Проверка правильности формирования финансовых результатов

Размещено на http://allbest.ru

Курсовая работа

Проверка правильности формирования финансовых результатов

Реферат

финансовый контроль бухгалтерский учет

Курсовая работа: с. , источника, прил.

ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ, ФОРМЫ КОНТРОЛЯ, МЕТОДЫ КОНТРОЛЯ, ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ, БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ, НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ, НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Объектом исследования является финансовые результаты.

Предметом исследования является методика проверки финансовых результатов.

Цель работы -- изучение методики проверки формирования финансовых результатов и выработка путей по ее совершенствованию.

В ходе выполнения работы рассмотрена сущность финансового контроля, его формы и методы, методика проверки формирования финансовых результатов и предложены пути ее совершенствованию. Полученные результаты могут быть применены в учебном процессе и практике работы органов финансового контроля.

При выполнении работы использованы методы исследования: систематизации и логического обобщения, табличный метод, сравнительного анализа и группировок.

Автор работы подтверждает, что приведенный в ней расчетно-аналитический материал правильно и объективно отражает состояние исследуемого процесса, а все заимствованные из литературных и других источников теоретические, методические положения и концепции сопровождаются ссылками на их авторов.

Введение

Соблюдение экономическими субъектами действующего законодательства, эффективное распоряжение управляющими вверенной им собственностью необходимо контролировать. Прежде всего такой контроль должен присутствовать в сфере финансов. Для Республики Беларусь в высшей степени необходима организация эффективной и всеобъемлющей системы финансового контроля. Существовавшая ранее в стране система финансового контроля была ориентирована на экономику, в которой основная роль принадлежала государственной собственности, управляемой административно-командными методами. В обществе с рыночными методами хозяйствования роль финансового контроля возрастает, что обусловлено следующим:

ѕ целью рыночной экономики является достижение высокой эффективности хозяйственной деятельностью;

ѕ с помощью финансового контроля достигается соблюдение органами государственной власти, субъектами хозяйствования норм финансового права, что создает условия для эффективного функционирования системы;

ѕ использование финансового контроля создает благоприятные условия для привлечения в экономику частных инвестиций.

Недостатки финансового контроля на данном этапе развития Республики Беларусь во многом связаны с отсутствием устоявшейся нормативно-правовой базы, а также с несогласованностью действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов.

Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт средств бюджета или других источников. Важным моментом является проверка правильности формирования финансовых результатов, на основе которого рассчитывается налог на прибыль, занимающий около 8-10 % поступлений в доходную часть консолидированного бюджета Республики Беларусь. На основе чистой прибыли происходит выплата дивидендов акционерам. С целью снижения налога на прибыль организации могут нарушать налоговое законодательство, путем занижения налоговой базы. Поэтому данная проблема обосновывает актуальность выбранной темы.

Целью данной работы является изучение методики проверки формирования финансовых результатов и выработка путей по ее совершенствованию.

Объект исследования - финансовые результаты.

Предметом исследования является методика проверки финансовых результатов.

Задачами данной работы выступают:

ѕ изучение сущности финансового контроля, его форм и методов;

ѕ рассмотрение порядка формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете;

ѕ разработка методики проверки финансовых результатов;

ѕ предложение путей по совершенствованию методики проверки финансовых результатов.

При выполнении работы использовались методы исследования: систематизации и логического обобщения, табличный метод, метод сравнительного анализа и группировок.

Теоретической основой для написания работы послужили труды В.М. Родионовой, С.В. Степашина, В.Н. Лемеш, Т.И. Сушко, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти и др.

1. Сущность финансового контроля, его формы и методы

финансовый контроль бухгалтерский учет

Контроль - неотъемлемая часть системы регулирования, одна из форм обратной связи, благодаря которому субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии, что позволяет ему правильно оценивать фактически сделанное, выявить отклонения от цели и связанные с этим нежелательные последствия. Управление финансовой системой общества в целом и отдельными ее звеньями (начиная от финансов отдельных хозяйствующих субъектов до публичных финансов) немыслимо без эффективного контроля, который выступает в форме финансового контроля.

Исторически финансовый контроль возник как государственный контроль, объектом которого было расходование средств казны государства. Долгое время под финансовым контролем понимали деятельность, связанную с ведением учетных записей и наблюдением за полнотой поступления государственных доходов. В процессе развития финансовых отношений понятие «финансовый контроль» видоизменялось и стало трактоваться более широко. Появление новых сфер финансовых отношений, их расширение (внутри домохозяйств, корпораций, государства и между ними), углубление финансовых взаимосвязей между субъектами хозяйствования, появление и развитие новых форм организации бизнеса привело к расширению сущности финансового контроля [5, c. 19].

