100

+1 848

+76

* Без доходов будущих периодов, возникших в связи с безвозмездным получением имущества и государственной помощи, включенных в собственный капитал.

Структура активов организации на 31.12.2016 характеризуется большой долей (98, 9%) текущих активов и незначительным процентом внеоборотных средств. Активы организации за весь период значительно увеличились (на 76%). Отмечая значительный рост активов, необходимо учесть, что собственный капитал увеличился еще в большей степени - в 10, 1 раза. Опережающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов следует рассматривать как положительный фактор. Следует отметить, что Общество работает в арендуемом помещении.

На диаграмме (рисунок 1) наглядно представлено соотношение основных групп активов организации:



Рис. 1 Структура активов ООО «Книжная редакция «Финансы» по состоянию на 31 декабря 2016 года

Рост величины активов организации связан, в первую очередь, с ростом следующих позиций актива бухгалтерского баланса (в скобках указана доля изменения статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

· запасы - 1 396 тыс. руб. (71, 3%)

· денежные средства и денежные эквиваленты - 537 тыс. руб. (27, 4%)

Одновременно, в пассиве баланса прирост произошел по строке "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (+3 182 тыс. руб., или 100% вклада в прирост пассивов организации за весь рассматриваемый период).

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить "основные средства" в активе и "кредиторская задолженность" в пассиве (-111 тыс. руб. и -1 034 тыс. руб. соответственно).

В течение анализируемого периода (с 31 декабря 2015 г. по 31 декабря 2016 г.) наблюдался рост собственного капитала в 10, 1 раза (до 3 530, 0 тыс. руб.).

Рассмотрим основные финансовые результаты деятельности ООО «Книжная редакция «Финансы» за анализируемый период (31.12.15-31.12.16) и аналогичный период прошлого года.



Таблица 2.6 Результаты деятельности ООО «Книжная редакция «Финансы»»

Показатель	Значение показателя, тыс. руб.	Изменение показателя	Средне- годовая величина, тыс. руб.
	2015 г.	2016 г.	тыс. руб. (гр.3 - гр.2)	± % ((3-2): 2)
1	2	3	4	5	6
1. Выручка	16 949	18 491	+1 542	+9, 1	17 720
2. Расходы по обычным видам деятельности	15 669	15 881	+212	+1, 4	15 775
3. Прибыль (убыток) от продаж (1-2)	1 280	2 610	+1 330	+103, 9	1 945
4. Прочие доходы и расходы, кроме процентов к уплате	-1 748	919	+2 667	^	-415
5. Проценты к уплате	6	-	-6	-100	3
6. Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль и прочее	-160	-353	-193	v	-257
7. Чистая прибыль (убыток) (5-6+7)	-634	3 176	+3 810	^	1 271

По данным «Отчета о финансовых результатах» за последний год организация получила прибыль от продаж в размере 2 610 тыс. руб., что составило 14, 1% от выручки. По сравнению с аналогичным периодом прошлого года прибыль от продаж выросла на 1 330 тыс. руб., или на 103, 9%.

По сравнению с прошлым периодом в текущем увеличилась как выручка от продаж, так и расходы по обычным видам деятельности (на 1 542 и 212 тыс. руб. соответственно). Причем в процентном отношении изменение вы-ручки (+9, 1%) опережает изменение расходов (+1, 4%).

Изучая расходы по обычным видам деятельности, следует отметить, что организация как и в прошлом году не использовала возможность учитывать общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных, включая их ежемесячно в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Поэтому показатель «Управленческие расходы» за от-четный период в форме «Отчет о финансовых результатах» отсутствует. Здесь мы должны учесть то, что Общество работает по упрощенной системе налогообложения.

Прибыль от прочих операций в течение анализируемого периода (с 31 декабря 2015 г. по 31 декабря 2016 г.) составила 919 тыс. руб., что на 2 673 тыс. руб. больше, чем сальдо прочих доходов-расходов за аналогичный период прошлого года. При этом величина прибыли от прочих операций составляет 35, 2% от абсолютной величины прибыли от продаж за анализируемый период.

