку (рис. 2.4).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.4 Модель формування фінансового результату діяльності ТзОВ „Чортківського цукрового заводу”

Внутрішня звітність підрозділів - це система взаємопов'язаних економічних показників, які характеризують результати діяльності підрозділів за певний проміжок часу (час, добу, декаду, місяць, квартал, рік) [41, с. 154]. Її основною метою є „передача об'єктивної інформації про заплановані і фактичні події та процеси на підприємстві” [94, с. 89]. Найбільш істотним елементом в системі інформаційних потоків внутрішньої звітності є „Внутрішній звіт про фінансові результати”. Він має форму відомості, показники не вимагають супровідного тексту і дозволяють оперативно здійснювати процес управління та розрахунок фінансового результату. Вважаємо за доцільне провести апробацію методики складання звіту за даними порівняння підконтрольних показників із фактичними.

Критична оцінка діючих в Україні положень (стандартів) бухгалтерського обліку дозволила розробити ряд пропозицій щодо подальшого удосконалення методики обліку формування фінансових результатів на підприємствах цукрової промисловості (табл.2.2).

Таблиця 2.2

Методика обліку чистого доходу (виручки) від реалізації цукру-піску та похідних продуктів

Запропонована методика обліку „чистого доходу (виручки) під реалізації” широко використовується в міжнародній практиці і на нашу думку має ряд переваг: облік аудит дохід витрата

- податки з продажу не є доходом (згідно МСБО 18 „Дохід” та П(С)БО 15 „Дохід”), тому неправомірно їх відображати у складі доходів;

- відображення в бухгалтерському обліку па рахунку „Дохід від реалізації” чистого доходу (виручки) від реалізації підвищує наочність інформації і позбавляє необхідності додаткових вирахувань;

- скорочує алгоритм обчислення прибутку (збитку) від операційної діяльності для складання Звіту про фінансові результати.

Дослідження розмежування фінансових результатів за видами діяльності у взаємозв'язку із доходами та втратами, що їх формують, дозволили відмітити певну невідповідність між назвами рахунків, видів діяльності і їх взаємозв'язком, що викликано розбіжностями між планом рахунків та відповідними П(С)БО.

Так, П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” визначає розподіл звичайної діяльності на операційну, фінансову та інвестиційну діяльність. Згідно з П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та Плану рахунків доходи, витрати і фінансові результати звичайної діяльності поділяються на операційні, фінансові та інші. Доходи і витрати іншої звичайної діяльності є в основному складовими інвестиційної діяльності підприємств, що видно із будови Зніту про рух грошових коштів. Це дає підстави зробити висновок про доцільність їх відокремлення в плані рахунків як результату інвестиційної діяльності (табл.2.3).

Таблиця 2.3

Пропоновані уточнення у класифікації доходів, витрат і фінансових результатів в залежності від видів діяльності цукрових заводів

Доходи і витрати від участі в капіталі, які на сьогоднішній день відносяться до результатів фінансової діяльності, доцільно віднести до результатів інвестиційної діяльності, згідно з її визначенням. Із структури „Фінансових доходів” необхідно виділити „Дивіденди одержані”, що належать до результатів інвестиційної діяльності, оскільки є частиною прибутку, отриманого від інвестицій, а також „Відсотки одержані” за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів, по інвестиціях в боргові цінні папери, крім високоліквідних короткострокових фінансових інвестицій, що є еквівалентами грошових коштів. Результат від фінансових операцій формується також за рахунок доходів від безоплатно одержаних активів, які визначаються по сумі амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням.

Чітке розмежування результатів за видами діяльності має принципове значення для оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства, його стратегічного розвитку, що доводить доцільність та важливість запропонованого розподілу доходів, витрат і фінансових результатів в розрізі операційної, фінансової, інвестиційної діяльності та надзвичайних подій.