Современное толкование понятия финансовый контроль отличают многоплановость его целей и многогранность задач. В настоящее время финансовый контроль - это не только проверка правильности ведения финансовой документации, соблюдения финансово-хозяйственного законодательства, выявление нарушений финансовой дисциплины, но и важнейшая функция управления финансовыми, а через них - и экономическими процессами, имеющая специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы осуществления. Такая интерпретация финансового контроля давно признана в странах с развитой рыночной экономикой и нашла отражение в международных документах.

Современная теория финансов рассматривает финансовый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, определяя его как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации.

Основу контрольной функции финансов составляет движение финансовых ресурсов в фондовой и нефондовой формах. Финансовые отношения тесно связаны с производственными, что позволяет финансовому контролю отслеживать происходящие экономические процессы, пропорции распределения денежных средств, полноту и своевременность их поступления в распоряжение хозяйствующих субъектов, экономность и эффективность использования [17, c. 15-16].

Контрольная функция финансов в единстве с распределительной функцией позволяет контролировать процессы распределения и перераспределения стоимости валового внутреннего продукта и управлять ими. Финансовый контроль как особая область контроля связан с использованием стоимостных категорий, таких как прибыль, рентабельность, себестоимость и др. Анализ результатов финансового контроля дает возможность вскрыть неизвестные возможности и резервы отдельных хозяйствующих субъектов, определить эффективность их функционирования [3, c. 6].

Сигналы контрольной функции финансов имеют особую форму количественных параметров соответствующих финансовых показателей. Поэтому исключительно важны достоверность финансовой информации, ее соответствие реальному положению дел в каждом звене финансовой системы. Обеспечение достоверности информации - основная обязанность финансового контроля [17, c. 16].

При проведении финансового контроля проверяют соблюдение требований экономических законов, оптимальность пропорций распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и национального дохода, процесс составления и исполнения бюджета, финансовое состояние и эффективность использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов организаций [13, c. 61-62].

Целью финансового контроля является выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Основным содержанием финансового контроля является обеспечение качества эффективности финансово-хозяйственного управления, проверка соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, содействие проводимой государством единой финансовой, кредитной и денежной политике, выявление внутренних резервов использования финансовых ресурсов во всех сферах производства и распределение общественного продукта [3, c. 5-7].

Под формой финансового контроля понимают конкретное выражение и организацию контрольных действий. Формы финансового контроля можно классифицировать по различным критериям. В зависимости от соотношения времени проведения контроля и времени совершения проверяемых финансово-хозяйственных операций выделяют три основные формы финансового контроля - предварительный, текущий и последующий [3, c. 21-22].

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Обычно он проводится на стадии составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов, финансовых планов хозяйствующих субъектов, смет доходов и расходов учреждений и организаций, проектов законодательных актов, договорных соглашений, учредительных документов и т.д. Предшествую совершению хозяйственных и финансовых операций, предварительный финансовый контроль позволяет еще на стадии прогнозов и планов пресечь попытки нарушения действующего финансового законодательства и нецелевого или нерационального использования средств, выявить источники дополнительных финансовых ресурсов.

Текущий (оперативный) контроль проводится в процессе совершения хозяйственных и финансовых операций, исполнения финансовых планов, бюджетов. Опираясь на данные первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения, текущий контроль позволяет отслеживать и регулировать быстро изменяющиеся хозяйственные операции, предупреждать потери и убытки, предотвращать совершения финансовых правонарушений, нецелевое использование финансовых средств.

Последующему контролю подлежат итоги формирования и использования финансовых средств. Проверяется полнота формирования финансовых ресурсов, законность и целесообразность их расходования при исполнении бюджетов, выполнении финансовых планов субъектов хозяйствования, смет бюджетных учреждений. В результате анализа использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, законности совершенных финансово-хозяйственных операций, достигнутых финансовых результатов проводится оценка финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта. Последующий контроль отличается углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности субъекта за определенный период. Его результаты тесно связаны с результатами предварительного или текущего контроля, что позволяет вскрыть недостатки их проведения.

По характеру материала, на основе которого проводится, контроль подразделяется на документальный (формальный) и фактический.

Источниками информации для документального контроля служат первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская статистическая и оперативно-техническая отчетность, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.

Фактический контроль базируется на изучении фактического состояния проверяемых объектов по данным их осмотра (пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и т.п.), а поэтому он не может быть всеобъемлющим из-за непрерывности хозяйственных ситуаций. Подтверждение первичных документов и учетных записей при необходимости устанавливаются с помощью специальных приемов фактического контроля. Поэтому оба вида существуют не изолированно, а дополняют друг друга [17, c. 44-45].

Различают следующие способы проведения финансового контроля: проверка, ревизия, обследование, анализ и мониторинг.

Проверка - это единичное контрольное действие или исследование состояния на определенном участке деятельности проверяемого субъекта, выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными в документах.

