Розподіл витрат допоміжного підрозділу

38

План

ВСТУП

І. РОЗПОДІЛ ВИТРАТ: ЗАГАЛЬНИЙ ОГЛЯД

1.1. Типи підрозділів

1.2. Типи баз розподілу

1.3. Цілі розподілу

ІІ. РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ОДНОГО ПІДРОЗДІЛУ ДО ІНШОГО ПІДРОЗДІЛУ

2.1 Єдина ставка віднесення витрат

2.2 Порівняння бюджетних і фактичних показників використання

2.3 Подвійні ставки віднесення витрат

ІІІ. МЕТОДИ РОЗПОДІЛУ ВИТРАТ ДОПОМІЖНОГО ПІДРОЗДІЛУ

3.1 Прямий метод розподілу витрат допоміжних підрозділів

3.2. Послідовний метод розподілу витрат

3.3 Взаємний метод розподілу витрат

3.4 Порівняння трьох методів

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Для виробництва продукції, крім основних сировини, матеріалів і заробітної плати, підприємству необхідні витрати тепла, електроенергії, води. Крім цього, сировина необхідно доставляти на підприємство, а готову продукцію - вивозити покупцям. Устаткування також має потребу в постійному обслуговуванні. На деяких підприємствах тепло, вода, електроенергія можуть враховуватися як основні матеріали і послуги. Підприємство також може користатися послугами сторонніх організацій для виконання, як транспортних послуг, так і всіх інших, включаючи обслуговування основних засобів. Це в основному відноситься до невеликих підприємств.

Але великі підприємства найчастіше мають власні додаткові цехи, що і роблять допоміжні сировина, матеріали і комплектуючі, а також займаються обслуговуванням основних виробництв.

Обслуговуючими чи додатковими, допоміжними, сервісними є підрозділи, що повинні тим чи іншому способу забезпечити роботу інших підрозділів - у першу чергу основних цехів. Вони надають послуги, необхідні для нормального плину виробничого процесу, але не завжди мають безпосереднє відношення до виробництва продукції.

Тому неможливо співвіднести витрати обслуговуючих підрозділів із продукцією, що проходить через них. Таким чином, ці витрати повинні бути віднесені на виробничі підрозділи, що фактично випускають продукцію. До функцій допоміжних виробництв відносяться як обслуговування основного виробництва, так і всього підприємства, включаючи адміністрацію і соціальну сферу.

Прикладами допоміжних виробництв можуть бути:

- енергетичні цехи (ділянки);

- котельні;

- водоканалізаційне господарство;

- компресорні цехи, тощо.

Актуальність теми пов'язана з потребою ефективнішого управління підприємством в умовах ринкової економіки, а конкретніше -- з потребою посилення контролю за використанням ресурсів. У зв'язку з цим на провідних європейських підприємствах розроблюють спеціальну концепцію центрів відповідальності, на якій базується сучасний підхід до організації управління витратами на підприємстві.

Метою даної роботи є вивчення понять «місце витрат», «центру відповідальності», усвідомлення мети і принципів організації управління витратами за центрами відповідальності, оволодіння методичними основами планування витрат підрозділів підприємства, прийомами розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між основними підрозділами за складання кошторисів і визначення собівартості продукції.

Об'єктом дослідження даної роботи виступає аудиторська фірма «Hamilton and Barry».

Предметом дослідження в даній роботі виступає облік витрат і калькулювання собівартості допоміжних підрозділів підприємства.

За об'ємом робота містить 37 сторінок, проілюстрована рисунками, містить таблиці, список використаної літератури включає 25 джерел.

І. РОЗПОДІЛ ВИТРАТ: ЗАГАЛЬНИЙ ОГЛЯД

1.1 Типи підрозділів

Перше, що необхідно зробити при розподілі витрат, -- визначити, що є об'єктом витрат. У функціональній моделі калькулювання об'єктами витрат є підрозділи. Існують дві категорії підрозділів: основні, або випускаючі підрозділи (цехи) і допоміжні підрозділи (цехи). Випускаючі підрозділи мають пряме відношення до створення продуктів і послуг, що продаються споживачеві.

Візьмемо для прикладу такі випускаючі підрозділи, як департамент аудиту, податковий та консультаційний департаменти аудиторської фірми «Hamilton and Barry». У виробничому оточенні випускаючі підрозділи - це основні цехи, що працюють безпосередньо з продуктами, які виробляються підприємством (наприклад, шліфувальні чи складальні цехи). Допоміжні (обслуговуючі) підрозділи надають випускаючим підрозділам основні послуги, що підтримують їхнє функціонування. Ці підрозділи непрямо пов'язані з продуктами чи послугами своїх організацій. Прикладами є технічне обслуговування обладнання, впорядкування території, проектно-конструкторська та адміністративно-господарська діяльність, управління персоналом, постачання та зберігання матеріалів. Ясна річ, що в компанії «Hamilton and Barry» відділ ксерокопіювання - це приклад допоміжного підрозділу.

Після того, як визначено випускаючі і допоміжні підрозділи, можна визначити накладні витрати, що були понесені кожним із підрозділів. Зверніть увагу, що це означає простеження витрат до підрозділів, а не розподіл витрат, оскільки той чи інший тип витрат безпосередньо пов'язано з конкретним підрозділом. Наприклад, у заводської їдальні будуть витрати на продукти, зарплату кухарів та обслуговуючого персоналу, амортизацію обладнання для мийки посуду та печей, та на обідні приналежності (серветки, пластикові виделки). Накладні витрати, що прямо відносяться до випускаючого підрозділу, такого як, наприклад, складальний цех меблевої фабрики, включають оплату комунальних послуг (якщо їх споживання обліковується в цеху), зарплату керівництва цеху, а також амортизацію обладнання, що використовується в цеху. Накладні витрати, які не можна чітко віднести на випускаючий чи допоміжний підрозділ, відносяться на підрозділ з широкими, або нечітко визначеними функціями, наприклад, загальний відділ заводу. Загальнозаводські витрати можуть включати амортизацію заводських адміністративних будівель, оренду костюма Діда Мороза для новорічної вечірки, поновлення розмітки заводської автостоянки, зарплату керівництва заводу, оплату послуг телефонної компанії. В цьому випадку всі витрати відносять на підрозділи. [8;14]