З розподілом доходів, витрат та фінансових результатів по видах діяльності безпосередньо пов'язано також і формування фінансової звітності, а саме Звіту про рух грошових коштів та Звіту про фінансові результати. Проте, якщо при складанні Звіту про рух грошових коштів використовується розподіл на операційну, фінансова та інвестиційну діяльність, то Звіт про фінансові результати передбачає розподіл на:

- операційну діяльність (рядок 010-105);

- іншу діяльність (рядок 110-195).

На пащу думку більш обґрунтованим є підхід, коли структура Звіту про фінансові результати відповідає розподілу діяльності на операційну, фінансову та інвестиційну, що передбачено П(С)Б і використовується у Звіті про рух грошових коштів. Така узгодженість між формами звітності дозволяє, досягти комплексного підходу при складанні фінансової звітності та покращує їх взаємозв'язок. Крім того, використання методики розподілу фінансових результатів за видами діяльності цукрових підприємств є перспективним напрямком розвитку системи бухгалтерського обліку, оскільки дасть змогу отримувати оперативну інформацію про результативність роботи підприємства в розрізі окремих видів її діяльності.

Сучасна методика розподілу прибутку підприємств передбачає розподіл прибутку між підприємством і державою та використання чистого прибутку на власні цілі підприємства, що виступає реальним стимулом для господарської діяльності підприємства. З метою забезпечення ефективного розподілу прибутку між підприємствами та державою доцільним є запровадження регресивної системи оподаткування прибутку, що обумовить потребу удосконалення обліку і аналізу для управління формування фінансовими результатами.

Отже, впровадження методики обліку фінансових результатів за центрами відповідальності з використанням обчислювальної техніки дозволяє усунути зайве дублювання інформації, сприяє зменшенню трудомісткості, забезпечує досягнення необхідної оперативності одержання різноманітних відомостей в ході здійснення господарських операцій. Запропоновані пропозиції спрямовані на раціоналізацію обліку фінансових результатів діяльності та прийняття на їх базі рішень пов'язаних з майбутнім рибницьких господарств внутрішніх водойм України. Звідси, одержані дані є підставою не тільки для підведення підсумків звітного періоду, але й для прогнозування та аналізу фінансових результатів діяльності цукрових заводів.

Висновки до розділу 2

На підставі проведених досліджень у другому розділі розглянуто методику обліку витрат, доходів і фінансових результатів діяльності відповідно до чинної законодавчо-нормативної бази України та особливостей діяльності цукрових заводів. За результатами дослідження можна зробити наступні висновки та пропозиції:

- З урахуванням вітчизняного та зарубіжного досвіду нами удосконалено номенклатуру статей витрат і рекомендовано до використання у обліковій практиці цукрового заводу м. Чорткова. Доведено, що використання статті „Витрати щодо управління якістю продукції” сприятиме підвищенню рентабельності продукції цукрової галузі, зміцненню їх економічних позицій на українському і світовому ринках.

- Внесені пропозиції щодо застосування попередільного методу обліку витрат у ТзОВ „Чортківський цукровий завод” з використанням елементів нормативного методу, що сприяє своєчасному виявленню економії або додаткових витрат з причин відхилень від встановленого технологічного процесу, змін складу витраченої сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності в сучасних умовах.

Використання цього методу дозволить оперативно управляти витратами у реальному часі технологічного процесу; за виявленими відхиленнями затрат у місцях їх виникнення та за центрами відповідальності вживати коригуючі заходи щодо запобігання непродуктивним витратам та порушенням національних і міжнародних стандартів, що підвищує експортний потенціал цукрової продукції і забезпечує економіко-соціальні потреби населення України; маршрутна система обліку витрат за нормативно-попередільним методом за фазами (переділами) технологічного процесу цукрового виробництва сприятиме оперативному виявленню порушень стандартів за кількістю і якістю (цукристістю) продукції та запобіганню їх виникненню, позитивно впливає на формування собівартості продукції, задовольняє інформаційні потреби управління виробництвом і зменшує трудомісткість обліково-аналітичного процесу; з метою управління витратами рекомендується за фазами цукрового виробництва щомісяця складати скорочені калькуляції собівартості за прямими затратами, що сприятиме оперативному контролю за формуванням повної собівартості продукції за квартал, і вживати корегуючих заходів щодо ціноутворення продукції власного виробництва; доведена можливість калькулювання собівартості цукрової продукції за нормативним методом при нормативно-попередільному методі.