Согласно национальному законодательству, проверка - форма контроля (надзора), в ходе которого контролирующий (надзорный) орган проверяет соответствие деятельности, осуществляемой проверяемыми субъектами, требованиям законодательства и при выявлении нарушений законодательства применяет полномочия, предоставленные законодательными актами в целях пресечения нарушений и устранения их вредных последствий.

В зависимости от места проведения проверки делятся на камеральные и выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и (или) иных документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством, без выдачи предписания на ее проведение.

Выездная проверка проводится, как правило, должностными лицами налогового органа по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица). В выездной проверке, назначенной руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа, могут принимать участие должностные лица нижестоящих налоговых органов [14].

К выездным проверкам относятся встречные проверки. Встречная выездная проверка проводится в целях установления фактического отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, осуществляющихся с другими субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами, если у проверяющих возникли сомнения в достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете субъекта хозяйствования или физического лица, в отношении которого проводятся плановые либо внеплановые проверки.

Выездные проверки проводятся по месту нахождения проверяемого объекта, она может быть плановой или внеплановой. Камеральные и встречные проверки являются внеплановыми и проводятся вне зависимости от даты проведения предыдущей проверки.

По полноте охвата материала различают сплошные проверки и частичные (выборочные). При проведении сплошных проверок проверяются все документы организации, а при частичных (выборочных) проверках - только часть документов [3, c. 23-24].

Проверка может выполняться как одним контролирующим органом, так и несколькими. Проверка, проводимая несколькими контролирующими (надзорными) органами, за исключение проверки, проводимой вышестоящим контролирующим (надзорным) органом с участием должностных лиц нижестоящих контролирующих (надзорных) органов, а также проверки, проводимой органами Комитета государственного контроля, прокуратуры с привлечением к участию в проверке представителей других контролирующих (надзорных) органов называется совместной проверкой.

Выделяют также контрольную и дополнительную проверку. Контрольная проверка - проверка устранения проверяемыми субъектами нарушений, выявленных в результате проведения предыдущей проверки.

Дополнительная проверка - проверка для подтверждения достоверности результатов по акту проверки либо рассмотрение жалобы на решение контролирующих (надзорных) органов [14].

Ревизия представляет собой всестороннюю и глубокую документальную и фактическую проверку производственно-финансовой деятельности субъекта хозяйствования за определенный период времени. Целью ревизии является получение достоверной и полной информации о состоянии контролируемого объекта. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу источника доказательств в следственной и судебной практике.

Обследование - ознакомление с состояние контролируемого объекта на месте по определенному вопросу, входящему в компетенцию органа финансового контроля с целью определения необходимости проведения детальной проверки.

Анализ - это системное и факторное исследование отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Анализу подвергается периодическая или годовая отчетность субъекта хозяйствования. Результаты анализа оформляются графиками, аналитическими таблицами, текстовым описанием [3, c. 25].

Мониторинг - форма контроля (надзора), заключающегося в наблюдении, анализе, оценке, установлении причинно-следственных связей, применяемая контролирующими (надзорными) органами в целях оперативной оценки фактического состояния объектов и условий деятельности субъекта на предмет соответствия требованиями законодательства, выявления и предотвращения причин и условий, способствующих совершению нарушений, без использования полномочий, предоставленных контролирующим (надзорным) органом и их должностным лицам для проведения проверок [12, c. 16].

В литературе распространена точка зрения, что финансовый контроль представляет собой синтез практического опыта и данных бухгалтерского учета финансов, анализа хозяйственной деятельности и др. Сторонники этой концепции по существу ставят знак равенства между контролем как функцией управления и спецификой деятельности отдельных управленческих звеньев. Поэтому одну и ту же функцию (планирование, учет, анализ и контроль) могут выполнять различные подразделения аппарата управления, и наоборот, одно подразделение часто осуществляет несколько функций.

Нельзя отождествлять понятие контрольной функции финансового контроля с учетной функцией бухгалтерского учета, так же как нельзя ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то государство не могло бы использовать учет в качестве средства контроля. Финансовый контроль выступает как результат практического использования государством контрольных функций бухгалтерского учета, финансов, кредита и других категорий [6, c. 87].

Характер, масштабы и значение финансового контроля определяются состоянием социально-экономической системы общества, уровнем развития товарно-денежных отношений. Его эффективность зависит от масштабности и комплексности. Чем шире и глубже контроль, тем больше сторон он охватывает, тем выше значимость и важнее роль финансового контроля. Финансовый контроль - важнейшее средство обеспечения законности в финансово-хозяйственной деятельности субъектов.

2. Методика проверки формирования финансовых результатов

Финансовый результат деятельности предприятий в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт средств бюджета или других источников.

Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности организации и характеризует конечный финансовый результат, который определяется как сумма финансового результата от различных видов экономической деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).