Виробнича фірма: меблева фабрика
Випускаючі підрозділи	Допоміжні підрозділи
Складання: Зарплата керівництва цеху Малоцінні інструменти Непрямі матеріали Амортизація обладнання	Склад матеріалів: Зарплата клерка Амортизація автокара
Кінцева обробка: Наждаковий папір Амортизація шліфувального обладнання	Їдальня: Продукти Зарплата кухарів Амортизація печей
	Відділ утримання і технічного обслуговування: Зарплата прибиральників Миючі засоби Машинне масло і мастило
	Загальний відділ фабрики: Амортизація будівель Охорона і комунальні послуги
Сервісна фірма: банк
Випускаючі підрозділи	Допоміжні підрозділи
Здійснення операцій: Зарплата касирів Амортизація обладнання	Автомобільні позики: Зарплата працівників, які оформляють позики Форми і канцелярські приналежності
Обробка даних: Зарплата працівників Програмне забезпечення Амортизація комп'ютерів	Комерційне кредитування: Зарплата службовців, які оформляють кредити Амортизація офісного обладнання Програмне забезпечення для прогнозування банкрутств Банківське обслуговування приватних осіб Канцелярські приналежності та поштові витрати на банківські витяги
Управління банком: Зарплата вищого керівництва Зарплата секретарки Витрати на телефонні переговори Амортизація банківського сховища

Рис 1.1. Приклади поділу на підрозділи для виробничої та сервісної фірм

На Рис 1.1 показано, як виробничі та сервісні фірми можна поділити на випускаючі та допоміжні підрозділи. Меблеву фабрику можна розділити на два випускаючі цехи (складальний і кінцевої обробки) і чотири допоміжних підрозділи (склад матеріалів, заводська їдальня, відділ утримання і технічного обслуговування і загальний відділ фабрики). Банк можна розділити на три випускаючі підрозділи (відділ автомобільних позик, відділ комерційних кредитів і відділ банківського обслуговування приватних осіб) і три допоміжні (відділ здійснення операцій, відділ обробки даних і управління банком). Накладні витрати простежуються до кожного з відділів. Зверніть увагу, що кожний вид накладних витрат виробничої чи сервісної компанії повинен відноситись на один і тільки один підрозділ. [6;17]

Після того, як компанію було розділено на підрозділи, і всі накладні витрати були простежені до конкретних підрозділів, витрати допоміжних підрозділів відносяться на випускаючі підрозділи, а для калькулювання собівартості продуктів розробляються ставки накладних витрат. Хоч допоміжні підрозділи не працюють безпосередньо над створенням продукту чи послуги, що продаються клієнтам, витрати на забезпечення цих допоміжних послуг є частиною загальних витрат на продукт і на продукт їх треба віднести. Цей процес віднесення витрат складається з двох етапів: (1) розподілу витрат допоміжних підрозділів між випускаючими підрозділами і (2) віднесення цих розподілених витрат на конкретні продукти. Другий етап розподілу, що здійснюється за допомогою цехових ставок накладних витрат необхідний тому, що в кожному з випускаючих підрозділів проходять обробку багато продуктів. Якби випускаючий підрозділ виробляв лише один продукт, то всі витрати, що розподілялись би до цього підрозділу, повністю належали єдиному продукту. Пригадайте, що нормативна ставка накладних витрат розраховується шляхом ділення загальних оцінених накладних витрат підрозділу на оцінене значення відповідної бази розподілу. Тепер ми бачимо, що накладні витрати випускаючого підрозділу складаються з двох частин: накладних витрат, що простежуються до виробничого підрозділу, і накладних витрат, що розподіляються до виробничого підрозділу від допоміжних підрозділів. Допоміжний підрозділ не може мати ставку накладних витрат для віднесення їх на продукт, оскільки він не виробляє продукції, яка реалізується. Інакше кажучи, продукція не проходить через допоміжні підрозділи. Ціль допоміжного підрозділу -- обслуговувати випускаючі підрозділи, а не продукти, що проходять через них. Так, наприклад, працівники відділу технічного обслуговування ремонтують і обслуговують обладнання складального цеху, але не меблі, що складаються в цьому цеху. Перелік описаних етапів наведено на Рис 1.2. [8;15]

1. Поділити компанію на підрозділи.
2. Класифікувати кожний з підрозділів як ви випускаючий чи допоміжний.
3. Простежити всі накладні витрати компанії до випускаючого чи допоміжного підрозділу.
4. Розподілити витрати допоміжних підрозділів на випускаючі підрозділи.
5. Розрахувати нормативні ставки накладних витрат для випускаючих підрозділів.
6. Розподілити накладні витрати між одиницями окремих видів продукції, використовуючи нормативні ставки накладних витрат.

Рис 1.2. Етапи розподілу витрат допоміжних підрозділів до випускаючих підрозділів

1.2 Типи баз розподілу

Випускаючі підрозділи спричиняють послуги, отже витрати допоміжних підрозділів є наслідком діяльності випускаючих підрозділів. Причинні фактори -- це змінні параметри, або види діяльності випускаючого підрозділу, які викликають понесення витрат з надання допоміжних послуг. При виборі бази розподілу витрат допоміжних підрозділів необхідно докласти всіх зусиль для виявлення відповідних причинних факторів (чинників витрат). Використання причинних факторів призводить до більшої точності у визначенні собівартості продуктів, більше того, якщо причинні фактори відомі, менеджери легше можуть контролювати споживання допоміжних послуг.

Щоб проілюструвати типи чинників витрат, які можуть використовуватися, розглянемо такі три допоміжні підрозділи: енергопостачання, персоналу та внутрішнього транспорту (переміщення вантажів в межах підприємства).

Бухгалтерія Кількість операцій	Відділ зарплати Кількість працівників
Заводська їдальня Кількість працівників	Відділ персоналу Кількість працівників Кількість звільнень робітників Кількість прийомів на роботу Прямі витрати на оплату праці
Відділ обробки даних Кількість введених позицій Кількість годин обслуговування	Відділ енергопостачання Кіловат-години Машино-години
Проектний відділ Кількість замовлень на зміни у проекті Кількість годин роботи	Відділ закупівлі Вартість замовлень
Відділ утримання та технічного обслуговування Кількість відпрацьованих машино-годин Кількість годин технічного обслуговування	Відділ доставки Кількість замовлень
Склад матеріалів і запчастин Кількість переміщень матеріалів Маса переміщених матеріалів Кількість найменувань запчастин

Рис. 1.3. Приклади можливих чинників витрат для допоміжних підрозділів

Для витрат на електроенергію базою розподілу логічно вважати кількість спожитих кіловат-годин, що може вимірюватися лічильниками, встановленими в кожному з підрозділів. Якщо лічильники не встановлено, то, можливо, кількість машино-годин, відпрацьованих кожним з підрозділів, можна розглядати як придатний замінник або засіб наближення до цього показника. Для визначення витрат відділу персоналу можливими чинниками витрат можна вважати як кількість працівників випускаючих підрозділів, так і показник руху кадрів (наприклад, кількість прийомів на роботу). Для внутрішнього транспортування можливі чинники витрат -- це кількість переміщень матеріалів, кількість годин, витрачених на обробку вантажів чи обсяг переміщених матеріалів. На Рис 1.3 представлено перелік чинників витрат, які можна використовувати для розподілу витрат допоміжних підрозділів. При наявності конкуруючих чинників менеджерам необхідно оцінити, який з цих чинників забезпечує найбільш переконливий взаємозв'язок з витратами. [18;23]