- Розроблено рекомендації щодо покращання фінансових результатів діяльності при виборі альтернативного варіанту обліку за елементами облікової політики підприємства, із зазначенням їх переваг і недоліків. Сформульовано основні критерії їх вибору.

- Впровадження в практику роботи цукрового заводу уточненого робочого плану рахунків дозволить створити обґрунтовану базу для раціональної організації обліку витрат, доходів та фінансових результатів діяльності.

- Обґрунтовано, що покращання інформаційного забезпечення управління фінансовими результатами досягається за допомогою організації обліку за центрами відповідальності, тобто встановлення відповідного взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних відповідальних осіб. В межах виробництва цукру-піску та похідної продукції рекомендовано визначати місця виникнення витрат і центри відповідальності за окремими стадіями виробничого процесу.

- Розроблено алгоритм обліку фінансових результатів з дотриманням вимог національних стандартів. Використання можливостей комп'ютерних технологій дозволило ввести в дію та розширити систему внутрішньої звітності, розвинути її до діалогової системи запитів необхідної інформації.

РОЗДІЛ 3. АУДИТ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ І АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

3.1 Методика проведення аудиту доходів та витрат, їх порівняння

В умовах ринкової економіки найважливішим завданням аудиторської перевірки є оцінка доходів, витрат та фінансових результатів, що дозволяє аудитору отримати загальну картину результатів фінансово-господарської діяльності та розробити комплекс рекомендацій і пропозицій щодо поліпшення фінансового стану, досягнутого на момент перевірки, а також по підвищенню ефективності фінансової політики на тривалу перспективу.

Зміни в економічному середовищі призводять до зміни функцій та методів контролю, виникають комплексні галузі знань та галузі господарської діяльності. Для більш ширшого розуміння було досліджено основи господарських перевірок на мезо- та макрорівнях, кожному з яких притаманні свої види контролю. Такі дослідження виявили, що практика господарського контролю у своєму розвитку випереджає розвиток теоретичного обґрунтування та нормативного регулювання, що призводить до слабкої методичної бази.

З точки зору контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності, виділимо, як найбільш дієві, два види контролю: внутрішньогосподарський контроль (внутрішній аудит) і зовнішній аудит.

Здебільшого метою проведення зовнішнього аудиту фінансових результатів є перевірка правильності відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства та своєчасності і повноти перерахування податків до відповідних бюджетів. Основними законодавчо-нормативними документами при цьому та джерелами інформації аудиту є: Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”; П(С)БО; первинні документи, облікові реєстри та фінансова звітність з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації та фінансових результатів.

Підприємства цукрової промисловості в більшості випадків відмовляються від проведення зовнішнього аудиту, покладаючись на власну службу контрольно-ревізійної роботи та фінансових розслідувань. Головна мета функціонування такого виду перевірки полягає у засвідченні фінансової звітності та розробці обґрунтованих рекомендацій стосовно поліпшення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Відтак, на наш погляд, під поняттям внутрішній аудит слід розуміти регламентовану внутрішніми документами організацію діяльності спеціалізованого контрольного підрозділу та сукупність процедур внутрішнього контролю, які виконуються його співробітниками з метою допомоги органам управління в ефективному функціонуванні систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Основними завданнями внутрішнього аудиту на цукрових заводах повинні бути методична підтримка, консультування, аналітична експертиза прийнятих рішень на предмет відповідності їх чинному законодавству й інтересам галузі, оптимізація оподаткування, розробка заходів щодо виключення втрат, оцінка правильності визначення доходів тощо.

