Аудит

1

167

ЗМІСТ КУРСУ

Тема 1. Загальні положення про аудит, його сутність, мета та задчі.

1.1. Поняття аудиту. Історія його виникнення. Професійна незалежність.

1.2. Види і форми аудиту, мета проведення.

1.3. Аудиторська діяльність на Україні, її регулювання.

1.4. Аудиторські стандарти.

Тема 2. Предмет і методи аудиторської діяльності.

2.1. Предмет та об'єкти аудиторської діяльності.

2.2. Методичні прийоми аудиту.

Тема 3. Організація підготовчих робіт аудиту. Аудиторський ризик.

3.1. Відбір клієнтів на проведення аудиту.

3.2. Лист-пропозиція аудитора перед клієнтом. Договір на проведення аудиторської перевірки.

3.3. Попереднє обстеження підприємства клієнта. Оцінка аудиторського ризику і внутрішнього контролю підприємства клієнта.

3.4. Оцінка обсягів і вартості аудиторських робіт.

3.5. Планування аудиту.

3.6. Етика аудитора.

Тема 4. Організація технології процесу аудиту.

4.1. Система внутрішнього контролю підприємства, можливість її використання в процесі аудиту.

4.2. Довіра до висновків інших аудиторів та спеціалістів.

4.3. Аудиторські докази: види доказів, методи одержання.

4.4. Шахрайство і помилка. Основні види помилок та процедура їх виявлення.

4.5. Аналітичні процедури. Аудиторське вибіркове обстеження.

4.6. Документація аудитора.

4.7. Контроль якості роботи аудитора.

Тема 5. Узагальнення результатів аудиту.

5.1. Характеристика інформації для керівництва.

5.2. Аналіз фінансової звітності.

5.3. Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства.

5.4. Форма і структура аудиторського звіту.

5.5. Види аудиторських висновків. Структура аудиторського висновку.

Тема 6. Особливості проведення аудиту в умовах електронної обробки інформації.

6.1. Аудит підприємства в умовах комп'ютеризації обліку та документації.

6.2. Види можливих помилок в роботі підприємства при використанні комп'ютерних програм.

6.3. Оцінка ризику можливих помилок, які може допустити користувач програми.

Тема 7. Організація операційного аудиту.

7.1. Поняття операційного аудиту.

7.2. Види операційного аудиту.

7.3. Критерії оцінки операційного аудиту.

7.4. Фази операційного аудиту.

Тема 8. Особливості внутрішнього аудиту.

8.1. Види внутрішнього аудиту, його ціль.

8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту.

8.3. Види можливих помилок в роботі підприємства при порушенні роботи внутрішньої системи контролю і оцінки цього ризику.

8.4. Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання.

Тема 9. Аудит стратегії функціонування підприємства.

9.1. Процедура аналізу засновницьких документів підприємства.

9.2. Аналіз розвитку підприємства.

9.3. Оцінка стану системи внутрішнього управління.

Тема 10. Аудит активів та пасивів підприємства.

10.1. Аудит грошових коштів у касі.

10.2. Аудит коштів на рахунках в банках та кредитних операцій.

10.3. Аудит основних засобів.

10.4. Аудит матеріальних цінностей.

10.5. Аудит розрахунків з працівниками.

10.6. Аудит затрат виробництва, собівартості продукції.

10.7. Аудит інвестицій.

Тема 11. Особливості аудиту на підприємствах окремих галузей народного господарства.

11.1. Задачі аудиту промислових підприємств.

11.2. Аудит транспортних підприємств.

11.3. Аудит в ТОВ, АТ.

11.4. Аудит страхової, біржової та брокерської діяльності.

Тема 12. Аудит фінансових результатів.

12.1. Суть та задачі аудиту фінансових результатів.

12.2. Методика аудиторської оцінки фінансових результатів підприємства.

Тема 13. Експрес-аудит балансу та оцінка фінансового контролю підприємства.

13.1. Методи і прийоми експрес-аудиту балансу підприємства.

13.2. Аналіз фінансових ресурсів та майна підприємства.

13.3. Оцінка фінансової стабільності, платіжної спроможності (ліквідності) підприємства.

Тема 14. Особливості аудиту в комерційних банках.

14.1. Аналіз фінансових результатів діяльності комерційних банків.

14.2. Аналіз фінансового стану юридичних осіб-учасників комерційних банків.

Тема 15. Реалізація результатів аудиту.

15.1. Методика прийняття рішень за результатами аудиторського контролю.

15.2. Відшкодування матеріального збитку, виявленого в процесі аудиту фінансово-господарської діяльності.

15.3. Аудиторська оцінка збитків від порушень господарських договорів.

15.4. Профілактика недоліків і правопорушень у підприємницькій діяльності за даними аудиту.

Лекції з навчальної дисципліни “Основи аудиту”

Тема 1. Загальні положення про аудит, його сутність мета та задачі.

1.1. Поняття аудиту. Історія його виникнення. Професійна незалежність.

1.2. Види і форми аудиту, мета проведення.

1.3. Аудиторська діяльність на Україні, її регулювання.

1.4. Аудиторські стандарти.