Хоч використання причинного фактору для розподілу спільних витрат -- це найкращий шлях, іноді легко вимірювані чинники витрат не можна знайти. У цьому випадку бухгалтер шукає придатну заміну. Наприклад, розподіл амортизації заводських будівель між виробничими підрозділами може здійснюватися на основі величини площі, що займає той, чи інший підрозділ. Площа, яку займає підрозділ, не є причиною амортизації, проте можна відстоювати точку зору, що ця площа відповідним чином представляє послуги, що їх "надає" заводська будівля. Вибір придатного замінника, яким би можна було керуватись при розподілі спільних витрат, залежить від цілей, що переслідує компанія при розподілі.

1.3 Цілі розподілу

З розподілом витрат допоміжних підрозділів між випускаючими підрозділами і віднесенням цих витрат врешті-решт на конкретну продукцію пов'язана низка важливих цілей. В одній із своїх праць, присвяченій цілям розподілу витрат, Аткінсон досліджував практичний досвід канадських компаній, а також літературу, присвячену питанням розподілу витрат. Він дійшов висновку, що цілі, які переслідує розподіл витрат, у тому числі розподіл витрат допоміжних підрозділів, є різними, обіймаючи такі економічні і управлінські цілі, як координування процесу прийняття рішень та мотивацію і оцінку осіб, які приймають рішення [24;22]. Такі цілі відповідають концептуальним поняттям, що були розглянуті в розділі 1, в частині, присвяченій управлінським рішенням, а також системам планування і контролю. Дуже важливо пам'ятати про ці поняття, при вивченні питання, що стосуються акумулювання і визначення витрат, в тому числі і в допоміжних підрозділах. Ця позиція також відображається в таких цілях, що були визначені Інститутом бухгалтерів-аналітиків [14;56]:

Встановлювати взаємоприйнятну ціну.

Обчислювати прибутковість продуктової лінії.

Прогнозувати економічні результати планування і контролю.

Оцінювати запаси.

Мотивувати менеджерів.

Конкурентне ціноутворення потребує розуміння витрат. Компанія спроможна встановлювати змістовні цінові пропозиції лише за умов знання витрат для кожного продукту чи послуги. Якщо витрати розподілено неточно, собівартість деяких послуг буде завищеною, результатом чого будуть занадто високі ціни і втрата потенційного бізнесу. І, навпаки, якщо собівартість занижено, то ціни можуть бути занадто низькими, спричиняючи збитки від надання цих послуг.

Надійні калькуляції собівартості продукції дозволяють менеджерам також оцінити прибутковість кожного з товарів, що випускається, і кожної послуги, що надається. Компанії, що випускають багато найменувань товарів, повинні бути впевненими, що всі продукти, які виробляються компанією, є прибутковими і що загальні показники прибутковості не приховують низькі показники прибутковості окремих продуктів.

Визначаючи прибутковість різних послуг, менеджер може оцінити асортимент послуг, що надає його компанія. Результатом такої оцінки може стати рішення про припинення надання тієї чи іншої послуги, зміну спрямування ресурсів з одного виду послуг на інший, встановлення іншої ціни на ту чи іншу послугу чи застосування більш жорсткого контролю над тим чи іншим типом витрат. Тим часом достовірність будь-якої оцінки значною мірою залежить від точності віднесення витрат на конкретні продукти.

Оцінка запасів не стосується сервісних компаній, таких як лікарні. Тим часом промисловим компаніям на це питання слід звертати особливу увагу. Правила фінансової звітності (GAAP) [14;67] вимагають, щоб як прямі, так і непрямі виробничі витрати відносилися на вироблену продукцію, за винятком випадків, коли непрямі витрати є несуттєвими. Процедура розподілу витрат допоміжного підрозділу до випускаючих підрозділів з наступним віднесенням цих витрат на продукцію, що проходить через випускаючі підрозділи, повністю відповідає цим вимогам. У фінансових звітах запаси і собівартість реалізованої продукції завжди представлені за повною собівартістю.

Розподіл витрат можна використовувати для мотивації менеджерів. Якщо витрати допоміжних підрозділів не розподілено між випускаючими підрозділами, менеджери можуть ставитися до послуг, що надають допоміжні підрозділи, як до безкоштовних, що призведе до їх надмірного споживання. Споживання послуги може зростати, доки її гранична корисність не спаде до нуля. Але ж, граничні витрати на послугу допоміжного підрозділу звичайно вищі за нуль. Розподіляючи витрати і покладаючи на менеджерів випускаючих цехів відповідальність за економічні результати діяльності їх підрозділів, організація забезпечує те, що менеджери будуть користуватись послугою, доки її гранична корисність дорівнюватиме витратам на її створення. Отже, розподіл витрат допоміжних підрозділів допомагає кожному з виробничих підрозділів вибирати необхідний рівень споживання допоміжних послуг.

Існують й інші поведінкові вигоди. Розподіл витрат допоміжних підрозділів між випускаючими підрозділами заохочує менеджерів випускаючих підрозділів контролювати показники роботи допоміжних підрозділів. Оскільки розміри витрат допоміжних підрозділів впливають на економічні показники їхніх власних підрозділів, ці менеджери мають стимули контролювати витрати допоміжних підрозділів не лише через фізичне обмеження використання допоміжних послуг. Якщо послуги допоміжного підрозділу дорожчі за аналогічні послуги зовнішнього постачальника, то цілком очевидно, що компанія повинна зупинити надання цих послуг власними силами. Наприклад, багато університетських бібліотек використовують зовнішніх постачальників послуг ксерокопіювання. Вони дійшли висновку, що ці постачальники економніші і забезпечують більш високий рівень послуг, що одержують відвідувачі бібліотек, порівняно з попереднім методом, який передбачав, що професійні бібліотекарі будуть замінювати видаткові матеріали, налагоджувати машини після застрявання паперу і т. ін. Можливість подібного порівняння має приводити до підвищення ефективності внутрішніх допоміжних підрозділів. Контроль цього процесу менеджерами випускаючих підрозділів також заохочує менеджерів допоміжних підрозділів бути більш чутливими до потреб їхніх колег.

Очевидно, що існують серйозні причини для розподілу витрат допоміжних підрозділів. Обґрунтування цих причин залежить від точності та справедливості віднесення витрат.