Рассмотрим вопросы, связанные с рентабельностью ООО «Книжная редакция «Финансы». В таблице 2.7 представлен анализ рентабельности, важно, что все два показателя рентабельности за 2016 год, приведенные в таблице, имеют положительные значения, поскольку организацией получена как прибыль от продаж, так и в целом прибыль от финансово-хозяйственной деятельности за данный период.

Таблица 2.7. Анализ рентабельности

Показатели рентабельности	Значения показателя (в %, или в копейках с рубля)	Изменение показателя
	2015 г.	2016 г.	коп., (гр.3 - гр.2)	± % ((3-2): 2)
1	2	3	4	5
1. Рентабельность продаж (величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки). Нормальное значение для данной отрасли: 9% и более.	7, 6	14, 1	+6, 5	+86, 9
2. Рентабельность продаж по чистой прибыли (величина чистой прибыли в каждом рубле выручки).	-3, 7	17, 2	+20, 9	^

По предоставленным данным о финансовом состоянии редакции ООО« книжная редакция «ФИНАНСЫ», можно увидеть, что рентабельность активов увеличивается и редакция получает прибыль от продаж и финансовой хозяйственной деятельности

2.2 Основы формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на предприятии

Налог на доходы физических лиц относится к числу обязательных удержаний из сумм начисленной работникам организации заработной платы.

В соответствии с НК РФ обязанность по исчислению налога, удержанию его у налогоплательщика и уплате суммы налога возложена на налогового агента, к которому относится ООО «Книжная редакция «Финансы» ».

Исчисление и уплата налога, производится в отношении всех доходов, которые выплачиваются работодателем.

ООО «Книжная редакция «Финансы» как налоговый агент обязано удержать начисленную сумму налога непосредственно с дохода налогоплательщика при его фактической выплате.

Датой фактического получения дохода является день выплаты заработной платы, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по его поручению на счета третьих лиц.

Исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%.

При формировании налоговой базы исключаются доходы, не облагаемые налогом и стандартные налоговые вычеты в соответствии с положения-ми главы 23 НК РФ.

В ООО «Книжная редакция «Финансы» нет работников, которые имели бы право на стандартные вычеты. Для того, что бы исчислить сумму налога необходимо налоговую базу умножить на налоговую ставку. Начисление заработной платы работникам ООО «Книжная редакция «Финансы» » производится в рамках применения программы ведения бухгалтерского учета «1С» версии 8.3 (для УСН), в которой и формируются все необходимые ведомости, отчеты и справки, передаваемые в последствие в ФНС, государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим порядок начисления заработной платы и исчисление НДФЛ (в примерах приведены условные фамилии).

Так, референту Фоминой Наталье Петровне за январь 2017 года было начислено:

- заработная плата в соответствии с трудовым договором - 12 500 руб.;

- премия в соответствии с коллективным договором - 12500 руб.;

- компенсация проезда, питания, за коммунальные услуги - 11 500 руб.;

Итого - 38500 руб.

Сумма НДФЛ составляет 4745 руб.

Согласно коллективному договору, сумма компенсации установлена единая для всех работников, для которых ООО «Книжная редакция «Финансы» является основным местом работы, и составляет 11500 в месяц.

При расчете НДФЛ в ООО «Книжная реакция «Финансы» учитывается, что в соответствии с п.28 ст. 217 НК РФ, доходы, не превышающие 4 000 рублей, полученные в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; не подлежат налогообложению. Соответственно, в программе «1С» ведется учет таким выплатам нарастающим итогом и при достижении суммы 4 000 рублей, эти доходы включаются в налоговую базу.

Например, в связи с Днем защитника Отечества всем работникам редакции - мужчинам была выписана в качестве подарка сумма в 1000 руб.

