Т. Жолобчук у своїй статті пропонує для розрахунку резерву сумнівних боргів скористатися методикою, розробленою Національним банком України. Слід зазначити, що формування резервів для банків є обов'язковим, крім того, розроблена методика практикується не один рік, вона вже випробувана. Для застосування методики НБУ слід спочатку класифікувати дебіторську заборгованість за групами ризику залежно від строків її непогашення згідно з укладеними договорами, а за відсутності договірних умов - залежно від строків її перебування на балансі підприємства. Класифікація дебіторської заборгованості є спільним моментом у розрахунках резерву на підставі П(С)БО та Положення НБУ. Різниця полягає у тому, що згідно з П(С)БО, коефіцієнт сумнівності розраховується самостійно, виходячи з суми безнадійної дебіторської заборгованості, а в Положенні НБУ розмір резерву у відсотках вже встановлений. Запропонований автором метод також має за мету спростити розрахунок резерву, дійсно основна проблема - це визначення коефіцієнту сумнівності, але даний метод має деякі недоліки. Коефіцієнти, що застосовуються банками доволі значні (0,2; 0,5; 1), а якщо розраховувати резерв за методикою П(С)БО 10, то коефіцієнт майже ніколи не перевищує 0,4.

У багатьох публікаціях автори пропонують звернутися до міжнародних стандартів (В.Іванов, В.Батищев[4]). У результаті виник третій спосіб розрахунку резерву - за загальним відсотком від залишку первинної вартості усієї дебіторської заборгованості.

Батищев В. у своїй статті [4] доводить, що наведені у П(С)БО 10 формули для розрахунку резерву не є точними і економічно «безпечними» для того, щоб їх застосовувати. Перш за все він звертає увагу на те, що показник, розрахований у П(С)БО 10 не має економічної сутності. А саме, при розрахунку коефіцієнту сумнівності в якості бази розрахунку (знаменник дробу) прийнята дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець n-го місяця обраного для дослідження періоду. У той же час, для розрахунку коефіцієнту сумнівності використовується фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за n-й місяць. Автор зазначає, що для розрахунку коефіцієнта сумнівності за визначений місяць залишок дебіторської заборгованості за відповідною класифікаційною групою на кінець цього місяця ніякої ролі не відіграє. Для підтвердження у статті наводиться приклад - ситуація, коли дебіторська заборгованість відповідної групи на початок місяця виявилася повністю списаною як безнадійна, а нова дебіторська заборгованість у цьому місяці не виникла. Таким чином залишок дебіторської заборгованості на кінець місяця виявився нульовим. З умови прикладу П(С)БО 10 незрозуміло, чому повинен дорівнювати коефіцієнт сумнівності відповідної групи за цей місяць. У результаті чиста вартість реалізації відповідної групи дебіторської заборгованості на десятки років наперед повинна відображатися в сумі, що дорівнює нулю.

Наступний аспект використання наведеної у П(С)БО формули пов'язаний з порядком визначення коефіцієнта сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості. У П(С)БО 10 коефіцієнт сумнівності по кожній групі пропонується розраховувати як середньоарифметичну величину коефіцієнтів сумнівності цієї групи за кожний місяць періоду, що аналізується. Формула розрахунку передбачає ділення суми коефіцієнтів сумнівності відповідної групи, розрахованих за кожний місяць, на кількість місяців періоду, що аналізується.

У прикладі П(С)БО 10 при визначенні коефіцієнта сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості деякі місячні коефіцієнти сумнівності не беруть участі в розрахунках, оскільки у цих місяцях безнадійна заборгованість в окремих групах була відсутня, але виникає питання: наскільки точно такий підхід відображає оцінку дебіторської заборгованості. Адже при цьому не враховується розмір якісної дебіторської заборгованості, яка протягом досліджуваного періоду не містить безнадійної заборгованості.

Викликає сумніви також обраний для прикладу період дослідження - останні півроку, при цьому коефіцієнти розраховуються щомісяця. На думку Батищева В. це пояснюється тим, що підприємство кожного місяця складає статистичну звітність за формою №1-Б і повинне щомісячно розраховувати резерв і визначати коефіцієнти. Він вважає це недоцільним. Ми погоджуємося з ним, але лише у тому, що стосується коефіцієнтів. Дійсно, кожного місяця їх визначати складно, а у більшості випадків і неможливо, бо списання заборгованості не відбувається так часто, але резерв необхідно перераховувати щоразу при складанні звітності. Перерахунок пов'язаний зі зміною дебіторської заборгованості, а не коефіцієнту сумнівності. Розрахований коефіцієнт можна застосовувати протягом декількох звітних періодів, тому правильне його визначення має велике значення.