1.1. В спеціальній літературі даються різні визначення аудиту від дуже вузьких і обмежених (наприклад, перевірка звітності недержавних структур) до надто широких. Це пов'язано з тим, що поняття аудиту прийшло з західної літератури.

Аудит має досить давню історію розвитку. Так, складання звітів припадає приблизно на період до 4000 р. до н.е., коли стародавні цивілізації Ближнього Сходу почали утворювати високоорганізовані держави та налагоджувати господарську діяльність. З самого початку правителі займались обліком доходів та витрат, збором податків, тому необхідно було запроваджувати контроль, включаючи аудиторський, метою якого було зменшення помилок та обману з боку чиновників.

Державна система обліку династії Чжоу (1122 - 256 рр. до н.е.) в Китаї включала ретельно розроблений бюджет і аудит всіх урядових департаментів.

В Афінах V століття до н.е. народні збори контролювали доходи та витрати держави, а в фінансову систему входили урядові аудитори, які перевіряли документи всіх посадових осіб по закінченню їх повноважень.

В Римській республіці державні фінанси знаходились під контролем Сенату, а державний бюджет перевірявся штатом аудиторів під наглядом казначея. Римляни практикували розподіл обов`язків між тими посадовими особами, які несуть відповідальність за податки та витрати, і тими, хто має справу з готівкою та платежами, і, подібно грекам, розробили складну систему перевірок та взаємоперевірок. Саме з латинської і походить слово auditor, що в перекладі означає слухач. Перші аудитори вислуховували звіти та пояснення посадових і інших осіб. Опитування та співставлення пояснень різних осіб і документації було чи не найголовнішим методом тогочасного аудиту. Крім того, самі аудитори виступали з доповіддю перед зацікавленими особами про результати перевірки.

В англомовних країнах найбільш стародавні відомості, в яких згадується про аудит, це документи з архіву Казначейства Англії та Шотландії, датовані 1130 р. В XIII в. зустрічаються згадування про аудиторів та аудит як в Англії, так і Італії, а французький твір про керування майном, написаний в тому ж сторіччі, радить щорічно проводити аудит рахунків.

На початку XIV століття в складі виборних посад в Англії посідали і аудитори, і з тих часів архіви переповнені документами, які свідчать про широке визнання аудиту та регулярне проведення аудиту звітів муніципалітетів, приватних землевласників та ремісних гільдій.

В Великобританії практикували два типи аудиту: державний та примітивний внутрішній (здійснюваний приватними володіннями), метою яких аж до XV століття було спрямування на забезпечення підзвітності державі і приватним посадовим особам відносно дорученому їм майна. Мета цих видів аудиту не полягала в перевірці якості рахунків, за виключенням тих випадків, коли неточності могли сигналізувати про наявність обману.

В 1578 році вперше в процесуальній справі засвідчено існування в Німеччині незалежних ревізорів бухгалтерських книг, які здійснюють свою ревізійну діяльність під присягою. Вони запрошувалися судами для перевірки бухгалтерських книг неплатоспроможних боржників в процесі судової справи.

Економічні зміни в період 1600 - 1800 р., які визначались ростом міст, фабрик, а також розвитком торгівлі, викликали появу нових підходів до обліку. Вони ставили в пріоритет право власності на майно та визначення прибутків і збитків в економічному розумінні. Аудит почав перетворюватись з процесу заслуховування звітів і пояснень в докладний аналіз листів документації та дослідження стверджуючих свідоцтв. В кінці XVII століття в Шотландії був прийнятий перший закон про заборону визначеним посадовим особам служити в якості міського аудитора; чим було введено поняття незалежності аудитора.

Розвиток аудиту привів до об`єднання аудиторів та їх підготовки. Тому в 1853 р. в Шотландії був заснований Едінбургський інститут аудиторів.

Незважаючи на такий прогрес в аудиторський практиці тільки в другій половині XIX століття професійний аудитор став важливою складовою частиною ділового світу. Це пов`язано з будівництвом залізниць, розвитком страхових компаній, банків та акціонерних товариств. Так, залізничний транспорт США - одна з перших галузей, де було створено службу внутрішніх аудиторів, а наприкінці XIX століття так звані роз`їздні аудитори вже перевіряли розкиданий по всій території США транспортні агентства з завданням оцінити міру відповідальності адміністрації за майно та систему звітності. До того ж у 1887 р. була створена американська асоціація аудиторів.

До початку XX століття незалежний аудит був оснований на англійській моделі, яка передбачала детальне дослідження даних, що відносяться до балансу. Так, Роберт Х. Монтгомері назвав цей етап аудиту “рахівничим аудитом”, підкреслюючи, що ѕ робочого часу аудитора припадало на підрахунки та зіставлення записів аудиторських книг.

На початку XX століття послідовно в Америці почав розвиватися “тестовий аудит”, коли процедури почали пристосовувати до американського бізнесу, який швидко розширявся і представники якого вважали, що британський стиль перевірки підрахунків і переносів потребує занадто багато часу та коштів. Крім методів тестування, які займали все більше місця, аудитори почали практикувати збір свідчень про діяльність фірми у партнерів по бізнесу з метою перевірки операцій. Враховуючи інтереси інвесторів, вони почали приділяти все більше уваги оцінці активів і пасивів. Всі ці нововведення відображали розширення задач аудиту, які більше не обмежувались перевіркою канцелярської точності.