При визначенні способів розподілу витрат допоміжних підрозділів необхідно керуватися співвідношенням витрат і вигод. Інакше кажучи, витрати на впровадження конкретних схем розподілу необхідно порівнювати з результатами, які планується одержати. Внаслідок такого підходу компанії намагаються використовувати легко вимірювані і легко зрозумілі бази розподілу.

ІІ. РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ОДНОГО ПІДРОЗДІЛУ ДО ІНШОГО ПІДРОЗДІЛУ

2.1 Єдина ставка віднесення витрат

Будь-яка діяльність, у тому числі й виробнича, потребує затрат ресурсів. Затрати ресурсів підприємства у грошовому виразі для досягнення певної мети -- це його витрати. Як відомо, витрати бувають інвестиційні (разові) і поточні. Інвестиційні витрати, чи просто інвестиції, спрямовуються на створення чи купівлю дохідних активів або соціальних благ.

Поточні виробничі та пов'язані з виробництвом витрати є циклічними або безперервними. Вони повторюються з кожним циклом виготовлення продукту (основні матеріали, технологічна енергія, зарплата виробничих робітників і тощо) або потрібні постійно для управління і підтримання виробничої системи в стані готовності (зарплата управлінського персоналу, орендна плата, амортизація основних засобів та ін.). Поточні витрати (далі -- витрати) формують собівартість продукції і таким чином безпосередньо впливають на величину прибутку -- головний показник діяльності підприємства. На рівні підрозділів внутрішньої кооперації, що є центрами витрат і не формують власного прибутку, витрати є основним показником ефективності їх діяльності (у зі ставленні з обсягом виготовленої продукції чи виконаної роботи).

Ураховуючи важливість рівня витрат для виробничої та іншої діяльності, їх формуванням слід управляти, у тому числі планувати за місцями, видами і носіями.

Планування витрат за місцями здійснюється для контролю за їх формуванням та для організації відповідальності за досягнутий рівень витрачання через порівняння фактичної і планової величин. Цей аспект планування витрат стосується безпосередньо підрозділів підприємства, які з точки зору центрального апарату управління підприємством є концентрованими місцями витрат і Центрами відповідальності за їх рівень.

Планування витрат за їх видами, тобто однорідними економічними елементами, показує ресурсний аспект витрат, що має важливе значення для аналізу собівартості продукції і виявлення резервів її зниження. До однорідних видів витрат (економічних елементів) належать матеріальні витрати, заробітна плата, відрахування на соціальні потреби, амортизаційні відрахування на відшкодування зносу основних засобів, амортизаційні відрахування на відшкодування зносу нематеріальних активів, інші витрати. Це загальна номенклатура елементів витрат, властива всім рівням управління на підприємстві. В окремих підрозділах у їх складі є певна специфіка. Так, у більшості підрозділів відсутній такий елемент, як амортизація нематеріальних активів, до складу витрат внутрішньокоопераційних виробничих підрозділів вводиться додатковий елемент -- послуги власних підрозділів (ремонтного, інструментального, транспортного цехів тощо).

Планування витрат за носіями дає змогу визначити собівартість окремих видів продукції підрозділів, що є необхідною умовою організації внутрішньоекономічних відносин між ними, визначення рентабельності виробів підприємства й обґрунтування його цінової політики.

Дуже часто витрати допоміжного підрозділу розподіляються до іншого підрозділу за допомогою ставок віднесення витрат. У цьому випадку слід зосередити увагу на розподілі витрат одного підрозділу до іншого. Наприклад, відділ обробки даних може забезпечити даними інші кілька підрозділів компанії. Витрати на забезпечення роботи відділу обробки даних розподіляються між підрозділами-користувачими. [15;238]

Компанія «Hamilton and Barry» відкрила відділ ксерокопіювання, що повинен був обслуговувати три випускаючі підрозділи (департамент аудиту, податковий департамент та департамент управлінського консультування). Витрати відділу ксерокопіювання складають $26 190 постійних витрат (зарплата працівникам і оренда обладнання) і $0,023 на одну сторінку змінних витрат (папір і тонер). [20;86] Оціночні показники споживання послуг з ксерокопіювання (кількість сторінок) трьома випускаючими департаментами:

Департамент аудиту 945 000

Департамент податків 67 500

Департамент консультацій 108 000

Всього: 270 000

При використанні єдиної ставки віднесення витрат постійні витрати, $26 190, об'єднуються з оціночною сумою змінних витрат, $6210 (270 000 х $0,023). Загальна сума витрат, $32 400, ділиться на оціночну кількість копій, 270 000, що дає ставку в розмірі $0,12 на сторінку. Сума, що відноситься на випускаючі підрозділи, -- це просто функція кількості копійованих сторінок. Припустимо, що фактичні показники становлять 92 000 сторінок для відділу аудиту, 65 000 для відділу податків і 115 000 для відділу консультацій. Загальна сума віднесених витрат відділу копіювання буде такою:

	Кількість	Ставка	Всього витрат
Аудит	92 000	0,12	11 040
Податки	65 000	0,12	7 800
Консультації	272 000	0,12	13 800
Всього:			32 640

Зверніть увагу, що використання єдиної ставки призводить до ситуації, коли постійні витрати сприймаються так, немов вони змінні. Насправді по відношенню до випускаючого підрозділу витрати на копіювання чітко змінні. Чи насправді відділу копіювання було потрібно $32 640 для копіювання 272 000 сторінок? Ні, йому було потрібно лише $32 446 [$26 190 + (272 000 х $0,023)]. Додаткова сума віднесених витрат -- це результат того, що до постійних витрат ми ставились як до змінних.

Зверніть увагу на те, що відділ копіювання нарахував би менше за суму необхідних витрат, якщо фактична кількість надрукованих сторінок була б меншою за бюджетну. Ви можете визначити загальний показник нарахованих витрат за 268 000 сторінок ($0,12 х 268 000 = $32160) і порівняти його з показником понесених витрат $32 356 [$26 190 + ($0,023 х 268 000)].

2.2 Порівняння бюджетних і фактичних показників використання

Які витрати ми повинні розподіляти: бюджетні чи фактичні--при розподілі витрат допоміжного підрозділу між випускаючими? Відповідь така: бюджетні витрати. Є дві основні причини, чому ми розподіляємо витрати допоміжного підрозділу. Перша -- віднести витрати на випущену продукцію. У цьому випадку розподіл бюджетних витрат допоміжного підрозділу -- попередній етап у визначенні ставки накладних витрат. Пригадайте, ставка накладних витрат розраховується на початку періоду, коли фактичні показники витрат ще не відомі. Отже необхідно застосовувати бюджетні витрати. По-друге, розподілені витрати допоміжних підрозділів використовуються для оцінки результатів діяльності. У цьому випадку також між випускаючими підрозділами розподіляються саме бюджетні витрати допоміжного підрозділу.