Проверка осуществляется по данным счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Целью проверки операций по формированию конечного финансового результата является установление законности, эффективности и целесообразности совершенных финансово-хозяйственных операций. Исходя из цели, основными задачами проверки являются проверка:

ѕ достоверности формирования финансового результата в соответствии с действующим законодательством;

ѕ правильности отражения конечного финансового результата на счетах бухгалтерского учета;

ѕ соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета по формированию конечного финансового результата;

ѕ правильности ведения регистров налогового учета, для исчисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль в целях подтверждения достоверности отражения чистой прибыли.

Источниками информации для проведения проверки являются:

ѕ бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечание к отчетности;

ѕ налоговая отчетность: налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль;

ѕ статистическая отчетность: 12-ф (прибыль) «Отчет о финансовых результатах»

ѕ регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы по счетам 99 «Прибыль и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 68/3 «Налог на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства» и соответствующие им распечатки из автоматизированной бухгалтерской программы, в которой ведется бухгалтерский учет (анализ счета, карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость и другие формы); данные управленческого учета и др.;

ѕ регистры налогового учета;

ѕ первичные учетные документы: бухгалтерские справки-расчеты и т.п. по расчету налога на прибыль;

ѕ другие документы: организационно-распорядительные документы (приказы, в том числе об утверждении учетной политики), технические паспорта, свидетельства о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, договоры на реализацию долгосрочных активов, товарные и товарно-транспортные накладные (типовые формы ТН-2 и ТТН-1), акты о приеме-передаче, акты выполненных работ (оказанных услуг), переписка с контрагентами, счета и др. [11, с. 321-322].

После ознакомления со спецификой деятельности проверяемой организации и изучения ее системы внутреннего контроля устанавливается соответствие данных бухгалтерского учета отчету о прибылях и убытках, статистической отчетности и налоговой декларации по расчету налога на прибыль.

Информация о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия отражается на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 определяется чистая прибыль.

Текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности. При этом доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и прочие доходы по текущей деятельности, которые отражаются по кредиту 90/1 и 90/7 соответственно.

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, которые относятся к доходам по текущей деятельности, полученные организацией в отчетном периоде.

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

ѕ себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (Д-т 90/4);

ѕ управленческие расходы (Д-т сч. 90/5);

ѕ расходы на реализацию (Д-т сч. 90/6);

ѕ прочие расходы по текущей деятельности (Д-т сч. 90/10).

Косвенные налоги, исчисленные из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также из прочих доходов по текущей деятельности отражаются по дебету 90 счета на следующих субсчетах:

ѕ 90/2 - НДС, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

ѕ 90/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

ѕ 90/8 - НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности;

ѕ 90/9 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности.

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг отражается следующей записью: Д-т сч. 50, 62 К-т сч. 90/1 - на отпускную стоимость с НДС. Сумма НДС, акцизов, исчисленная из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг: Д-т сч. 90/2, 90/3 К-т сч. 68 [18, с. 457-459].

Проверяющий должен сопоставить сумму, полученную как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2,3 в Главной книге, со строкой 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в отчете о прибылях и убытках.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/4, К-т сч. 45, 43. Сумма по дебету субсчета 90/4 отражается в строке 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Разница между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-4 должна соответствовать сумме в строке 030 «Валовая прибыль».

По дебету 90/5 - учитываются расходы, связанные с управлением и относятся к условно постоянным расходам. По окончанию месяца эти расходы списывают бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/5 К-т 26. Расходы на реализацию списываются в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 90/6 К-т сч.44. Величина управленческих расходов и расходов на реализацию за отчетный период должна равняться сумме указанной в строках 040 «Управленческие расходы» и 050 «Расходы на реализацию» отчета о прибылях и убытках [18, с. 463-464].

Далее проверяющий должен рассчитать прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2-6, и сравнить со строкой 050.

На субсчете 90/7,10 учитываются доходы и расходы, не связанные с основной текущей деятельностью организации, с инвестиционной, финансовой и иной деятельностью. Прочие доходы по текущей деятельности отражаются следующими записями: Д-т сч. 62 К-т сч. 90/7 - на доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств; Д-т сч. 50, 51, 52, 55 К-т сч. 90/7 - на поступления дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности и ранее списанная как безнадежная к получению; Д-т сч. 10, 50 К-т сч. 90/7 - на суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации; Д-т сч. 51, 52, 62, 60, 76/3 К-т сч. 90/7 - на суммы неустоек, штрафов, пеней, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению. Стоимость запасов денежных средств, выполненных работ, полученных (переданных) безвозмездно: Д-т сч. 10, 50, 51, 20 К-т сч. 90/7 (Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10, 50, 51, 20). Кредитовый оборот субсчета 90/7 за вычетом дебетового оборота субсчетов 90/8-9 должен соответствовать строке 070 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Прочие расходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:

ѕ Д-т сч. 90/10 К-т сч. 70 - на сумму материальной помощи работникам организации и вознаграждение по итогам работы за год;

ѕ Д-т сч. 90/10 К-т сч. 68, 69 - на сумму штрафов, пеней по платежам в бюджет и по расчетам по социальному страхованию;

ѕ Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10 - на расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;

ѕ Д-т сч. 90/10 К-т сч. 94 - на суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств при отсутствии виновных лиц;

ѕ Д-т сч. 90/10 К-т сч. 29 - на суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств [18, c. 428-433].