Починаючи з 30-х років ХХ століття в аудиторській практиці більше уваги почали приділяти фінансовим результатам діяльності підприємств та стану внутрішнього контролю. Це викликано глибокою світовою економічною кризою та банкрутством багатьох підприємств (зокрема, акціонерних товариств). Поширилася практика складання аудиторських висновків.

В Німеччині, в зв'язку з економічною кризою, рейхс-президентом прийнята постанова про акціонерне право, банківський нагляд та податкову амністію, яка передбачає введення обов'язкової ревізії (аудиту), розробку детальних інструкцій щодо структури та оцінки річного балансу і інших стандартів проведення ревізії.

Сучасна ера стандартизації аудиту почалась з 40-х років. Так, в 1939 р. Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів заснував Комітет по аудиторських процедурах, який, в свою чергу, прийняв перше Положення про аудиторські процедури.

Розвиток міжнародних відносин, інтеграція та спеціалізація економіки привели до необхідності впровадження єдиних міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку, звітності та аудиту, а також контролю за діяльністю міжнародних аудиторських фірм. Тому національні організації бухгалтерів і аудиторів стали об`єднуватись в міжнародні. Так, у 1977 р. була створена Міжнародна федерація бухгалтерів, а в 1986 р. Федерація європейських бухгалтерів, в склад яких входять відповідні комітети по аудиторській практиці.

На сучасному етапі, в зв`язку з розвитком технічного прогресу, ускладненням систем управління та організації робочих місць на підприємствах, аудит розвивається в напрямку розробки методик проведення аудиту в системах електронної обробки даних. Крім того, збільшуються обсяги супутніх аудиту послуг, удосконалюється операційний аудит, при проведенні аудиту широко використовується комп`ютерна техніка та створюється спеціальне програмне забезпечення.

Становлення аудиту - процес досить довгий, в розвинутих країнах він не скінчився навіть в теперішній час. Тому визначення аудиту повинно бути досить широким, щоб ним можна було охопити весь різновид типів та цілей перевірки. Так, досить вдале визначення аудиту дано в Положеннях про основні концепції аудиту, які опубліковані в 1973р. Комітетом по основних концепціях аудиту Американської асоціації бухгалтерів: “Аудитом називається процес об'єктивного збору та оцінки свідчень про економічні дії і події з метою визначення ступеня відповідності цих тверджень встановленим критеріям та подання результатів перевірки зацікавленим користувачам”. Комітет спеціально дав аудиту таке широке визначення, що дозволяє відобразити “всю різноманітність цілей, які може переслідувати аудит, і всю різноманітність предметів дослідження, на яких може бути зосереджена увага в процесі конкретної аудиторської перевірки”.

Дане визначення аудиту потребує уточнень. Так, відповідність тверджень встановленим критеріям означає, що твердження - це ті дані, які відображені в звітності, обліку тощо, а встановлені критерії - це загальноприйняті критерії (встановлені вимоги щодо ведення обліку, складання звітності, законодавчі і нормативні акти тощо), а також інші критерії, встановлені клієнтом або сторонами. Задача аудиту полягає в тому, щоб знайти та оцінити докази, які підтверджують думку аудитора про відповідність фактів встановленим критеріям. “Типи отриманих доказів і критерії, використані при їх оцінці, можуть змінюватись, але в усіх випадках основою процесу аудиту є їх отримання та оцінка.” (“Положення про основні концепції аудиту”, с.2).

Об'єктивність в процесі збору та оцінки доказів - не те ж саме, що і об'єктивність самих доказів. Об'єктивність доказів вказує на те, наскільки вони будуть корисні аудитору для досягнення його мети. Об'єктивність в процесі збору та оцінки доказів відноситься до здібності аудитора зберігати неупередженість при відборі та оцінці доказів. Ця неупередженість позиції є складовою частиною поняття “незалежність аудитора”.

В сучасній вітчизняній літературі під аудитом, як правило, розуміється тільки зовнішній незалежний аудит та підкреслюється та чи інша його особливість: незалежність, платність, конфіденційність тощо. Не останню роль в цьому розумінні аудиту відіграв Закон України “Про аудиторську діяльність”, прийнятий 22 квітня 1993 року, де у вступній частині до нього зазначено, що “цей закон… направлений на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника”.

В статті 4 вищевказаного Закону аудит визначається, як “перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності діючому законодавству та встановлених нормативів” та здійснюється “незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення”. Таким чином, діючим законодавством України передбачено лише зовнішній незалежний аудит.

Який-небудь зв`язок між аудитом та бухгалтерським обліком взагалі не обов`язковий. Фактично люба інформація, яка підлягає кількісному визначенню і перевірці, може бути піддана аудиту, якщо аудитор та його клієнт домовляться про критерії, як підстави для визначення ступеню відповідності. Однак, предметом більшості видів аудиту, звичайно, є облікові дані, крім того, найбільш розповсюдженим видом аудиту є аудит фінансової звітності. В якості встановлених критеріїв аудиту фінансової звітності звично слугують загальноприйняті принципи та стандарти обліку. Тому аудитор зобов`язаний добре розбиратися в бухгалтерському обліку.