Менеджери допоміжних і випускаючих підрозділів, як правило, відповідальні за результати діяльності своїх підрозділів, їхня спроможність контролювати витрати -- важливий фактор при оцінці їхньої роботи. Ця спроможність вимірюється, як правило, шляхом порівняння фактичних витрат з плановими чи бюджетними. Якщо фактичні витрати перевищують бюджетні, це значить, що підрозділ, можливо, працює неефективно, причому різниця двох показників вважається виміром цієї неефективності. Аналогічно, якщо фактичні витрати менші за плановані, то підрозділ, можливо, працює ефективно. [10;544]

Головний принцип при оцінці діяльності підрозділу такий, що менеджер не повинен бути відповідальним за витрати чи діяльність, над якими він не має контролю. Оскільки випускаючі підрозділи споживають значний обсяг послуг допоміжних підрозділів, їхні менеджери повинні бути відповідальними за свою частину цих сервісних витрат. Останнє положення вимагає суттєвого зауваження: оцінка роботи підрозділу не повинна залежати від ступеня ефективності, досягнутого іншим підрозділом.

Це зауваження має важливе значення для розподілу витрат допоміжного підрозділу. Фактичні витрати допоміжного підрозділу не повинні розподілятися між випускаючими підрозділами, оскільки вони несуть характеристики ефективного чи неефективного використання ресурсів в самому допоміжному підрозділі. Менеджери випускаючих підрозділів не мають контролю над ступенем ефективності, досягнутим менеджером допоміжного підрозділу. Розподіляючи бюджетні витрати замість фактичних, можна уникнути передачі від одного підрозділу до іншого його ефективності чи неефективності.

Саме ціль розподілу визначає, які показники використовуються -- плановані чи фактичні. Для цілей калькулювання собівартості продукції розподіл провадиться на початку року на основі бюджетних показників, в результаті розраховується нормативна ставка накладних витрат. Якщо ціллю є оцінка показників діяльності, то розрахунки здійснюються наприкінці року, причому використовуються фактичні показники. Питання використання інформації про витрати підрозділів з метою оцінки їхньої діяльності більш детально розглянуто в наступних розділах.

Повернемось до нашого прикладу з ксерокопіюванням. Пригадаємо, що бюджетні щорічні постійні витрати відділу ксерокопіювання становлять $29 190, а бюджетні змінні -- $0,023 на сторінку. Згідно з оцінками, три випускаючі підрозділи (департамент аудиту, податковий і консультаційний департаменти) повинні були зробити 94 500,67 500 і 108 000 копій відповідно. На основі цих даних вже на початку року ми можемо визначити розміри витрат, що будуть розподілені до кожного з випускаючих підрозділів (див. Рис 2.1). [20;90]

Якщо розподіл здійснюється з метою планування витрат випускаючих підрозділів, то цілком зрозуміло, що використовують бюджетні витрати допоміжних підрозділів. Щоб обчислити очікувані витрати кожного з департаментів, витрати на копіювання, розподілені до випускаючих підрозділів, додаватимуться до інших витрат цих підрозділів, включаючи витрати, що прямо простежуються до кожного з них, плюс розподілені витрати інших допоміжних підрозділів. На промисловому підприємстві розподіл бюджетних витрат до випускаючих підрозділів проводиться перед розрахунком нормативної ставки накладних витрат.

	Кількість	Ставка	Всього витрат
Аудит	94 500	0,12	11 340
Податки	67 500	0,12	8 100
Консультації	108 000	0,12	12 960
Всього:	270 000		32 400

Рис 2.1 Використання бюджетних даних для калькулювання собівартості продукції

Протягом року кожний з випускаючих підрозділів несе відповідальність за фактичні витрати, що залежать від фактичної кількості копійованих сторінок. Повертаючись до показників фактичного використання, яке ми припустили раніше, проведемо другий розподіл, щоб порівняти фактичні показники по кожному з підрозділів з бюджетними. На Рис 2.2 представлені фактичні витрати на фотокопіювання, розподілені на кожний з випускаючих підрозділів, з метою оцінки результатів діяльності.

	Кількість сторінок	Загальна ставка	Розподілені витрати
Аудит	92 000	0,12	11 040
Податки	65 000	0,12	7 800
Консультації	115 000	0,12	13 800
Всього:	272 000		32 640

Рис 2.2 Використання фактичних даних для оцінки результатів діяльності

2.3 Подвійні ставки віднесення витрат

Хоч використання єдиної ставки віднесення витрат досить просте, цей підхід не враховує різницю в реагуванні постійних і змінних витрат на зміни в обсязі наданих послуг. Змінні витрати допоміжного підрозділу зростають із зростанням рівня наданих послуг. Наприклад, витрати відділу копіювання на папір і тонер зростають, якщо зростає кількість копійованих сторінок. З іншого боку, постійні витрати не залежать від рівня допоміжних послуг. Наприклад, орендні платежі за копіювальну машину не змінюються від збільшення чи зменшення кількості сторінок для копіювання. Використання єдиної ставки віднесення витрат призводить до того, що постійні витрати допоміжного підрозділу здаються змінними для випускаючих підрозділів, бо сума витрат, що відноситься до кожного відділу, прямо залежить від кількості копійованих сторінок. Ми можемо запобігти поводженню з постійними витратами, як із змінними, введенням двох ставок: однієї для постійних витрат і другої -- для змінних. Часто постійні витрати допоміжних підрозділів відносяться шляхом використання ставок, що розраховуються на основі довгострокових потреб випускаючих підрозділів. Як нормальний, так і піковий рівні діяльності випускаючих підрозділів можуть слугувати прийнятними показниками вихідних потреб у послугах. Змінні витрати відносяться на основі рівня споживання, байдуже, бюджетного чи фактичного. [11;243]