Сумма прочих расходов по текущей деятельности должна соответствовать строке 080 отчета о прибылях и убытках.

Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90/1 и 90/7 с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-90/6, 90/8-90/10. Если оборот по кредиту больше (меньше) суммы оборота по дебету, то организация получила прибыль (убыток) от текущей деятельности, которые списываются со счета 90 через субсчет 90/11 на счет 99:

ѕ Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 - на сумму полученной прибыли;

ѕ Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 - на сумму полученного убытка.

Проверяющий должен сопоставить полученную сумму по кредиту (дебету) субсчета 90/11 со строкой 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».

Записи по субсчетам 90/1 - 90/10 производятся нарастающим итогом в течение отчетного года. Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.

Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению, созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов; доходному вложению в материальные активы, долгосрочные активы, оборудование к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению и реализации финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей согласно учетной политике организации.

Финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств по кредитам, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности, согласно учетной политике организации [11, с. 312-313].

Для проверки прочих доходов и расходов по инвестиционной, финансовой деятельности необходимо установить полноту отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью предприятия. К счету открываются субсчета:

ѕ 91/1 - прочие доходы;

ѕ 91/2 - НДС;

ѕ 91/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов;

ѕ 91/4 - прочие расходы;

ѕ 91/5 - сальдо прочих доходов и расходов.

Проверка доходов по инвестиционной деятельности осуществляется исследованием следующих бухгалтерских записей:

ѕ Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 - на сумму выручки от реализации основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов, других инвестиционных активов, финансовых вложений;

ѕ Д-т сч. 08, 01, 04, 07 К-т сч. 91/1 - на стоимость долгосрочных активов, других инвестиционных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации;

ѕ Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 91/1 - на суммы полученных процентов по приобретенным облигациям и иным долговым ценным бумагам других организаций,; суммы процентов, зачисленных по окончании месяца банком на счет организации за использование ее временно свободных денежных средств.

ѕ Д-т сч. 76 К-т сч. 91/1- на сумму доходов, связанные с участием в уставном фонде других организаций, а также доходы по договорам о совместной деятельности [18, с. 468-469].

Доходы по инвестиционной деятельности, отраженные по кредиту субсчета 91/1, должны соответствовать строке 100 (101-104) отчету о прибылях и убытках.

Проверка расходов по инвестиционной деятельности проводится путем исследования следующих бухгалтерских записей:

ѕ Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10, 70, 69, 76 - использованы материалы при ликвидации объектов инвестиционных активов; начислена заработная плата рабочим за разборку инвестиционных активов, произведены отчисления в ФСЗН, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

ѕ Д-т сч. 91/4 К-т сч. 94 - на сумму недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;

ѕ Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03 - списывается остаточная стоимость ликвидированных основных средств и доходных вложений в материальные активы [18, c. 435-437].

Проверяющий должен установить соответствие между расходами по инвестиционной деятельности по дебету 91/4 и строкой 110 «Расходы по инвестиционной деятельности».

Достоверность отражения доходов и расходов по финансовой деятельности осуществляется путем проверки следующих бухгалтерских записей и сравнения полученных сумм со строками 120 «Доходы по финансовой деятельности» (121-122) и 130 «Расходы по финансовой деятельности» (131-133):

ѕ проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами и займами: Д-т сч. 91/4, К-т сч. 66, 67.

ѕ разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью при аннулировании выкупленных акций: Д-т сч. 91/4 сч. К-т 58, 06 (Д-т сч. 58, 06 К-т сч. 91/1);

ѕ доходы и расходы, связанные с выпуском и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска: Д-т сч. 81 К-т сч. 91/1 (Д-т сч. 91/4 К-т сч. 81);

ѕ курсовые разницы, возникшие от пересчета активов и обязательств, выраженные в иностранной валюте: положительная курсовая разница - Д-т сч. 52, 57/2,3, 62 К-т сч. 91/1, отрицательная - Д-т 91/4 К-т 52, 57/2,3, 62.

Запись по субсчетам 91/1-4 отражают нарастающим итогом в течение отчетного года. Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного кредитового оборота за месяц по субсчету 91/1 совокупного дебетового оборота по субсчетам 91/2-4 определяется сальдо прочих доходов и расходов на субсчете 91/5, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной и финансовой деятельности. Проверяющий должен установить соответствие полученного сальдо со строкой 150 «Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности».

Сальдо прочих доходов и расходов списывается на счет 99 бухгалтерской записью:

ѕ Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 - на прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;

ѕ Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 - на полученный убыток.