Пример за февраль:

Водителю-экспедитору Игнатову Олегу Ивановичу начислено:

- заработная плата 16000 рублей;

- компенсация за питание, проезд, коммунальные расходы - 11500 руб.;

- премия в соответствии с коллективным договором - 16000 руб.;

- подарок к 23 февраля - 1 000 руб.

Итого начислено - 44500 руб., налоговая база - 43500, налог на доходы физических лиц начислен и удержан в размере 5655 рублей, т.е. сумма подарка в налоговой базе не участвовала.

Членам редколлегии, как уже отмечалось, выплачиваются суммы по гражданско-правовым договорам.

Например, член редколлегии кандидат экономических наук Иван Петрович Сидоров в заседании редколлегии не смог принять участие, т.к. находился в командировке по основному месту работы, но прислал рецензии на отправленные ему по электронной почте статьи по той тематике, которую он курирует в журнале. По электронной почте он прислал рецензии на каждую статью, которые были зачитаны на заседании редколлегии и решение о возможности опубликования статей принималось с учетом мнения И.П. Сидорова. В соответствии с заключенным договором между редакцией и членом редколлегии, оплата производится только за тот месяц, в котором член редколлегии принимал участие в работе редакции и участвовал в заседании редколлегии или прислал рецензии на статьи.

В рассматриваемом примере было начислено 2529 рублей, из которых удержано НДФЛ 328 рублей, а сумма 2201 рубль была переведена на банковскую карту.

Корректору Смирновой Лилии Ивановне было начислено 5200 рублей по гражданско-правовому договору. Она выполняла корректуру статей для журнала «Финансы». После верстки статьи текст в формате pdf отправляется по электронной почте корректору, где она, в случае необходимости, вносит правку. Все вопросы снимаются в процессе общения зав.отделом, зам.главного редактора или ответственного секретаря, т.е. лица, готовившего статью к публикации и корректором.

НДФЛ у корректора удержан в размере 676 рублей, а сумма 4524 рубля переведена на банковскую карточку. Полученную и согласованную корректуру верстальщик - эти функции выполняет зав.отделом допечатной подготовки, вносит в верстку. Далее в электронном виде формируется оригинал-макет номера, который в электронном виде передается в типографию.

После выхода очередного номера журнала, в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, получает оплату ответственный редактор журнала «Финансовый вестник», не имеющий основного места работы пенсионер, осуществляющий функции в соответствии с гражданско-правовым договором, в обязанности которого входит формирование дайджеста, подбор и редактирование статей, подготовка информационных материалов, предложение и согласование первой страницы обложки, иллюстраций. По факту выхода номера составляется акт и начисляется установленная договором сумма. Так согласно акту за март 2017 года по факту поступления из типографии тиража, начислено 34500 рублей, удержан НДФЛ в размере 13%, к выплате причитается 30015 рублей.

Как уже было отмечено, в ООО «Книжная редакция «Финансы» » бухгалтерский учет удержаний и расчетов по НДФЛ ведется в соответствии с законодательством РФ, учет ведется автоматически в программе «1С: Бухгалтерия 8.3».

Объектом налогообложения налогом на доход физических лиц является заработная плата сотрудников, которая облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% для резидентов, то есть граждан РФ.

НДФЛ на каждого сотрудника рассчитывается при начислении заработной платы и удерживается из нее ежемесячно. Работник организации является налогоплательщиком, а на организации лежат обязанности налогового агента, то есть организация-работодатель удерживает из доходов работника НДФЛ и перечисляет его в бюджет.

Синтетический учет НДФЛ ведется на счете 68, субсчет 68.02 «НДФЛ». Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения ин-формации о расчетах с бюджетам по налогам и сборам, уплачиваемых организацией, и налогами работников этой организации. По отношению к балансу счет 68 пассивный. По дебету счета 68 «Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а по кредиту счета 68 отражаются суммы удержаний НДФЛ с сумм выплаченных работником организации доходов.