ІІІ. МЕТОДИ РОЗПОДІЛУ ВИТРАТ ДОПОМІЖНОГО ПІДРОЗДІЛУ

3.1 Прямий метод розподілу витрат допоміжних підрозділів

Дотепер ми розглядали процес розподілу витрат від одного допоміжного підрозділу до кількох випускаючих. При цьому ми використовували прямий метод розподілу витрат допоміжного підрозділу, при якому витрати допоміжного підрозділу розподіляються тільки до випускаючих підрозділів. Це було досить логічно, оскільки інших допоміжних підрозділів у вищенаведеному прикладі не існувало, а також не було можливості підрозділам взаємодіяти між собою. Однак багато компаній мають значну кількість допоміжних підрозділів, причому вони часто взаємодіють між собою. Наприклад, відділ персоналу та їдальня обслуговують один одного та інші допоміжні підрозділи у такий же спосіб, як і випускаючі підрозділи. Нехтування цими взаємодіями і безпосередній розподіл сервісних витрат на випускаючі підрозділи може призвести до несправедливого й неточного віднесення витрат. Наприклад, цех енергопостачання, хоча й вважається допоміжним підрозділом, може використовувати ЗО відсотків послуг цеху технічного обслуговування. Витрати на технічне обслуговування, спричинені цехом енергопостачання, належать цьому цеху. Якщо їх не віднесено на цех енергопостачання, то його витрати будуть заниженими. Насправді, частину витрат цеху енергопостачання "приховано" у витратах цеху технічного обслуговування. Це означає, що якби цеху енергопостачання не існувало, то загальні витрати цеху технічного обслуговування були б меншими. Отже, за умов використання прямого методу випускаючі підрозділи, які виступають головними споживачами електроенергії, але мають середній і навіть нижчий за середній показник споживання послуг цеху технічного обслуговування, одержують занижену частку розподілених витрат.

При вирішенні питання, який з методів розподілу краще використовувати, необхідно визначити ступінь взаємодії допоміжних підрозділів. Крім того, необхідно також зважити витрати та вигоди, пов'язані з використанням кожного із трьох методів розподілу витрат. У наступних трьох частинах даного розділу будуть розглянуті прямий, послідовний і взаємний методи розподілу витрат допоміжних підрозділів.

Якщо необхідно розподіляти витрати допоміжних підрозділів лише до випускаючих підрозділів, застосовується прямий метод розподілу витрат. Це найпростіший і найпрозоріший метод розподілу витрат допоміжного підрозділу. Змінні витрати на допоміжні послуги розподіляються безпосередньо до випускаючих підрозділів в обсязі, пропорційному обсягу використання послуг кожним підрозділом. Постійні витрати також розподіляються прямо до випускаючих підрозділів, але пропорційно до показника нормальної чи практичної потужності випускаючого підрозділу.

Припустимо, що існує два допоміжних підрозділи: цех енергопостачання і цех технічного обслуговування -- і два випускаючі підрозділи: шліфувальний цех і складальний цех, кожний з яких має "кошик" накладних витрат, що прямо простежуються. [8;35]

На Рис 3.1 видно, що при застосуванні прямого методу взаємодія між допоміжними підрозділами до уваги не береться. З Рис 3.1 також видно, що при використанні прямого методу ми розподіляємо витрати допоміжних підрозділів лише до випускаючих підрозділів. Ніякі витрати з одного допоміжного підрозділу не розподіляються до іншого допоміжного підрозділу. Отже, ніякої взаємодії між допоміжними підрозділами не визнається.

Рис 3.1 Розподіл витрат допоміжних підрозділів до випускаючих підрозділів: послідовний метод

Для демонстрації прямого методу розглянемо дані Рис 3.2, які представляють заплановану (бюджетну) діяльність і бюджетні витрати двох допоміжних і двох випускаючих підрозділів. Припустимо, що причинним фактором для розподілу витрат на електроенергію обрано кількість кіловат-годин, а для витрат на технічне обслуговування - кількість годин технічного обслуговування. Ці причинні фактори використовуються як бази розподілу. При використанні прямого методу для обчислення коефіцієнтів розподілу беруть до уваги кількість кіловат-годин електроенергії і кількість годин технічного обслуговування, спожитих тільки випускаючими підрозділами. На Рис 3.3 представлено коефіцієнти розподілу і розподіл витрат допоміжних підрозділів при застосуванні прямого методу на основі даних, наведених на Рис 3.2. (Для спрощення постійні та змінні витрати не розрізняються).

	Допоміжні підрозділи	Випускаючі підрозділи
	Енерго- постачання	Техобслуго-вування	Шліфування	Складання
Прямі витрати*	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Нормальний рівень діяльності:	--	200 000	600 000	200 000
Кіловат-години
Години техобслуговування	1 000	--	4 500	4 500

* Для випускаючих підрозділів до прямих витрат належать тільки накладні витрати, що прямо простежуються до цих підрозділів.

Рис 3.2 Дані для демонстрації методів розподілу

ЕТАП 1: РОЗРАХУНОК КОЕФІЦІЄНТІВ РОЗПОДІЛУ
	Шліфування	Складання
Енергопостачання?	0,75	0,25
Технічне обслуговуванняc	0,50	0,50
ЕТАП 2: РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ДОПОМІЖНИХ ПІДРОЗДІЛІВ ЗА ДОПОМОГОЮ КОЕФІЦІЕНТІВ РОЗПОДІЛУ
	Допоміжні підрозділи	Випускаючі підрозділи
	Енегропо-стачання	Техобслу- говування	Шліфування	Складання
Прямі витрати	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Енергопостачання?	(250 000)	--	187 500	62 500
Техобслуговування4	--	(160 000)	80 000	80 000
Всього:	$0	$0	$367 500	$202 500

?600 000/(600 000 + 200 000); 200 000/(600 000 + 200 000)

? 4 500/(4 500 +4 500); 4 500/(4 500 +4 500)

? Розподіл витрат на електроенергію проводиться за допомогою коефіцієнтів, одержаних в етапі 1: 0,75х $250 000; 0,25 х $250 000

4 Розподіл витрат на технічне обслуговування проводиться за допомогою коефіцієнтів, одержаних в етапі 1: 0,50 х $160 000; 0,50 х $160 000

Рис 3.3 Приклад прямого розподілу

3.2 Послідовний метод розподілу витрат

Даний метод передбачає, що витрати кожного допоміжного підрозділу послідовно розподіляються між іншими допоміжними цехами і всіма іншими підрозділами.

Першим при цьому методі необхідно розподіляти витрати того допоміжного підрозділу, що менш всього обслуговується іншими підрозділами. Якщо таких підрозділів не багато, то з них вибирається ті, сума витрат яких більше.

Послідовний (або ступеневий) метод розподілу визнає взаємодію допоміжних підрозділів. Проте послідовний метод визнає взаємодію допоміжних підрозділів не повністю. Розподіл витрат відбувається поетапно, після процедури попереднього визначення рангу підрозділів. Ця послідовність визначається шляхом ранжирування допоміжних підрозділів за обсягом наданих допоміжних послуг: від найбільшого до найменшого. Рівень допоміжних послуг вимірюється обсягом прямих витрат кожного з допоміжних підрозділів: вважається, що підрозділ, який має найбільший показник цих витрат, надає найбільший обсяг послуг.