Прибыль до налогообложения, отраженная по кредиту 99 счета должна соответствовать строке 160 «Прибыль до налогообложения» отчета о прибылях и убытках. После этого на счете 99 должно отражаться распределение прибыли до ее использования на уплату налога на прибыль, на иные цели в соответствии с законодательством.

Проверка начисления налога на прибыль осуществляется с изучения бухгалтерской записи: Д-т сч. 99 К-т сч. 68. Величина налога на прибыль, отраженная по дебету 99 счета, должна равняться сумме указанной в строке 170 отчета о прибылях и убытках. Затем необходимо проверить правильность начисления налога на прибыль путем изучения налоговой декларации.

На счете 99 также отражаются суммы изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Проверка начисления отложенного налогового актива проводится на основании Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №113 от 31 октября 2011 г. Начисление отложенного налогового актива отражается бухгалтерской записью: Д-т 09 К-т 99. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов записью: Д-т 99 К-т 09. Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует прибыль к налогообложению или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых активов не изменяются. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, сумма ранее начисленного отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 К-т 09. Начисление отложенного налогового обязательства отражается: Д-т 99 К-т 65. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного в предыдущих отчетных периодах отложенного налогового обязательства отражается записью: Д-т 65 К-т 99. Проверяющий должен изучить аналитический учет временных разниц, который ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации [18, c. 445].

Согласно данным Главной книги ОАО «Минского завода шестерен» (далее - ОАО «МЗШ») за 2013 г. совокупные кредитовые и дебетовые обороты по субсчетам 1-11 счета 90 отражены в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Обороты по субсчетам 1-11 счета 90 ОАО «МЗШ» за 2013 г.

Номер субсчета	Наименование субсчета	Дебетовый оборот, млн р.	Кредитовый оборот, млн р.
90/1	Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг	-	805678
90/2	НДС, исчисленный из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	125168	-
90/3	Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	-	-
90/4	Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг	592245	-
90/5	Управленческие расходы	35041	-
90/6	Расходы на реализацию	750	-
90/7	Прочие доходы по текущей деятельности	-	67655
90/8	НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности	11276	-
90/9	Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности	-	-
90/10	Прочие расходы по текущей деятельности	58297	-
90/11	Прибыль (убыток) от текущей деятельности	-	50556

Примечание: Источник - данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»

Сальдо счета 99 на конец каждого отчетного периода отражает чистую прибыль или чистый убыток нарастающим итогом с начала отчетного года. В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» не заполняется, так как счет 99 на конец года закрывается. По окончании отчетного года производятся записи по реформации статей бухгалтерского баланса. Чистая прибыль (убыток), полученная как кредитовое (дебетовое) сальдо 99 счета должна соответствовать чистой прибыли (убытку) по строке 210.

Данные по субсчетам 1-5 счета 91 за январь декабрь 2013 г. представлены в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Обороты по субсчетам 91 счета ОАО «МЗШ» за 2013 г.

Номер Субсчета	Наименование субсчета	Дебетовый оборот, млн р.	Кредитовый оборот, млн р.
91/1	Прочие доходы	-	59125
91/2	НДС, исчисленный из прочих доходов	122	-
91/3	Прочие налоги и сборы	-	-
91/4	Прочие расходы	55645	-
91/5	Сальдо прочих доходов и расходов		3358

Примечание: Источник - данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»

Далее необходимо сопоставить данные Главной книги с отчетом о прибылях и убытках за 2013 ОАО «МЗШ». Методика проверки приведена в таблице 3.3.

Таблица 3.3 - Методика проверки отчета о прибылях и убытках по данным Главной книги ОАО «МЗШ» за 2013 г.

Код cтроки	Наименование показателей отчета о прибылях и убытках	Сумма, млн руб	Методика проверки по данным Главной книги	Сумма, млн руб
010	Выручка от реализации продукции,товаров,работ,услуг	680510	К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3	805678 - 125168 = = 680510
020	Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг	592245	Д-т сч. 90/4	592245
030	Валовая прибыль (010-020)	88265	К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3 - Д-т сч. 90/4	680510 - 592245 = = 88265
040	Управленческие расходы	35041	Д-т сч. 90/5	35041
050	Расходы на реализацию	750	Д-т сч. 90/6	750
060	Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (030-040-050)	52474	К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3 - Д-т сч. 90/4 - Д-т сч. 90/5 - Д-т сч. 90/6	88265 - 35041 - 750 = 52474
070	Прочие доходы по текущей деятельности	56379	К-т сч. 90/7 - Д-т сч. 90/8 - Д-т сч. 90/9	67655 - 11276 = 56381
080	Прочие расходы по текущей деятельности	58297	Д-т сч. 90/10	58297
090	Прибыль (убыток) от текущей деятельности (060+070-080)	50556	К-т сч. 90/11 (Д-т сч. 90/11) или кредитовый оборот по субсч. 90 сч. - дебетовый оборот по субсч. 90 сч.	873333 - 822777 = = 50556
100 120	Доходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности	59003	К-т сч. 91/1 - Д-т сч. 91/2 - Д-т сч. 91/3	59125 - 122 = 59003
110 130	Расходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности	55645	Д-т сч. 91/4	55645
150	Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности (100-110+120-130+140)	3358	К-т сч. 91/5 (Д-т сч. 91/5) или кредитовый оборот по субсч. 91 сч. - дебетовый оборот по субсч. 91 сч.	59003 - 55645 = = 3358
160	Прибыль (убыток) до налогообложения (090+150)	53914	К-т сч. 99 (Д-т сч. 99)	50556 + 3358 = 53914
170	Налог на прибыль	9244	Д-т сч. 99/с	9244
180	Изменение ОНА	-	К-т сч. 99/с	-
190	Изменение ОНО	-	Д-т сч. 99/с	-
200	Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли	2703	Д-т сч. 99/с	2703
210	Чистая прибыль (убыток) (160-170+180+190-200)	41967	Кредитовый оборот 99 сч. - дебетовый оборот 99 сч.	53914 - 9244 - 2703 = 41967