Аналитический учет НДФЛ в ООО «Книжная редакция «Финансы»» ведется в разрезе сотрудников, а также лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, для чего на каждого заполняется лицевой счет, в который на основании анкетных данных заносятся данные о статусе, о форме оплаты труда, размере заработной платы и премий, о сумме удержанного НДФЛ. Такая карточка в ООО «Книжная редакция «Финансы» ведется в электронном виде в программе «1С:Бухгалтерия», и на основании данных этой карточки и результатов расчета заработной платы формируется справка формы «2-НДФЛ».

В справке 2 -НДФЛ отражаются следующие данные: данные о налоговом агенте, данные о физическом лице- получателе доходов, помесячно суммы доходов по видам, помесячно суммы предоставленных вычетов по видам, а также сводные данные по полученным доходам, облагаемой сумме доходов, по суммам налога начисленного и удержанного.

Синтетический учет по счету 68-02 «НДФЛ» ведется в документе «Анализ счета 68-02».

Перечисление сумм исчисленного и удержанного налога производится ежемесячно в день получения денежных средств на заработную плату платежными поручениями с расчетного счета.

По итогам проведенного анализа по расчетам НДФЛ можно сделать следующие выводы:

- расчет НДФЛ производится правильно в соответствии с требованиями гл. 23 Налогового кодекса РФ.

- при выдаче подарков суммы для целей налогообложения учитываются в соответствии с нормами НК РФ.

В процессе анализа установлено, что два члена редколлегии, являющиеся пенсионерами (возраст более 80 лет) и не имеющие иных доходов, не полу-чают выплаты за участие в работе редколлегии в связи с тем, что пенсионе-рам, получающим доход от организаций, называемым «работающими пенсионерами», не производится индексация пенсии и они отказались от оплаты, осуществляя рецензирование статей на общественных началах.

Проанализировав как в компании ООО « Книжная редакция «ФИНАНСЫ» ведется учет заработной платы работников и начисления налога в бюджет, можно увидеть, что все операции проводятся через 1С и НДФЛ на каждого сотрудника удерживается ежемесячно.

2.3 Порядок предоставления профессиональных вычетов в ООО «Книжная реакция «Финансы»

Профессиональные вычеты в ООО «Книжная редакция «Финансы» предоставляются авторам, статьи которых опубликованы в журналах «Финансы» и «Финансовый вестник». Следует учитывать, что в издательствах группировка затрат по статьям калькуляции проводится по признаку производственно-технологического назначения и места возникновения затрат. Для целей бухгалтерского учета и калькулирования полной себестоимости издательской печатной продукции (работ, услуг), редакциям рекомендуется руководствоваться Методическими рекомендациями по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, являющихся основным отраслевым документом в области бухгалтерского учета [17 ]. Согласно п.2.8. указанных Методических указаний, редакциям целесообразно применять следующие калькуляционные статьи:

- расходы на авторский гонорар;

- расходы на гонорар за художественно-графические работы;

- расходы на полиграфические работы;

- расходы на материалы;

- редакционные расходы;

- общеиздательские расходы;

- расходы на продажу;

- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

При этом по статье «Расходы на авторский гонорар» учитываются суммы авторского гонорара с учетом сумм отчислений в государственные внебюджетные фонды по установленным ставкам, начисленные:

- автору или группе авторов (в том числе иностранным) за литературные произведения;

- переводчикам литературных произведений;

- составителям сборников произведений, являющихся объектом чьего-либо авторского права, при условии соблюдения составителем прав авторов (антологии, базы данных);

- составителям сборников произведений, не являющихся предметом чьего-либо авторского права (официальные документы, произведения народного творчества, энциклопедии, атласы);

- авторам производных произведений (литературных обработок, инсценировок и т.д.) и контрольным редакторам;

- правообладателям или правопреемникам;

- литературным агентам и литературным агентствам.