Рис 3.4. Розподіл витрат допоміжних підрозділів до випускаючих підрозділів: послідовний метод

На Рис 3.4 показано послідовний метод. Спершу відбувається ранжирування допоміжних підрозділів; у нашому прикладі перший підрозділ -- це цех енергопостачання, а другий -- технічного обслуговування. Потім витрати цеху енергопостачання розподіляються до цеху технічного обслуговування та обох випускаючих підрозділів. Після цього витрати цеху технічного обслуговування розподіляються тільки до двох випускаючих підрозділів. [18;54]

Припустимо, що існує два допоміжних підрозділи: цехи енергопостачання і технічного обслуговування -- і два випускаючих підрозділи: шліфувальний цех і складальний цех, кожний з яких має "кошик" з накладними витратами, що прямо простежуються.

Витрати першого допоміжного підрозділу розподіляються до всіх допоміжних підрозділів, що мають нижчий по відношенню до нього ранг, а також до всіх випускаючих підрозділів. Після цього витрати наступного допоміжного підрозділу аналогічно розподіляються між допоміжними та випускаючими підрозділами і т. д. При послідовному методі, якщо витрати допоміжного підрозділу було розподілено, витрати інших допоміжних підрозділів вже ніколи на нього не розподіляються. Інакше кажучи, витрати допоміжного підрозділу не розподіляються на ті допоміжні підрозділи, які за рангом передують даному підрозділу. Звернемо також увагу на те, що витрати, розподілені від допоміжного підрозділу, -- це прямі витрати самого цього підрозділу плюс витрати, що було розподілено до нього від інших допоміжних підрозділів. Прямі витрати підрозділу -- звичайно, витрати, що прямо простежені до нього.

Щоб проілюструвати послідовний метод, розглянемо дані з Рис 3.2 Використовуючи витрати підрозділу як показник обсягу послуг, що він надає, ми робимо висновок, що допоміжний підрозділ, який надає більше послуг, -- це цех енергопостачання. Отже, витрати цього підрозділу будуть розподілені першими, а тільки після цього -- витрати цеху технічного обслуговування.

ЕТАП 1: РОЗРАХУНОК КОЕФІЦІЄНТІВ РОЗПОДІЛУ
	Техобслуговування	Шліфування	Складання
Енергопостачання?	0,20	0,60	0,20
Технічне обслуговування?	--	0,50	0,50
ЕТАП 2: РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ДОПОМІЖНИХ ПІДРОЗДІЛІВ ЗА ДОПОМОГОЮ КОЕФІЦІЄНТІВ РОЗПОДІЛУ
	Допоміжні підрозділи	Основні цехи
	Техобслуговуванн	Енергопостачання	Енергопостачання	Енергопостачання
Прямі витрати	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Енергопостачання?	(250 000)	50 000	150 000	50 000
Технічне обслуговування4	--	(210 000)	105 000	105 000
Всього:	$0	$0	$355 000	$215 000

?200 000/1 000 000; 600 000/1 000 000; 200 000/1 000 000

? 4 500/9 000; 4 500/9 000

? Розподіл витрат на електроенергію проводиться за допомогою коефіцієнтів, одержаних в етапі 1: 0,20 х $250 000; 0,60 х $250 000; 0,20 х $250 000

4 Розподіл витрат на технічне обслуговування проводиться за допомогою коефіцієнтів, одержаних в етапі 1: 0,50 х $210 000; 0,50 х $210 000

Рис 3.5. Приклад послідовного розподілу

Розподіл, що ми одержуємо послідовним методом, показано на Рис 3.2. Перший крок -- це визначення коефіцієнтів розподілу. Звернемо увагу, що коефіцієнти розподілу для цеху технічного обслуговування не враховують факту використання його послуг цехом енергопостачання, оскільки його витрати не можуть бути розподілені до цеху енергопостачання, що за рангом перебуває попереду. Другий етап -- це розподіл витрат допоміжних підрозділів до випускаючих за допомогою коефіцієнтів розподілу. Зважимо, що $50 000 витрат цеху енергопостачання розподілено до цеху технічного обслуговування. Це відображає той факт, що цех технічного обслуговування споживає 20 відсотків виробленої підрозділом електроенергії. В результаті витрати цеху технічного обслуговування зросли з $160 000 до $210 000. Звернемо також увагу, що при розподілі витрат цеху технічного обслуговування витрати не розподіляються в свою чергу до цеху енергопостачання, навіть незважаючи на те, що він одержав послуги цеху технічного обслуговування в обсязі 1 000 годин.

Послідовний метод точніший за прямий, оскільки він визнає певну взаємодію між допоміжними підрозділами. Однак він не визнає всієї взаємодії: витрати цеху технічного обслуговування не розподілялися до цеху енергопостачання, незважаючи на те, що він спожив 10 відсотків послуг, наданих цим цехом. Цього недоліку позбавлений взаємний метод розподілу витрат.

3.3 Взаємний метод розподілу витрат

При цьому методі спочатку розподіляються послуги допоміжних виробництв між собою. У підсумку утвориться нова сума накопичених витрат допоміжних виробництв. Дані суми потім розподіляються між іншими підрозділами по методу прямого розподілу.

Взаємний метод розподілу витрат визнає всі взаємодії, що існують між допоміжними підрозділами. При взаємному методі використання послуг одного допоміжного підрозділу іншим відіграє важливу роль у визначенні загальних витрат кожного допоміжного підрозділу і загальні витрати в цьому випадку відбивають взаємодію допоміжних підрозділів. Після цього нові загальні витрати допоміжних підрозділів розподіляються до випускаючих підрозділів. Даний метод повністю враховує взаємодії допоміжних підрозділів.

Загальні витрати допоміжних підрозділів. Для визначення загальних витрат допоміжного підрозділу, так щоб цей показник враховував усі взаємодії з іншими допоміжними підрозділами, ми повинні розв'язати систему лінійних рівнянь. Кожне з цих рівнянь, які являють собою рівняння витрат окремого допоміжного підрозділу, визначається як сума прямих витрат підрозділу плюс частка загального обсягу послуг, наданих усіма іншими допоміжними підрозділами:

Загальні витрати = Прямі витрати + Розподілені витрати



Допоміжні підрозділи	Виступаючі підрозділи
	Енергопоcтачання	Техобслуговування	Шліфування	Складання
Прямі витрати	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Нормальний рівень діяльності:
Кіловат-годин	--	200 000	600 000	200 000
Годин техобслуговування	1 000	--	4 500	4 500
Частка послуг, спожитих підрозділами
	Енергопостачання	Техобслуговування	Шліфування	Складання
	Коефіцієнти розподілу
Енергопостачання	--	0,20	0,60	0,20
Техобслуговування	0,10	--	0,45	0,45