Примечание: Источник - собственная разработка на основе данных бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»

Важным этапом проверки формирования финансовых результатов является проверка правильности заполнения налоговой декларации (расчет) по налогу на прибыль. После изучения налоговых регистров получаем следующие показатели:

1) выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав, ценных бумаг = 698655820 тыс. руб;

2) затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении = 530256845 тыс. руб;

3) налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг = 123252167 тыс. руб;

4) внереализационные доходы = 40857180 тыс. руб;

5) внереализационные расходы = 34648313 тыс. руб.

Налоговая база (1 - 2 - 3 + 4 - 5) = 51355675 тыс. руб. ОАО «МЗШ» не имеет льготируемой прибыли за 2013 г., поэтому прибыль к налогообложению будет совпадать с налоговой базой. Налог на прибыль (ставка 18%) = (прибыль к налогообложению х 18) / 100 = 9244022 тыс. руб.

Величина налога на прибыль, отраженная по дебету 99 и по строке 170 «Налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должна совпадать со строкой 16 налоговой декларации. После сверки отчета о прибылях и убытках с данными бухгалтерского учета необходимо произвести проверку статистической отчетности, а именно отчета о финансовых результатах. Форма 12-ф (прибыль) проверяется аналогично отчету о прибылях и убытках. Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительной записью последнего месяца отчетного года: Д-т сч. 99 (84) К-т сч. 84 (99). Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма чистой прибыли, полученной ОАО «МЗШ» за 2013 г., списана бухгалтерской записью: Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - 41967 млн руб.

Нераспределенная прибыль, учтенная в качестве кредитового сальдо 84 счета в соответствии с законодательством, учредительными документами организации и коллективным договором, может направляться на увеличение собственного капитала организации:

ѕ Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - на увеличение резервного капитала;

ѕ Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - на увеличение уставного капитала.

На суммы начисленных дивидендов учредителям составляется запись: Д-т сч. 84 К-т сч. 70, 75/2. Убыток отчетного года покрывают или за счет резервного фонда, или за счет целевых взносов учредителей: Д-т сч. 82, 75 К-т сч. 84. В исключительных случаях могут быть направлены средства уставного фонда: Д-т сч. 80 К-т сч. 84.

Увеличение уставного и резервного фонда в ОАО «МЗШ» не наблюдалось, оставшаяся сумма чистой прибыли капитализировалась в собственный капитал ОАО «МЗШ». Необходимо сверить кредитовое сальдо счета 84 со строй 460 «Нераспределенная прибыль» в III разделе «Собственный капитал» бухгалтерского баланса и строкой 200 в отчете об изменении капитала [18, с. 475].

3. Совершенствование методики проверки финансовых результатов

Несогласованность действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов с устоявшимися практическими аспектами бухгалтерского учета вызывает спорное толкование тех или иных положений относительно формирования и учета финансовых результатов на практике.

Учет доходов на одних субсчетах затрудняет процесс их налогообложения, усложняет налоговый учет, который неразрывно связан с бухгалтерским. Выделение в отдельный счет доходов и расходов предприятия, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг позволяет более достоверно оценить эффективность деятельности предприятия. Также следует отметить, что прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг является одним из основных оценочных показателей, широко используемых в планировании и, как следствие, в предварительном финансовом контроле.

В настоящий момент в Особенной части Налогового Кодекса Республики Беларусь, принятой 29.12.2009 г. № 71-3 с последними изменениями от 26.10.2012г., при определении доходов и расходов, включаемых в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (статья 141), все доходы и расходы организации включают следующие направления их возникновения:

ѕ выручка (доходы) и затраты от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав, ценных бумаг;

ѕ налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг;

ѕ внереализационные доходы и расходы.