Дослідження практики внутрішнього аудиту показує, що на великих цукрових підприємствах набуває розвитку бюджетування та бюджетний контроль, які є модернізованим видом планово-нормативпого методу контролю, а вітчизняна школа бухгалтерського обліку та контролю має певні здобутки щодо розробки методики нормативно-чекової форми обліку і контролю при внутрішньому госпрозрахунку, вважаємо що подальші дослідження в напрямку вдосконалення даної методики будуть досить актуальними та ефективними. Особливу роль в організації внутрішнього аудиту має контроль за доходами витратами та за формуванням і відображенням фінансових результатів у звітності цукрового заводу, саме внутрішньогосподарський розрахунок дає додаткові можливості контролю і мотивації. Однак, бюджетування та застосування бюджетного контролю на основі внутрігосподарського розрахунку потребує додаткових затрат трудових та матеріальних ресурсів. Тому для його організації необхідно розробити чіткий план взаємодії усіх служб системи управління підприємством, починаючи від вищого рівня управління, до керівників підрозділів, дільниць, відділень тощо. Особливе місце в цій роботі мають фінансово-економічні служби, в тому числі - бухгалтерська.

Запровадження бюджетування та бюджетного контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку створює необхідні передумови для зацікавленості керівників та рядових працівників підрозділів у фінансовому результаті діяльності підрозділу, що позитивно впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Вкачана система аудиту не дублює і не ускладнює діючої облікової системи, звичайно за умови правильної її організації на підприємстві.

Не всі користувачі звітності мають доступ до інформації внутрішнього аудиту, тому виникає потреба у такій формі контролю, яка була б доступна широкому кому споживачів звітної інформації, тобто - у незалежному (зовнішньому) аудиті. Використання результатів аудиту фінансової звітності як керівниками, власниками, так і кредиторами, інвесторами, податковими органами тощо, можливе лише за умови стандартизації звітності різних видів та застосування єдиної методики визначення кінцевих фінансових результатів, як за фінансовою, так і за податковою звітністю.

Оскільки фінансовим результатом діяльності підприємства може бути прибуток або збиток, таким чином, перед аудитором постають питання перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності: доходу підприємства; витрат діяльності; результатів діяльності (доходи - витрати = прибуток або витрати - доходи = збиток) [103, с. 158].

При аудиті доходу (виручки) від реалізації продукції аудитор повинен впевнитися, що:

- покупцеві були передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію;

- підприємство не здійснювало надалі управління і контроль за Реалізованою продукцією;

- сума доходів була достовірно оцінена;

- економічні вигоди збільшилися або існує впевненість в їх збільшенні;

- у випадку здійснення обміну продукцією, яка є подібною за призначенням та має однакову справедливу вартість, підприємство не відображало доходу.

Аудиту фінансових результатів діяльності цукрових заводів доцільно проводити у ряд етапів. На початковому етапі необхідно проводити аналіз основних показників доходів і витрат за видами діяльності у порівнянні із даними, затвердженими у кошторисах цукрового заводу, та фактичними даними за попередні звітні періоди. Це дасть можливість встановити відхилення і визначити основні напрямки перевірки, конкретизуючи на кожному з них об'єкт аудиту.

Для перевірки фактичного доходу (виручки) від реалізації продукції аудиторській перевірці перш за все піддаються первинні документи: відомості про відпуск готової продукції зі складів, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунках, прибуткові касові ордери при надходженні готівки в касу при оплаті рахунків за відвантажену продукцію, платіжні вимоги і платіжні доручення на оплату реалізованої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства. На підставі таких документів аудитор звіряє дані, відображені у формі №2 „Звіт про фінансові результати” (рядок 010) з даними Головної книги по рахунку 701 „Доход від реалізації готової продукції”. Загальна сума відхилень повинна складати суму податку на додану вартість, відображену у формі №2 в рядку 015 „Податок на додану вартість”. У випадках невідповідності сум, відображених у Головній книзі по кредиту рахунку 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за формою №2 на суму ПДВ, аудитор з'ясовує причини такої невідповідності.

Аудитор звіряє дані Головної книги з даними журналу №6 „Облік доходів і результатів діяльності” та з відомостями 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками журналу №3 „Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов?язань”.