Зважаючи на виявлений у підрозділі 2.2 недолік при використанні ТОВ «ЕкоМісто» методу розрахунку резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторів за її платоспроможністю, та з урахуванням проаналізованих підходів науковців щодо цього питання, обґрунтуємо доцільність використання методу визначення резерву сумнівних боргів виходячи зі строків непогашення дебіторської заборгованості. Щодо методу визначення резерву виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, то використання його на практиці товариства проблематичне, оскільки необхідні дані про фінансове становище цих дебіторів. Такий метод доцільно використовувати тільки для підприємств, які мають обмежене коло постійних покупців, налагоджені довірчі партнерські відносини з ними і достовірну інформацію про їх фінансовий стан. У всіх інших випадках слід застосовувати метод класифікації дебіторської заборгованості.

Розрахунок резерву за цим методом запропоновано в П(С)БО 10. Проте, приклад розрахунку резерву за стандартом потребує вдосконалення. Перш за все, формула розрахунку коефіцієнту сумнівності викликає невпевненість обраною базою розрахунку - знаменником дробу. За базу прийнято дебіторську заборгованість на кінець місяця. Економічно і логічно правильно було б розраховувати показник сумнівності як відношення фактично списаної заборгованості за період до початкового сальдо. За таких умов коефіцієнт даватиме змогу визначати, яка частина заборгованості із непогашеної стає безнадійною і показник сумнівності матиме економічний зміст. Проведемо розрахунок резерву сумнівних боргів за даними прикладу(табл. 3.1).

Таблиця 3.1 - Приклад визначення величини резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО

Існує ще одна невідповідність. Згідно з П(С)БО 10 коефіцієнт сумнівності слід розраховувати як середньоарифметичну величину коефіцієнтів сумнівності. На наш погляд, більш точним був би розрахунок коефіцієнта як середньозваженої величини. Для цього формулу розрахунку слід представити у вигляді:

Кс = Бзн : Дзн (3.1)

де Кс - коефіцієнт сумнівності,

Бзн - фактично списана за період безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи,

Дзн - дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на початок періоду.

Щодо значення коефіцієнту у П(С)БО 10 вказано про його, як правило, зростання при збільшенні термінів непогашення дебіторської заборгованості. Р. Грачова зазначає, що це не зовсім так. Коефіцієнт сумнівності може зростати від періоду до періоду, залежно від зростання фактично непогашених боргів по відношенню до загального обсягу заборгованості. Автор вважає, що терміни непогашення - важливий фактор, але він відіграє дещо іншу роль, зокрема впливає на показник оборотності капіталу (знижує його, що, звісно, погано для будь-якого підприємства). Ми вважаємо, що термін непогашення для розрахунку резерву має значення. Метод розрахунку резерву сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості має в основі поділ заборгованості саме за строками непогашення, і коефіцієнт визначається окремо для кожної групи заборгованості, тому твердження про те, що термін непогашення не впливає на значення коефіцієнту не обґрунтоване.

У запропонованому нами розрахунку, а також у наведеному в П(С)БО 10 прикладі коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням терміну непогашення, це підтверджує той факт, що ймовірність списання безнадійної заборгованості тим більша, чим більший термін її прострочення чи термін обліку на балансі, якщо строків оплати договором не передбачено.

Наступним кроком після розрахунку коефіцієнту при визначенні резерву є обчислення величини резерву. Для цього слід знайти суму добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи і коефіцієнта сумнівності відповідної групи (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 - Розрахунок коефіцієнту сумнівності за удосконаленою методикою і за прикладом П(С)БО

У таблиці 3.3 запропоновано розрахунок величини резерву за вдосконаленою методикою і методикою П(С)БО. Від того, яка методика розрахунку застосовується, залежить результат: сума резерву відрізняється і чим більше сальдо дебіторської заборгованості, тим більша різниця.