Результатом процесу бухгалтерського обліку є складання фінансової звітності і іншої корисної інформації. Аудит же, як правило, не створює ні того, ні іншого. Він скоріше за все підвищує цінність інформації, складеної в процесі обліку, оскільки аудитор критично оцінює цю інформацію та сповіщає про свій висновок зацікавленим особам.

1.2. Види аудиту залежать від періодичності проведення, джерел інформації, характеру діяльності, від юридичних наслідків.

За періодичністю проведення (за часом) аудит поділяється на:

Ю попередній - проводиться до здійснення господарської операції та оперативно застерігає від неправильних дій, безгосподарності;

Ю поточний - проводиться повсякденно чи за короткий проміжок часу під час виконання якихось економічних операцій;

Ю наступний - проводиться після здійснення операцій, його називають ще заключний (ретроспективний).

Даний поділ є розповсюдженим в вітчизняній літературі (виходячи з видів ревізії). В закордонних посібниках з аудиту зустрічається поділ аудиту на попередній і ретроспективний. При цьому попереднім аудитом вважається аудит, який проводиться на підставі даних про відхилення в діяльності підприємства, порушення або зловживання з боку певних посадових осіб (позаплановий аудит). При такому аудиті проводиться перевірка лише тих питань, про які надійшла інформація щодо порушень. Вважається також, що попередній та поточний аудит (в нашому розумінні) проводити недоцільно, так як докази про порушення можуть бути отримані лише після здійснення господарської операції.

За джерелами інформації, тобто інформаційним забезпеченням, аудит поділяється на:

Ю документальний - проводиться на підставі первинних документів, регістрів, звітності;

Ю фактичний - це інвентаризація грошових коштів, матеріальних цінностей, заборгованості тощо.

В залежності від того, до яких юридичних наслідків приводить аудит, він поділяється на: аудит фінансової звітності, аудит відповідності та оперативний аудит.

Аудит фінансової звітності проводиться виключно незалежними від підприємства аудиторами. Його головна мета - висловлення думки про правильність складання фінансової звітності відповідно до встановлених правил та її достовірності.

Аудит відповідності ставить за мету додержання підприємством певних загальноприйнятих правил та законів. Іноді такий аудит може стосуватись додержання певних урядових або правових законів, податкового законодавства, угод тощо.

Оперативний аудит - замовляється підприємством для удосконалення та підвищення ефективності підприємства або його окремої ланки, підрозділу, виду діяльності тощо. Метою цього виду аудиту є оцінка ефективності відповідного напрямку роботи підприємства та розробка рекомендацій, проектів, альтернативних рішень для її покращання.

За формою і метою здійснення розрізняють аудит зовнішній (незалежний) і внутрішній (залежний, тобто підлеглий тій формі, в якій він проводиться). Але в деяких випадках зовнішній аудит може одночасно бути внутрішнім в залежності від тих організаційних форм, в яких він проводиться. Так, деякі форми державного контролю є зовнішніми для підприємницьких структур, але водночас внутрішніми для відповідних державних структур. До того ж державний контроль не є незалежним та об`єктивним, тому що його завданням є відстоювання інтересів держави. Мабуть тому в розвинутих країнах державний аудит розглядається окремо.

За організаційною формою аудит можна поділити на державний, внутрішньогосподарський (управлінський) та незалежний.

Державний аудит - це перевірка економії, ефективності діяльності та програм, включаючи визначення дотримання відповідного законодавства та правил. Деякі види державного аудиту, наприклад, податкова служба, здійснюють аудит виключно в якості перевірки відповідності.

Внутрішньогосподарський або управлінський аудит, як правило, створюється та здійснюється на великих підприємствах. Його головне завдання полягає в допомозі працівникам організації ефективно виконувати свої посадові обов`язки в рамках політики, визначеної керівництвом, а також в здійсненні контрольних функцій за господарською діяльністю фірми, проведенні аналізу та оцінки системи обліку, внутрішнього контролю, адекватності політики у сфері менеджменту на різних рівнях господарювання, ефективності управлінських рішень, оцінки якості інформації, проведенні стратегічного аналізу, розробці фінансових прогнозів і проектів управлінських рішень. Головною метою управлінського аудиту є захист інтересів власників та керівництва фірми, тому він не може бути повністю незалежним та об`єктивним.

Незалежний аудит - це незалежна форма економічного контролю, що надається суб`єктам підприємницької діяльності на договірних засадах з питань ефективності господарювання та достовірності її відображення у бухгалтерському обліку і звітності. Аудит виконується аудиторськими фірмами або незалежними сертифікованими аудиторами, які мають на це відповідний дозвіл. Він може бути добровільним (за бажанням підприємств-клієнтів) і обов`язковим (згідно законодавчих актів). Так, зовнішній аудит в Великобританії обов`язковий для всіх підприємств, а в більшості країн - тільки для великих підприємств.

Метою незалежного аудиту є об`єктивна оцінка та вираження власної думки про складання звітності, ведення обліку та інших об`єктів аудиту, а також оцінка ефективності внутрішнього контролю та фінансового стану підприємства.