Після звірки звітних даних і даних, відображених в облікових реєстрах, аудитор перевіряє правильність і законність оформлення операцій по відвантаженню готової продукції в первинних документах. Для цього він зіставляє дати складської витратної накладної, транспортної накладної, податкової накладної і перепустки на вивіз продукції. При виявленні розбіжностей у датах аудитор порівнює період відображення операції по відвантаженню продукції з датою оплати відвантаженої продукції по виписці банку і платіжній вимозі (дорученню) або прибутковому касовому ордеру. На виявлені відхилення аудитор здійснює перерахунок виручки від фактичної реалізації продукції і визначає розмір прихованого від оподаткування прибутку.

Аудитор повинен переконатися, що визначений підприємством доход від реалізації продукції не був скоригований на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а сума такої заборгованості визнана витратами і віднесена в дебет рахунку 944 „Сумнівні та безнадійні борги” з кредиту Рахунку 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками” [103, с. 162].

При дослідженні доходу від реалізації продукції аудитор повинен перевірити, чи враховувалися підприємством повернення і уцінка проданої продукції, а також знижки з продажу за дострокову оплату. Для відображення в бухгалтерському обліку повернення продукції та інших сум, що підлягають вирахуванню з доходів новим планом рахунків передбачений субрахунок 704 „Відрахування з доходу”. Дебетовий оборот за цим субрахунком відображається в статті „Інші відрахування з доходу” (рядок 030) у формі №2 „Звіт про фінансові результати”.

Таким чином, зіставлення чистих доходів від реалізації (рахунок 701) і собівартості реалізованої продукції (рахунок 901) дає можливість визначити валовий фінансовий результат (прибуток або збиток), правильність розрахунку якого аудитор повинен перевірити за даними форми №2 (рядок 050 - прибуток, рядок 055 - збиток). У кінці звітного періоду сальдо рахунків 701 і 901 повинно бути списано на субрахунок 791 „Результат основної діяльності”, заданими якого визначається прибуток або збиток від основної діяльності.

Для точності та вірності проведення перевірок необхідно уточнити аудиторські процедури, які визначають порядок і послідовність дій аудитора в процесі одержання необхідних аудиторських доказів під час аудиту фінансових результатів і враховують специфіку діяльності цукрового заводу.

Наступним етапом аудиту фінансових результатів є дослідження інших операційних доходів і витрат. Для обліку операційних доходів, не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) передбачено рахунок 71 „Інший операційний доход”. Аудитор повинен дослідити первинну, облікову і звітну документацію.

Для перевірки операційних витрат аудитор повинен дослідити інформацію, відображену на рахунках 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут” і 94 „Інші операційні витрати”.

Після дослідження відповідних первинних документів, реєстрів з обліку операційних витрат аудитор перевіряє правильність їх відображення в Головній книзі та у формі №2 „Звіт про фінансові результати” (адміністративні витрати - рядок 070, витрати на збут - рядок 080, інші операційні витрати - рядок 090). В кінці звітного періоду сальдо рахунків 71, 92, 93 і 94 повинно бути списано на субрахунок 791 „Результат основної діяльності”.

При дослідженні фінансових доходів аудитор повинен перевірити дані, відображені на рахунку 72 „Доход від участі в капіталі”, а саме прибуток, отриманий від інвестицій в асоційовані дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі та визначається як добуток чистого прибутку звітного періоду асоційованого (більше 25% акцій), дочірнього (під контролем материнської фірми) або спільного підприємства на частку у статутному капіталі такого підприємства.

Цей доход аудитор перевіряє в рядку 110 форми №2 і повинен впевнитися в одночасному збільшенні суми інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі за рядком 040 форми №1 „Баланс”.

Аудитор повинен впевнитися, що на рахунку 73 „Інші фінансові доходи” відображені дивіденди, відсотки, доходи від фінансової оренди та інші доходи від фінансових інвестицій, а на рахунку 95 „Фінансові витрати” відображені проценти за позиками і фінансовою орендою, дисконт і відсотки за випущеними облігаціями та інші витрати, пов'язані з залученням позикового капіталу. Аудитор з'ясовує, що в кінці звітного періоду сальдо рахунків 72, 73, 95 і 96 списано на субрахунок 792 „Результат фінансових операцій”.