Таблиця 3.3 - Розрахунок суми резерву сумнівних боргів

Розглянувши запропоновану П(С)БО 10 методику і запропонувавши її вдосконалення ми не змінювали період спостереження. У прикладі стандарту обрано період спостереження останні півроку, при цьому коефіцієнт сумнівності знаходиться для кожного місяця, а потім визначається середня величина. На практиці рідко яке підприємство кожного місяця списує дебіторську заборгованість і тим більше визначає коефіцієнт. У більшості випадків дебіторська заборгованість визнається безнадійною і списується з балансу після закінчення строку позовної давності, тому ми вважаємо, що доцільно обрати для спостереження і для розрахунку резерву трирічний період. Тим більше, що П(С)БО 10 не визначено конкретний термін і підприємство може вибирати його самостійно, а розглянутий у додатку до П(С)БО 10 приклад не повинен обмежувати свободу вибору бухгалтерів при виборі найбільш доцільного терміну. Про це наголошує у своєму дослідженні і О.В. Кравченко.

Враховуючи всі наведені вище положення нами було здійснено розрахунок резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості з використанням вдосконаленої методики для ТОВ «ЕкоМісто» (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 - Розрахунок резерву сумнівних боргів ТОВ «ЕкоМісто» за удосконаленою методикою на 31.12.2011р.

Періодом спостереження було обрано 2009-2011 рр. Дебіторська заборгованість, що була на початок обраного періоду групується за строками непогашення. До кінця трирічного періоду вся заборгованість стає або погашеною, або списаною як безнадійна. Зокрема на досліджуваному підприємстві за вказаний період була списана заборгованість дебітора Б і В. При цьому ця заборгованість відносилася до різних груп, тому необхідно визначити суму фактично списаної заборгованості в розрізі кожної групи. Коефіцієнт сумнівності за групами розраховується шляхом ділення сум списаної безнадійної заборгованості на початкове її сальдо. Величина резерву за групами визначається множенням коефіцієнту сумнівності на суму дебіторської заборгованості на дату складання звітності. Заборгованість, що має підприємство станом на 31.12.2011 р. класифікується в залежності від термінів непогашення. Сума дебіторської заборгованості в кожній групі помножується на відповідний коефіцієнт. Загальна величина резерву дорівнює сумі резервів за групами.

Згідно з П(С)БО 10 розрахована величина резерву повинна переглядатися щоразу на звітну дату, тобто щоквартально, залежно від змін суми, складу та сумнівності дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Відповідно попередньо створений резерв або збільшується, або зменшується. Слід також враховувати залишки резерву. При цьому коефіцієнт сумнівності можна використовувати протягом декількох звітних періодів. Для виявлення стійких і об'єктивних значень коефіцієнтів іноді доцільно виконати розрахунок за декілька трирічних періодів і розрахувати загальні коефіцієнти за групами.

Вважаємо, що запропонована методика розрахунку резерву сумнівних боргів на ТОВ «ЕкоМісто» з аналізом трирічного періоду є найбільш ефективною, економічно обґрунтованою і придатною для використання на практиці. Її застосування дасть змогу правильно і просто розрахувати резерв, що забезпечить вчасне і правильне складання звітності бухгалтерами, при цьому складена звітність буде відповідати всім задекларованим принципам. Користувачі фінансової звітності при цьому матимуть можливість отримати достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства.

Висновки

Ефективне управління дебіторською заборгованістю підприємства його функціонування в значній мірі залежить від правильно організованого її обліку і аудиту. В умовах ринкової економіки при спрямованості підприємства на збільшення обсягів надання послуг, кількості споживачів та завойованої частини ринку якісна і своєчасна інформація про стан розрахунків з дебіторами має велике значення.

У першому розділі дипломної роботи було розглянуто теоретичні основи обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками, а саме досліджено категоріальний апарат стосовно обраної теми, сутність, класифікація дебіторської заборгованості та фактори, що обумовлюють її виникнення.

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи. Методологічні засади обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками закладені у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», а також МСФЗ 7 «Фінансові інструменти:розкриття», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Метою аудиту розрахунків підприємства з покупцями і замовниками є встановлення правильності ведення розрахунків з покупцями і замовниками за отримані товарно-матеріальні цінності, прийняті виконані роботи й надані послуги.

У другому розділі роботи розглядаються питання організації обліку та аудиту дебіторської заборгованості на прикладі товариства з обмеженою відповідальністю «ЕкоМісто».

Досліджуване підприємство належить до галузі комунального господарства і спеціалізується на наданні послуг з вивозу сміття в м. Суми, продажу та оренди контейнерів для сміття, вивозу будівельного сміття, листя, твердих побутових відходів.

У своїй діяльності структурний підрозділ керується діючим законодавством України, Статутом товариства.

Структурний підрозділ, що здійснює оперативний і бухгалтерський облік діяльності товариства, веде відомчу, оперативну і статистичну звітність має просту лінійну структуру.