Рис 3.6. Дані демонстрації взаємного методу

Розглянемо цей метод з використанням даних, які допомогли нам познайомитися з прямим і послідовним методами (див. Рис 3.6). Коефіцієнти розподілу, необхідні для складання системи рівнянь, інтерпретуються таким чином: цех технічного обслуговування одержує 20 відсотків електроенергії, цех енергопостачання -- 10 відсотків послуг цеху технічного обслуговування. Нехай Р -- це загальна сума витрат цеху енергопостачання, а М-- аналогічний показник цеху технічного обслуговування. Як вже було наголошено раніше, загальна сума витрат допоміжного підрозділу дорівнює сумі його прямих витрат плюс частка загального обсягу послуг, наданих усіма іншими допоміжними підрозділами. Використовуючи дані та коефіцієнти розподілу з Рис 3.6, ми можемо скласти рівняння витрат для кожного з допоміжних підрозділів, як це показано нижче:

Р = Прямі витрати + Частка витрат на технічне обслуговування(3.1)

= $250 000 + 0,10М (рівняння витрат цеху енергопостачання)

М = Прямі витрати + Частка витрат на електроенергію (3.2)

= $160 000 + 0,2Р (рівняння витрат цеху технічного обслуговування)

Складова прямих витрат для кожного з рівнянь, а також відповідні коефіцієнти розподілу взято з Рис 3.6.

Рівняння витрат цеху енергопостачання (3.1) та рівняння витрат цеху технічного обслуговування (3.2) можуть бути розв'язані одночасно, щоб знайти загальні витрати кожного допоміжного підрозділу. Підставляючи рівняння (3.1) в рівняння (3.2), одержимо:

М= $160 000 + 0,20($250 000 + 0,1М)

М= $160 000 + $50 000 + 0,02М

0,98М=$210000

М= $214 286

Підставимо це значення замість М у рівнянні 3.1 і одержимо загальні витрати цеху енергопостачання:

Р = $250 000 + 0,1($214 286)

= $250 000+ $21429

= $271429

В результаті розв'язання системи рівнянь ми одержуємо показники загальних витрат кожного з допоміжних підрозділів. Ці показники витрат, на відміну від показників, які можна отримати прямим і послідовним методами, враховують всі взаємодії двох допоміжних підрозділів. [14;59]

Розподіл витрат до випускаючих підрозділів. Якщо відомі загальні витрати кожного з допоміжних підрозділів, то можна провести розподіл цих витрат до випускаючих підрозділів. Подібний розподіл, що базується на частках послуг, спожитих кожним випускаючим підрозділом, показано на Рис 3.7. Зверніть увагу, що загальні витрати цехів енергопостачання і технічного обслуговування, що розподілено до випускаючих підрозділів, складають $410 000, що дорівнює сумі прямих витрат обох допоміжних підрозділів ($250 000 + $160 000). (Насправді, загальна сума розподілених витрат становить $410 001, але розбіжність виникає лише через округлення).

Допоміжні підрозділи	Виступаючі підрозділи
	Енергопоcтачання	Техобслуговування	Шліфування	Складання
Прямі витрати	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Енергопостачання?	(271 429)	54 286	162 857	54 286
Техобслуговування?	21 249	(214 286)	96 429	96 429
Всього:	$0	$0	$359 286	$210 715

? Енергопостачання: 0,20 х $271 429; 0,60 х $271 429; 0,20 х $271 429

? Технічне обслуговування: 0,10 х $214 286; 0,45 х $214 286; 0,45 х $214 286

Рис 3.7 Приклад взаємного розподілу

3.4 Порівняння трьох методів

На Рис 3.8 наведено результат розподілу витрат цехів енергопостачання і технічного обслуговування до шліфувального і складального цехів із застосуванням трьох методів розподілу витрат допоміжних підрозділів. Наскільки відрізняються ці результати один від одного? Чи так це важливо, який метод використовувати? В залежності від ступеня взаємодії допоміжних підрозділів три методи розподілу можуть давати радикально відмінні результати. У нашому прикладі прямим методом розподілено до шліфувального цеху витрат на $12 500 більше (а до складального цеху, відповідно на $12 5000 менше) порівняно з послідовним методом. І, звичайно, менеджер складального цеху віддав би перевагу прямому методу, а менеджер шліфувального цеху -- послідовному. Оскільки вибір того чи іншого методу зумовлює відповідальність менеджерів за витрати їхніх підрозділів, дуже важливо, щоб бухгалтер усвідомлював наслідки застосування того чи іншого методу і добре обґрунтовував свій вибір.



	Прямий метод	Послідовний метод	Взаємний метод
	Шліфування	Складання	Шліфування	Складання	Шліфування	Складання
Прямі витрати	$100000	$60000	$100000	$60000	$100000	$60000
Розподілено з цеху енергопостачання	187500	62500	150000	50000	162857	54286
Розподілено з цеху технічного обслуговування	80000	80000	105000	105000	96429	96429
Всього:	367 500	202 500	355 000	215000	359286	210715

Рис 3.8 Порівняння методів розподілу витрат допоміжних підрозділів

При виборі методу розподілу важливо дотримуватись підходу витрати-вигоди. Бухгалтер повинен порівнювати переваги більш точного розподілу з додатковими витратами, пов'язаними із застосуванням теоретично більш прийнятного методу, такого як взаємний. Наприклад, приблизно 20 років тому контролер одного з заводів компанії ІВМ вирішив застосувати на підприємстві взаємний метод розподілу витрат допоміжних підрозділів. Він визначив понад 700 допоміжних підрозділів і розв'язав систему рівнянь за допомогою обчислювальної машини. Контролер не мав жодних проблем при розрахунках. Тим часом менеджери виробничих підрозділів не розуміли взаємного методу. Вони були переконані, що через використання цього методу до їх підрозділів розподіляються зайві витрати, але вони не збагнуть, як саме. Після численних зустрічей з менеджерами, що відбувалися протягом кількох місяців, контролер здався і повернувся до послідовного методу, який розуміли всі. [23;59]

Інший фактор, що визначає методи розподілу витрат допоміжних підрозділів, -- це швидкий розвиток технологій. Менеджери багатьох компаній вважають, що розподіл витрат допоміжних підрозділів--річ необхідна. Проте рух в напрямку АВС-калькулювання та ЛТ-виробництва може фактично ліквідувати необхідність у розподілі витрат допоміжних підрозділів. У випадку ЛТ-виробництв, де діють виробничі осередки, більшість послуг (таких як технічне обслуговування, переміщення матеріалів, налагодження обладнання) виконуються працівниками осередків. Розподіл витрат тут зайвий.