Для перевірки доходів і витрат від іншої звичайної діяльності аудитор повинен дослідити дані рахунку 74 „Інші доходи” і рахунку 97 „Інші витрати”.

Аудитор повинен впевнитися, що сальдо рахунків 74 і 97 в кінці звітного періоду списано на субрахунок 793 „Результат від іншої звичайної діяльності”. Аудитор повинен також перевірити доходи і витрати підприємства, які виникли внаслідок надзвичайних подій або були результатом операцій та подій, що відрізнялися від звичайної діяльності (стихійне лихо, аварії, прийняття нових законів, експропріація власності, відшкодування збитків від надзвичайних подій).

Аудитор шляхом дослідження даних рахунків 75 „Надзвичайні доходи” і 99 „Надзвичайні витрати” та зіставлення залишків по цих рахунках на субрахунку 794 „Результат надзвичайних подій” перевіряє правильність визначення фінансового результату від надзвичайних подій.

В процесі аудиту аудитор повинен впевнитися, що після списання всіх витрат (з кредиту рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99) і доходів (з дебету рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75) на рахунок 79 „Фінансові результати” підприємство в кінці звітного періоду списало фінансовий результат в разі отримання прибутку або збитку.

За результатами аналізу прибутку аудитор розробляє заходи, спрямовані на прискорення реалізації продукції, зниження собівартості, попередження незапланованих понаднормативних втрат, звертаючи особливу увагу на розробку фінансової стратегії підприємства на найближчий період та на перспективу.

3.2 Методичні основи комплексного комплексного аналізу фінансових результатів господарської діяльності цукрового заводу

Існує система економічних цілей, досягнення яких є ознакою успішного управління діяльністю підприємства: - це запобігання банкрутства та крупних фінансових невдач, лідерство в боротьбі з конкурентами, зростання об'ємів виробництва та реалізації, максимізація прибутку, завоювання певної ніші і долі на ринку товарів.

Досягнення цілей залежить від багатьох факторів, разом з тим без перебільшення можна стверджувати, що інтегральною ознакою успішності в їх досягненні є стабільність генерування прибутку. Однак, прибуток - лише один з показників, тому необхідно орієнтуватися не тільки і не стільки на прибуток, скільки на сукупність показників, які комплексно характеризують майновий та фінансовий потенціали підприємства, результативність його роботи. Виконати це можна за даними фінансової звітності, яка є основним і найбільш достовірним інформаційним забезпеченням процесу прийняття фінансових та управлінських рішень.

Вивчення літературних джерел дозволило зробити висновки, що поділ системи бухгалтерського обліку в масштабі підприємства на фінансовий та управлінський облік зумовлює відповідний поділ аналізу господарської діяльності (рис. 3.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.1 Види аналізу господарської діяльності

Сучасні вчені-економісти мету фінансового аналізу визначають як „отримання максимальної кількості найбільш інформативних параметрів, що дають об'єктивну картину фінансового стану організації, її прибутків і збитків” [82, с. 64].

Зарубіжні вчені вважають, що мета фінансового аналізу полягає в тому, „... щоб мати правильні міркування про минулий, сучасний та майбутній стан бізнесу і ефективності управління ним” [84, с. 51] або аналіз заключається в застосуванні аналітичних прийомів і техніки розрахунків до даних звітності для отримання корисної інформації, яка відображає результати і наслідки раніше прийнятих управлінських рішень. Заслуговує на увагу думка А.Д. Шеремета та Р.С. Сайфуліна, що фінансовий аналіз є „... методом пізнання фінансового механізму підприємства, процесів формування і використання фінансових ресурсів для його оперативної і інвестиційної діяльності” [106, 201].

На наш погляд, саме такий підхід найбільш повно розкриває поняття фінансового аналізу, оскільки комплексне вивчення формування фінансових ресурсів, їх розміщення і ефективність використання на господарствах рибної галузі може здійснюватися за його допомогою. Ключовим аспектом для розуміння суті фінансового аналізу є раніше запропонований проект програми економічного розвитку господарств як фіксатора потоку рішень для вкладення капіталу з метою одержання прибутку.