Основним завданням незалежного аудиту є збирання інформації з найбільш можливим ступенем достовірності, її відповідність встановленим критеріям, взаємопов`язаність і визначення: її реальності, достовірності, своєчасності та точності. Аудит повинен бути організований так, щоб адекватно відобразити усі аспекти діяльності суб`єкта, що перевіряється, настільки, наскільки вони відповідають перевіреній інформації. Для того, щоб скласти думку про стан об`єкту перевірки, аудитор повинен ознайомитись достатньо докладно та глибоко з предметом аудиторської перевірки, а це, в свою чергу, дасть обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації, звітності та інших джерелах даних достатня для складання компетентного висновку.

Виходячи з цього, можна визначити аудит, як процес зменшення до притаманного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансової звітності і іншої вихідної інформації.

Крім основної задачі аудит може, залежно від конкретної ситуації та конкретної потреби, вирішувати ряд функціональних задач. До функціональних задач, зокрема, належать задачі коригування, задачі оперативного контролю, стратегічні задачі.

Задачі коригування передбачають, що у випадку, якщо за результатами проведення аудиту аудитором були зроблені негативні висновки (в цілому чи по будь-якій частині), аудитор може, на прохання клієнта, видати рекомендації на виправлення викритих помилок. До задач коригування не входить безпосереднє виправлення помилок самим аудитором.

Задачі оперативного контролю передбачають проведення перманентного аудиту, тобто систематичного контролю безпосередньо в процесі діяльності суб`єкта для попередження помилок та (або) вибору оптимальних варіантів рішень. Діяльність аудитора по попередженню помилок та вибору оптимальних рішень на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, зводиться до вироблення рекомендацій, правильних або оптимальних рішень та (або) до надання на розгляд клієнту варіантів альтернативних рішень. Аудитор не може сам безпосередньо приймати рішення за клієнта.

Стратегічна задача - обґрунтування оптимальних або пропозиція альтернативних стратегій і перспективних програм розвитку будь-якого аспекту або діяльності в цілому у відповідності з запланованими чи запрогнозованими обставинами на підставі даних, одержаних у процесі аудиту. Стратегічна задача стосується в більшості аудиторських послуг.

Виходячи з зазначеного слід відмітити, що в Україні офіційно поки поняття “аудит” та “аудитор” трактуються тільки при визначенні незалежного аудиту і не повинні застосовуватись в інших випадках.

1.3. На території України у складі царської Росії вже в 1811 році існував державний контроль в особі державного контролера, який входив до ради міністрів на правах міністра, і до губернських контрольних палат на місцях. Аудиторська незалежна діяльність не знайшла розповсюдження. Це пов`язано з тим, що в царській Росії не було для цього відповідних економічних факторів, а саме: не розповсюдилось відокремлення власника від управління власністю і широкого залучення інвестицій, не відбулось достатнього розвитку промисловості, фондового ринку, банківської діяльності та інших галузей, що потребує кваліфікованого та незалежного підтвердження інформації, яка надавалась суб`єктами управління. До перевірок підприємств, установ та інших організаційних структур залучались спеціалісти (контролери і ревізори), які мали завдання виявити розкрадання, розтрати, перевитрати цінностей та інші зловживання. Саме ці види порушень набули широкого розповсюдження, стали традиційними.

У радянські часи функціонував лише державний контроль, який здійснювали Міністерство державного контролю, згодом Комітет народного контролю, а також відомчі органи контролю (контрольно-ревізійні управління міністерств і відомств). Завдання в них залишились ті ж самі, але з`явились і інші - перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до інструктивних та нормативних документів, стандартизованих форм документів, виявлення приписок та викривлень в обліку, дотримання затверджених державних нормативів, цін тощо. Слід відмітити, що державна система контролю була в свій час досить ефективною. Але вона відстоювала інтереси, насамперед, держави та в деякій мірі суспільства. До того ж не існувало приватної власності. Критерії перевірок були чітко визначені та стабільні. Тому незалежний аудит не мав ніяких підстав для існування.

Нові умови існування, що формуються в Україні після краху адміністративно-командної системи (роздержавлення власності, створення самостійних недержавних підприємств, комерційних банків, спільних підприємств), об`єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту. Спочатку він стосувався передусім діяльності спільних підприємств і здійснювався такими створеними в Україні аудиторськими фірмами, як “Інаудит”, “Ернст енд Янг Україна”, а також рядом фірм з аудиту національних підприємств.

Зміна структури управління народним господарством, ліквідація та реорганізація відомчого контролю, вимоги іноземних інвесторів, приватизація та акціонування державних підприємств, часті зміни законодавчих і нормативних актів та велика наявність в них протиріч і невизначеності, введення жорстких санкцій за порушення податкового законодавства та відсутність незалежних консультаційних структур щодо фінансово-господарської діяльності підприємств, а також суб'єктивні погляди та тлумачення державних контролюючих органів (зокрема, державної податкової служби) щодо застосування діючого законодавства та нормативних актів викликали подальший розвиток незалежного аудиту. Діяльність перших аудиторських фірм України, які стали появлятись тільки в 1992-93 роках, полягала у наданні консультацій з питань бухгалтерського обліку, оподаткування, господарського законодавства, що було сприйнято суспільством як належно. Крім того, низька кваліфікація працівників малих підприємств та недостатня кількість спеціалістів з бухгалтерського обліку створили високий попит на аудиторські послуги, пов'язані з організацією, веденням та відновленням обліку, перевіркою та коригуванням його, складанням фінансової звітності тощо.