Щодо фінансового стану підприємства, то за результатами діяльності протягом 2009-2011 рр. підприємство є збитковим, що підтверджується як аналізом абсолютних, так і відносних показників.

Аналіз показників ліквідності та платоспроможності дає змогу зробити висновок, зазначені показники не відповідають нормативам.

Аналіз показників ділової активності свідчить про зменшення оборотності дебіторської та кредиторської заборгованості, що є негативним явищем, і воно є наслідком зниження платоспроможності підприємства.

Також можна зазначити про погіршення майнового стану підприємства зі зростанням коефіцієнтів вибуття та зносу основних виробничих фондів. Особлива увага була приділена аналізу стану дебіторської заборгованості, який засвідчив негативну тенденцію до її нарощення.

Причинами такого незадовільного фінансового стану є урегульованість тарифів на послуги товариства, зростання собівартості надаваних послуг через зростання зношеності обладнання та вартості паливно-мастильних матеріалів.

Організація бухгалтерського обліку поточної дебіторської заборгованості та її аудиту на підприємстві в цілому відповідає вимогам П(С)БО та закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Проте у ній можна виявити деякі недоліки:

- недосконалість розрахунку резерву сумнівних боргів товариства, що може призвести до недостовірного відображення в обліку і звітності суми чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості та створює загрозу збитків від несвоєчасного та неповного формування резерву;

- низький рівень організації внутрішнього аудиту розрахунків з покупцями і замовниками, в силу його безсистемності та обмеженості обраних аудиторських процедур.

У третьому розділі роботи з метою усунення даних недоліків були розроблені шляхи удосконалення обліку дебіторської заборгованості На нашу думку, резерв сумнівних боргів - це коригуюча стаття, яка в першу чергу застосовується для правильної оцінки дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. Завдяки обчисленню резерву підприємство дотримується принципу обачності і правильно відображає дебіторську заборгованість у Балансі, а користувачі фінансової звітності мають змогу отримати достовірну інформацію про стан розрахунків з дебіторами.

Щодо методики розрахунку резерву сумнівних боргів для ТОВ «ЕкоМісто», розроблено удосконалену методику, що враховує сучасні підходи науковців та виражається в використанні модифікованого методу класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення.

На відміну від методики розрахунку коефіцієнту сумнівності за цим методом, викладеній у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» ми пропонуємо розраховувати коефіцієнт сумнівності як відношення фактично списаної заборгованості за період до початкового сальдо. За таких умов коефіцієнт даватиме змогу визначати, яка частина заборгованості із непогашеної стає безнадійною і сам коефіцієнт матиме економічний зміст.

А саме, коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням терміну непогашення, це підтверджує той факт, що ймовірність списання безнадійної заборгованості тим більша, чим більший термін її прострочення чи термін обліку на балансі, якщо строків оплати договором не передбачено.

Список використаних джерел

1. Андрєєва, Г. І. Економічний аналіз [Текст] : навчально-методичний посібник / Г. І. Андрєєва. К. : Знання, 2008. 257 с. ISBN 978-966-346-365-0.

2. Аудит (основи державного, незалежного професійного та внутрішнього аудиту) [Текст] : підручник / Нац. центр обліку та аудиту Нац. Академії статистики, обліку та аудиту, Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т; ред.: В. В. Немченко, О. Ю. Редько. - К. : ЦУЛ, 2012. - 540 с. - ISBN 978-611-01-0279-7.

3. Бандурка, О. М. Фінансова діяльність підприємств [Текст]: навчальний посібник / О. М. Бандурка, М. Я.Коробов, П. І.Орлов, К. Я. Петрова. - К.: Либідь, 1998. - 312 с.

4. Батищев, В. Некоторые особенности начисления и учета резерва сомнительных долгов [Текст] / В. Батищев, Ю. Бакун, С. Максутов // Бухгалтерский учет и аудит. - 2009. - №7. - С. 40-45.

5. Бернар, И. Толковый экономический и финансовый словарь: французская, русская, английская, немецкая терминология [Текст] / Й. Бернар, Ж.-К. Колли.- В 2-х т. - Т. 1: пер. с - М.: Междунар. отношения. - 1997.- 567 с.

6. Бєлокоз, О. Відмінності між вітчизняними та міжнародними підходами до оцінки дебіторської заборгованості торговельних підприємств [Текст] / О.Бєлокоз // Галицький економічний вісник. - 2010. - №3(28). - С.197-201. - (інформаційно-аналітичне забезпечення підприємницької діяльності).