Збільшення прибутку є результатом зростання обсягів виробництва та реалізації продукції, покращення її якості, зниження собівартості. Його можна використовувати не лише для оцінки діяльності всього підприємства, а й окремих виробничих підрозділів. Поряд з цим не слід розглядати прибуток як єдиний і універсальний показник ефективності діяльності підприємства. Для більш повного і достовірного аналізу результатів діяльності „слід застосовувати комплекс показників” [92, с. 19].

Досвід переконує, що, спираючись на показники фінансового аналізу, можна оцінювати дієвість фінансового механізму, виявляти слабкі сторони у фінансових операціях, вживати відповідних заходів щодо поліпшення становища. Кожний елемент системи обліку і аналізу фінансових результатів діяльності господарств залежить від впливу факторів виробництва, витрат і дохідності, оперативного управління. Іншими словами, розрахунок і аналіз будь-яких фінансових показників повинен проводитися з метою визначення їх впливу на прибуток підприємства.

Цікавим є розуміння управлінського аналізу Я. Берсуцьким та І. Дугинською „як складової частини управлінського обліку, що забезпечує інформаційно-аналітичними даними адміністрацію суб'єкта господарювання” [6, с. 10], а Г. Крамаренко сформулювала більш просте визначення, трактуючи управлінський аналіз як „... аналіз, який досліджує фінансовий стан, ефективність використання основних засобів, взаємозв'язок показників обсягу, витрат, прибутку” [40, с. 7]. Ми погоджуємося з думкою Я.М. Карпика, що основною метою управлінського аналізу є „пошук шляхів отримання максимального прибутку” [42, с. 77 - 78], що й спробуємо довести.

На підставі вивчення і узагальнення теоретичних підходів в системі економічних досліджень, систематизовано принципові особливості в змісті, організації фінансового та управлінського аналізу (Додаток Б).

У результаті опрацювання даних додатку Б встановлено взаємозв'язок фінансового та управлінського аналізу, який виражається в: способі вивчення фінансових результатів з метою виявлення напрямів підвищення прибутку; розумінні особливостей конкретної ситуації та сутності елементів складових економічних процесів, у яких бере участь лісове господарство; попередній перевірці та оцінці фінансових результатів при виборі напрямів інвестування.

Аналіз фінансових результатів діяльності цукрового заводу тісно пов'язаний з обробкою великої кількості даних, які характеризують різні аспекти функціонування господарства як виробничого, фінансового, майнового та соціального комплексу. Введені в дію стандарти (положення) бухгалтерського обліку внесли зміни як у діючу бухгалтерську облікову роботу, так і в економічну, фінансову діяльність кожного підприємства, зумовили доцільність використання методик аналізу, які відповідають умовам ринку. Підтвердженням є думка, що „фактично вони є фінансово-економічними стандартами і слугують підставою для управлінського обліку й аналізу фінансово-господарської діяльності” [105, с. 108-109].

Дослідження існуючих на сьогоднішній день у світовій та вітчизняній практиці методів і прийомів аналізу на базі фінансової звітності дало змогу визначити оптимальний набір показників, який дозволяє оперативно отримувати інформацію про результати роботи підприємства за звітний період та відповідає правилу „3 Е” - есоnomу, еffсіеnсу, еffесtіvеnеss (економія, продуктивність, ефективність.). Таким чином, модель аналізу представлена у вигляді системи показників, які характеризують потенційну та фактичну можливість цукрових заводів повинна розраховуватись по поточних зобов'язаннях, їх фінансову стійкість та результативність роботи підприємств окремих видів ресурсів (рис. 3.2).

Вибір фінансових показників (коефіцієнтів) повинен залежати насамперед від цілі виконуваного аналізу. Проте в обов'язковому порядку підприємство має бути проаналізоване з точки зору рентабельності, ліквідності та ефективності використання ресурсів. Фінансові показники всередині кожної групи вибираються аналітиком самостійно.