Більш широкого розвитку аудит в Україні набув з виходом Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93 р. №3125-ХІІ, який є основним документом, що регулює аудиторську діяльність в Україні, та створенням Аудиторської палати України. Після цього в законодавство України було введено поняття аудиторської діяльності, порядок її сертифікації, ліцензування та проведення.

Відповідно до ст. 3 вказаного Закону аудиторська діяльність включає в себе організаційне та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватись в формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов`язаних з ними експертиз, консультацій з питань ведення бухгалтерського обліку, складання звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності і інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Аудит може проводитись лише спеціалізованими аудиторськими фірмами та особами (сертифікованими аудиторами). Проведення аудиту уповноважується суб'єктами господарювання на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. Замовниками на проведення аудиту і виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності суб'єкта господарювання і визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок в межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами (ст. 9).

Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, в тому числі: власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.

Аудитором може бути громадянин України, який має аудиторський сертифікат на право здійснення аудиторської діяльності на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог законів України.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій і доходи від інших корпоративних прав.

Аудиторська фірма - це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України та займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторська фірма може бути створена на основі любої форми власності, але доля засновників-аудиторів повинна складати не менше 70% в статутному фонді. Аудиторська фірма може здійснювати свою діяльність при умові, коли в ній працює хоча б один аудитор, що має чинний сертифікат. При цьому керівником фірми повинен бути сертифікований аудитор.

Аудиторська фірма або одноособовий аудитор має право надавати аудиторські послуги з дня отримання та на протязі терміну дії ліцензії.

Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад народних депутатів, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.

Законом визначено ряд обмежень при сертифікації аудиторів. Так, право на отримання сертифікату мають громадяни, які отримали вищу освіту (Положенням про порядок сертифікації уточнюється, що вища освіта має бути на рівні спеціаліста або магістра), певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посаді аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста, а наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту. Не мають права бути аудиторами особи, які мають судимість за корисливі злочини (ст. 5). Сертифікація проводиться Аудиторською палатою України. Строк дії сертифікату не може перевищувати 5 років.

Порядок сертифікації визначається Положенням про порядок сертифікації громадян України, які мають намір займатись аудиторською діяльністю, прийнятим Аудиторською палатою України 11 листопада 1993 р. протоколом №5. В ньому визначено, що сертифікація громадян проводиться за трьома серіями сертифікатів: серія А - для здійснення аудиту в підприємствах і господарських товариствах, серії Б - для здійснення аудиту в банках та серії АБ - для проведення аудиту як в банках, так і в підприємствах і господарських товариствах; сертифікація проводиться на підставі поданих особисто до Аудиторської палати України та її регіональних відділень клопотання про отримання сертифікату, офіційно засвідченої копії диплому про вищу освіту, витягу з трудової книжки, документа про сплату коштів за сертифікацію та пред`явлення паспорта. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів здійснюється Секретаріатом Аудиторської палати України або її регіональними відділеннями протягом 10 днів і складання письмового висновку про допуск до іспиту або про відхилення клопотання. Іспит щодо наявності певних знань з питань аудиту складається в індивідуальному порядку на підставі відповідей на білети, що затверджуються рішенням АПУ відповідно до програми сертифікації. При складанні іспиту сертифікат видається не пізніше 5 днів після прийняття іспиту. Особи, які не склали іспит мають право на повторне його складання не раніше як через рік після прийняття рішення АПУ.

Слід мати на увазі, що аудиторська діяльність виконується у відповідності до діючого сертифікату. За неналежне виконання своїх професійних обов`язків аудитором (аудиторами), при допущенні порушень діючого законодавства, норм та стандартів аудиту Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення в вигляді попередження, зупинення дії сертифікату на строк до одного року або анулювання сертифікату. Припинення дії сертифікату на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ в випадках:

встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок,

систематичного або грубого порушення діючого законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту.

Рішення про зупинення дії або анулювання сертифікату АПУ повідомляє аудиторську фірму або аудитора в письмовій формі. Рішення АПУ може бути оскаржено в суді або арбітражному суді.

1.4. Аудиторські стандарти формують єдині базові та певні нормативні вимоги до якості аудиту, забезпечення визначеного рівня гарантії надійності його результатів. Вони визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, базові принципи, методологію, порядок збору інформації, документування аудиту і оформлення його результатів, а також відповідальність аудиторів та клієнтів у випадках надання недостовірної та (або) неповної інформації.

Зі зміною економічних та інших умов, які впливають на процес аудиту, наприклад, з впровадженням все більш досконалих інформаційних систем та технологій, аудиторські стандарти також підлягають перегляду або доповненню.