7. Білик, М.Д. Управління дебіторською заборгованістю підприємства [Текст] / М.Д.Білик // Фінанси України. - 2003. - №12. - С. 24-36.

8. Білик, М. Д. Фінансовий аналіз [Текст] : навчальний посібник / М. Д. Білик, О.В. Павловська, Н.М. Притуляк, Н.Ю. Невмержицька. К. : КНЕУ, 2005. 592 с. ISВN 966-574-799-1.

9. Бланк, И.А. Финансовый менеджмент: учебный курс [Текст]/ И. А. Бланк. - К.: Ника-Центр, Ольга, 2002. - 528 с.

10. Будинки і споруди. Проектування банків і банківських сховищ ВБН В.2.2.-00032106-1-95 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://document.ua/budinki-i-sporudi.-proektuvannja-bankiv-i-bankivskih-shovish-nor9561.html. - Профессиональная нормативно-правовая библиотека «НОРМАТИВ-PRO».

11. Бутинец, Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] : учебное пособие для студентов высших учебных заведений специальности 7.050106 «Учет и аудит» / Ф.Ф.Бутинец, Я.В.Соколов, Д. А. Панков, Л.Л. Горецкая. - Житомир : Рута, 2002. - 660 с.

12. Бутинець, Ф.Ф. Бухгалтерський облік: облікова політика і план рахунків, стандарти і кореспонденція рахунків, звітність [Текст] : навчальний посібник для студентів вузів. / проф. Ф.Ф. Бутинець, доц. Н.М. Малюга. - Житомир : ЖІТІ, 2000. - 480 с. - ISBN 966-7570-14-2.

13. Бутинець, Ф. Ф. Організація бухгалтерського обліку [Текст] : навчальний посібник / Ф. Ф. Бутинець. - Житомир : Рута, 2002. - 591 с. - ISBN 966-8059-10-7.

14. Бутинець, Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік [Текст]: підручник / ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. - Житомир : ЖІТІ, 2000. - 608 с.

15. Буфатіна, І. Облік дебіторської заборгованості [Текст] / І. Буфатіна // Все про бухгалтерський облік. - 2010. - №52. - С. 41-45.

16. Вещунова, А. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях разных форм собственности [Текст] / А. Ф. Вещунова. - СПб: Издательский торговый дом «Герда», 2000. - 65 с.

17. Гігієнічні вимоги до організації роботи з візуальними дисплейними терміналами електронно-обчислювальних машин ДСанПіН 3.3.2-007-98 [Електронний ресурс]: Постанова Головного державного санітарного лікаря України від 10 грудня 1998 р. №7. - Режим доступу: http://www.budinfo.org.ua/doc/1809115.jsp. - Назва з домашньої сторінки Інтернету.

18. Головін, С. Дискусійні питання розрахунку резерву сумнівних боргів [Текст] / С. Головін // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №5. - С. 3-8.

19. Горбачова, О.М. Облік і аналіз дебіторської заборгованості: проблеми та шляхи їх вирішення [Текст] / О.М. Горбачова, Л.В. Лахай // Торгівля і ринок. - 2010. - №30. - Т.2. - С. 392-399.

20. ГОСТ 12.1.004-91 ССБТ. Пожарная безопасность [Электронный ресурс] Общие требования: Система стандартов безопасности труда. - Режим доступу: http://www.gostrf.com/Basesdoc/4/4653/index.htm. - Библиотека ГОСТов.

21. ГОСТ 12.1.005-88 ССБТ. Общие санитарно-гигиенические требования к воздуху рабочей зоны [Электронный ресурс] : Система стандартов безопасности труда. - Режим доступу: http://document.org.ua/ssbt.-obshie-sanitarno-gigienicheskie-trebovanija-k-vozduhu-nor3205.html. -Профессиональная нормативно-правовая библиотека «НОРМАТИВPRO».

22. ГОСТ 12.1.009-76 ССБТ. Электробезопасность. Термины и определения [Электронный ресурс] : Система стандартов безопасности труда. - Режим доступу: http://document.ua/ssbt.-yelektrobezopasnost.-terminy-i-opredelenija-nor3316.html. - Профессиональная нормативно-правовая библиотека «НОРМАТИВ-PRO»..

23. ГОСТ 12.1.019-79 ССБТ. Электробезопасность. Общие требования [Электронный ресурс] : Система стандартов безопасности труда. - Режим доступу: http://www.complexdoc.ru/lib/ГОСТ%2012.1.019-79. - Библиотека ГОСТов.

Додаток А