Внереализационные доходы согласно Налоговому Кодексу включают в себя часть доходов как по текущей, так и по инвестиционной, и финансовой деятельности. Таким образом, данные бухгалтерского учета доходов организации по видам деятельности, предусмотренным Инструкцией № 102, усложняют процесс проведения налоговых корректировок и заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.

Некоторые авторы с учетом вышеотмеченных противоречий, предлагают использовать следующую классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете для упрощения мероприятий, проводимых контрольными органами:

1) доходы и расходы от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

2) прочие доходы и расходы по текущей деятельности;

3) доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

4) доходы и расходы по финансовой деятельности;

Для отражения в бухгалтерском учете данных доходов и расходов, с учетом системы синтетических счетов целесообразно сгруппировать их следующим образом:

ѕ счет 90 «Доходы и расходы от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

ѕ счет 91 «Прочие доходы и расходы от текущей деятельности;

ѕ счет 92 «Доходы и расходы от инвестиционной и финансовой деятельности» [21, 26-27].

Использование данной системы счетов для отражения доходов и расходов позволяет подчеркнуть главенствующие позиции финансового результата от реализации продукции, работ, услуг как основного оценочного показателя и доминирующей составляющей конечного финансового результата. Кроме того необходимо привести к единообразию бухгалтерский и налоговый учет с целью снижения трудоемкого учетного и контрольного процесса.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что действующая система отражения в бухгалтерском учете процесса формирования финансового результата весьма противоречива и усложняет практические аспекты контроля формирования учетной информации. Изменения методологии учета позволят без дополнительных выборок сформировать единые показатели результативности отдельных видов деятельности и организации в целом, которые также необходимые для исчисления налога на прибыль и объективной оценки результатов предпринимательской деятельности субъектов хозяйствования.

Для совершенствования методики проверки финансовых результатов необходимо в первую очередь контролировать типичные ошибки, возникающие в бухгалтерском учете:

ѕ неправильное оформление либо отсутствие первичных документов, содержащих сведения по хозяйственным операциям деятельности организации;

ѕ не отражение на счетах бухгалтерского учета и в регистрах синтетического и аналитического учета фактически осуществленных операций по отгрузке товаров (оказанию работ, услуг);

ѕ при наличии освобождаемых оборотов это влечет неправильное распределение налоговых вычетов по НДС, относимых на затраты, и как следствие, искажение финансового результата;

ѕ неправильное отражение в бухгалтерском учете записей по счетам 90, 91, что приводит к неверному формированию налога на прибыль и конечного финансового результата;

ѕ организация неверно определила момент отражения выручки за отчетный период в регистрах бухгалтерского учета;

ѕ неверное отражение в бухгалтерском учете суммы прибыли, убытка по направлениям деятельности;

ѕ несвоевременное и неверное отражение в бухгалтерском учете суммы прибыли, убытка по направлениям деятельности;

ѕ несвоевременное и неверное отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налогового обязательства, что приводит к искажению конечного финансового результата;

ѕ неверная корреспонденция счетов бухгалтерского учета при реформации баланса;

ѕ необоснованное применение льготы по налогу на прибыль, вследствие чего неправильно сформирован конечный финансовый результат;

ѕ отсутствие, неправильное ведение регистров бухгалтерского учета при реформации баланса;

ѕ организацией необоснованно применена льгота, предусмотренная законодательством, что привело к неверному определению валовой прибыли и неверному исчислению налога на прибыль;

ѕ информация, указанная в отчетности (бухгалтерская, налоговая, статистическая) не соответствуют действительности (нет увязки с регистрами синтетического и аналитического учета) [11, c. 323-324].

Проверка заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств подтверждения по конкретному налогу или сбору, главным образом по налогу на прибыль:

ѕ полноты и точности заполнения финансовой отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль;

ѕ сопоставимости данных финансовой отчетности и налоговых деклараций;

ѕ соблюдения правил представления финансовой отчетности и налоговых деклараций.

Учитывая то, что некорректное определение налоговых обязательств может привести к существенным финансовым потерям, проверяющий должен уделить особое внимание организации и технологии проверки. Чтобы успешно провести проверку, следует:

ѕ привлекать к проверке расчетов с бюджетом высококвалифицированных специалистов;

ѕ обеспечивать сотрудников оперативной информацией и нормативными документами по вопросам налогообложения;

ѕ организовать обмен информацией и разработками по актуальным вопросам налогообложения с тем, чтобы проверяющий повторно не работал над решением типичных проблем;

ѕ организовать эффективный контроль качества письменной информации по вопросам налогообложения;

Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положении нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки формирования финансовых результатов могут быть обнаружены следующие ошибки в расчетах с бюджетом:

ѕ неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов:

ѕ применение неверной ставки налога;

ѕ неправильное определение прибыли к налогообложению и валовой прибыли по налогу на прибыль;