Значення аудиторських стандартів полягає в тому, що вони:

забезпечують якість аудиту;

сприяють впровадженню в аудиторську практику нової, більш досконалої методики аудиту;

допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту;

допомагають аудиторам вести переговори з клієнтами та врегульовувати суперечливі питання;

забезпечують зв'язок елементів процесу аудиту;

забезпечують прийнятність результатів аудиту інших аудиторів;

сприяють незалежності аудиторів та об'єктивності результатів аудиту.

З розвитком інтеграції виникла необхідність стандартизації аудиту в міжнародному масштабі. Розробкою проектів стандартів (нормативів) аудиту на міжнародному рівні займається Міжнародний комітет по аудиторській практиці за дорученням Міжнародної федерації бухгалтерів, яка їх затверджує.

На даний час існує 29 міжнародних нормативів аудиту та 4 міжнародних нормативів супутніх аудиту робіт.

В Україні національні нормативи аудиту почали формуватись пізніше міжнародних (з листопада 1995 р., тоді як міжнародні - з 80-х років) і значно пізніше, ніж в розвинутих країнах (США, Великобританії, Канаді, Німеччині). Слід зауважити, що міжнародні нормативи аудиту розраховані в основному на країни, що розвиваються і на які направляються іноземні інвестиції. Тому аудиторам, які проводять аудит підприємств з іноземними інвестиціями або планують залучати іноземні інвестиції, слід дотримуватися міжнародних нормативів.

Одною з найважливіших проблем розвитку аудиту в Україні є розробка стандартів та нормативів аудиту. На даний час рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.1998 р. прийнято і діють 32 національних нормативів аудиту, які згруповані у 9 розділів:

Вступний матеріал (нормативи №№ 01-02)

Відповідальність (нормативи №№ 03-08)

Планування (нормативи №№ 09-11)

Внутрішній контроль (нормативи №№ 12-13)

Аудиторські докази (нормативи №№ 14-22)

Використання роботи інших фахівців (нормативи №№ 23-25)

Аудиторські висновки та звіти (нормативи №№ 26-27)

Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів (нормативи №№ 28-29)

Нормативи, які регулюють спеціальні умови проведення аудиту (нормативи №№ 30-32).

Слід звернути увагу на те, що Аудиторською палатою України затверджено Кодекс професійної етики аудиторів України, головним завданням якого є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків з метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів суспільства і держави.

Тема 2. Предмет і методи аудиторської діяльності.

2.1. Предмет та об'єкти аудиторської діяльності.

2.2. Методичні прийоми аудиту.

2.1. Предмет аудиту - це система взаємопов'язаних контрольних дій незалежних суб'єктів аудиторів, що здійснюються на договірній та платній основі з метою діагностування та оцінки фінансово-господарської діяльності підприємств всіх форм власності з точки зору доцільності і достовірності здійснюваних господарських операцій, відображених в обліку і звітності, ступені відповідності їх діючому законодавству.

Аудиторська діяльність трактується ширше ніж аудит, так як охоплює методичне та організаційне забезпечення цього процесу і широкий спектр послуг.

Аудитори виконують такі роботи:

перевірку достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стан системи обліку;

проводять аналіз фінансово-господарської діяльності, виявляють сильні та слабкі сторони діяльності підприємства, дають оцінку та пропозиції по підвищенню її ефективності;

консультують з питань податків, правомірності та доцільності окремих господарських операцій, вдосконалення бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та управління підприємством, форм і методів управління інформаційною технологією;

захищають фінансові інтереси клієнтів;

проводять наукові дослідження і проектування з питань організації та методів обліку, контролю;

приймають участь в розробці проектів, планів (бізнес-планів), моделей та іншої документації щодо перспективної діяльності підприємства або окремих його підрозділів, дають їм оцінку та допомагають менеджерам приймати управлінські рішення щодо можливих альтернативних варіантів;

надають допомогу в веденні обліку, складанні звітності та перевіряють правильність складеної фінансової звітності підприємства.

Під об'єктами аудиторської діяльності слід розуміти окремі або взаємопов'язані економічні, інформаційні, організаційні або інші сфери діяльності системи, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Їх можна розподілити на такі групи:

господарські засоби (засоби праці, предмети праці, трудові ресурси, фінансові і нематеріальні активи);

господарські процеси (виробництво, впровадження нової техніки та технологій, забезпечення робочою силою, забезпечення сировиною та іншими ресурсами, збут продукції тощо);

управління виробництвом (планування, прогнозування, нормування, облік, контроль, аналіз, стимулювання виробництва тощо).

2.2. Для отримання доказів аудитор застосовує певні методи і прийоми. Використовуються загальнонаукові та специфічні методичні прийоми дослідження.

До загальнонаукових слід віднести:

- аналіз - вивчення окремих фактів господарської діяльності, щоб проникнути в глибину явища чи процесу;

- синтез - узагальнення виявлених фактів, відмежування типових від випадкових, основних від другорядних, щоб зробити остаточні висновки;

- індукція - перебіг думок від окремого до загального, тобто знання окремих фактів та явищ дає можливість переходити до загальних положень;

- дедукція - перебіг думок від загального до конкретного, коли із загального правила виводять знання про окремі предмети та явища;

- аналогія - схожість між фактами і явищами на різних об'єктах чи в різних періодах вивчення;

- моделювання - заміна конкретного об'єкта досліджень іншим, подібним до нього;

- абстрагування - виділення з усіх ознак, властивостей і зв'язків конкретного факту основних, найзагальніших;

- конкретизація - уточнення, наведення конкретного прикладу;

- системний аналіз - певний порядок вивчення окремих фактів, явищ;

- функціонально-вартісний аналіз - вивчення об'єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження функціонування їх.

Крім загальнонаукових, застосовуються і специфічні для аудиту методи отримання аудиторських свідчень, до яких відносяться: інспекція, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури, вивчення, сканування, тестування.

Зміст наведених прийомів полягає в наступному.

Під інспекцією розуміють перевірку документів, що належать до господарських операцій та залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Прикладом інспекції може бути перевірка записів операцій із виробничими запасами за допомогою рахунків-фактур, накладних, карток складського обліку та інших документів.

Спостереження - це безпосереднє візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, огляд цінностей, приміщень тощо. Під час його проведення аудитор не здійснює підрахунків, записів чи інших дій.

Опитування (інтерв`ю, анкетування) - дуже поширений прийом аудиту, який полягає в усному чи письмовому опитуванні компетентних осіб як на самому підприємстві, так і за його межами. Це можуть бути анкети, які застосовуються для вивчення і оцінки структури внутрішнього контролю на підприємстві, бесіда з представниками керівництва клієнта, яка може бути також записана на диктофон, тощо.

Підтвердження - це отримання письмових відповідей від третіх сторін щодо здійснення певних господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку та іншої інформації.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності джерел інформації або у виконанні аудитором незалежних розрахунків.

Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших співвідношень та тенденцій і проводяться у разі надходження додаткової інформації, яка не узгоджується з очікуваною.

Вивчення - це дослідження документів, записів, певних активів.

Сканування - це вивчення нетипових статей звітності, господарських операцій. Аудитор виписує відомості про такі об`єкти перевірки і проводить необхідне опитування керівництва, консультується з фахівцями.

Прийом тестування є найбільш розповсюдженим в закордонній практиці аудиту, при цьому аудитор сам дає відповіді в формі “так” чи “ні” по визначеному переліку питань на кожному етапі або по кожному об`єкту аудиту.

Крім цих прийомів слід застосовувати традиційні для України контрольно-ревізійні прийоми. До того ж деякі з вищеназваних прийомів дублюються в контрольно-ревізійних прийомах, але мають іншу назву, структуру класифікації або інші особливості. Слід також пам`ятати, що контрольно-ревізійний процес повинен бути направлений на збір та виявлення доказів, які свідчать про порушення, зловживання, розкрадання і т.п. Аудитори ж збирають як докази, які підтверджують правильність складання звітності, так і ті, що свідчать про відхилення.

Важливо і те, що аудитор повинен вміло та доречно застосувати загальнонаукові та специфічні методи і прийоми, тому що від цього в повній мірі залежить правильність формулювання думки аудитора про фінансову звітність, а застосування невідповідних методичних прийомів взагалі може привести до протилежних фактичному стану справ висновків.

Звісно, що аудитор проводить аудит, використовуючи вибірковий або суцільний спосіб перевірки. Вибірковий спосіб застосовується в більшості випадків. Суцільний же спосіб слід використовувати в зонах підвищеного ризику, тобто в тих місцях, де найбільш висока вірогідність виникнення помилок чи шахрайства, або при виявленні грубих порушень, зловживань і т.п. Практикою аудиту і ревізії до зон підвищеного ризику відносять перевірку операцій з грошовими коштами, операцій по нарахуванню та сплаті податків, перевірку правильності визначення фінансових результатів та інші.

Тема 3. Організація підготовчих робіт аудиту.

Аудиторський ризик.

3.1. Відбір клієнтів на проведення аудиту.

3.2. Лист-пропозиція аудитора клієнту. Договір на проведення аудиторської перевірки.

3.3. Попереднє обстеження підприємства клієнта. Оцінка аудиторського ризику і внутрішнього контролю підприємства клієнта.

3.4. Оцінка обсягів і вартості аудиторських робіт.

3.5. Планування аудиту.

3.6. Етика аудитора.

3.1. Переговори з потенційними клієнтами - найбільш відповідальний етап взаємовідносин з клієнтами. На цьому етапі з`ясовуються проблеми та причини звернення потенційних клієнтів, їх уявлення про роль та задачі аудиту, побажання клієнтів, оцінюються можливості аудиторської фірми в допомозі клієнту та її подальші дії. Особливо уважним треба бути при проведенні аудиту (аудиторської перевірки). Для того, щоб знизити ризик невдачі аудиторської фірми при проведенні аудиту, слід проводити попередній відбір потенційних клієнтів, в протилежному випадку можуть бути значні фінансові та моральні витрати, заподіяно шкоду репутації фірми та аудитора. Тому потрібно мати надійні критерії оцінки клієнтів. Для цього визначають такі процедури відбору клієнтів на даному етапі, в результаті яких необхідно:

оцінити характер галузі, в якій працює клієнт;

з`ясувати мету аудиту у клієнта та можливість використання його результатів;

з`ясувати особливості керівництва;