По статье «Расходы на гонорар за художественно-графические работы» учитываются суммы авторского гонорара с учетом отчислений в государственные внебюджетные фонды по установленным ставкам:

- художникам и графикам - за художественно-графическое оформление и иллюстрирование изданий;

- фотографам - за различные фотоработы (фотографирование и последующая компьютерная обработка фотографий);

- дизайнерам - за создание дизайн-макета издания и т.д.

Следует учитывать, что правовые основы заключения издательских договоров с авторами и художниками регламентируются гл. 70 «Авторское право» части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации [ 3 ]. В соответствии со ст. 1257 ГК РФ [3] автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения, считается его автором, если не доказано иное.

Граждане, создавшие произведение совместным творческим трудом, признаются соавторами независимо от того, образует ли такое произведение неразрывное целое или состоит из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение (ст. 1258 ГК РФ) [3].

Произведение, созданное в соавторстве, используется соавторами совместно, если соглашением между ними не предусмотрено иное. В случае, когда такое произведение образует неразрывное целое, ни один из соавторов не вправе без достаточных оснований запретить использование такого произведения.

В бухгалтерском учете, есть два варианта отражения расходов на воз-награждение авторам [30]. Так в случае, если приобретенное у автора или правообладателя по договору об отчуждении исключительного права или до-говору авторского заказа исключительное право на произведение учитывается издательством в качестве объекта нематериальных активов в соответствии с положениями п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [16] по дебету сч. 04 «Нематериальные активы», а суммы начисленных по авторским договорам отчислений в государственные внебюджетные фонды в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007 [16] подлежат включению в первоначальную стоимость приобретенного исключительного права.

В том случае, когда расходы на приобретение у автора права пользования произведением по издательскому лицензионному договору или договору авторского заказа (неисключительного права) капитализации не подлежат и относятся непосредственно на себестоимость конкретного издания путем списания в дебет сч. 20 «Основное производство». ООО «Книжная редакция «Финансы»» работу с авторами осуществляет по таким договорам. На основании ст. 208, 209 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Профессиональный вычет вправе применить любые физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, включая индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, если они получают эти вознаграждения не в рамках своей предпринимательской деятельности или частной практики, что подтверждается и письмом Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85 [51], постановлением ФАС Центрального округа от 03.08.2004 г. № А62-3943/20031[64].

Важно учитывать, что профессиональный налоговый вычет предоставляется авторам соответствующих произведений (научных трудов, разработок, изобретений и пр.) в отношении их затрат, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности. Поэтому, если исключительное право получено физическим лицом в порядке наследования, по договору на отчуждение исключительного права или права на использование произведения переданы по лицензионному договору, применить данный вычет указанное лицо не может, что подтверждается письмами Минфина России (от 21.12.2011 г. № 03-04-ер08/4-227 [52], ФНС России от 12.01.2012 N ЕД-4-3/72@)[ 53].

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (первый абзац п. 3 ст. 221 НК РФ), однако в п. 3 ст. 221 НК РФ нет условия о том, что расходы эти должны быть связаны с соответствующими доходами. Порядок определения состава расходов для лиц, получающих авторские вознаграждения, НК РФ не урегулирован. Следовательно, определять, какие расходы предъявлять к вычету, а какие нет, авторы-налогоплательщики должны самостоятельно. Если физлицо не может подтвердить свои расходы документально, то вычет предоставляется по нормативу затрат, указанному во втором абзаце п. 3 ст. 221 НК РФ, в про-центах к сумме начисленного дохода.

Например, Артемьев К.Н. является писателем. За создание им литературного произведения получен гонорар в размере 200 000 руб., профессиональный вычет по которому составил 26 000 (расход подтвержден документально). В это же время Артемьев К.Н написал статью, доход по которому составил 10 000 руб. и понесенные расходы не подтверждены документально. Физическое лицо выбрало вариант уменьшения в процентах от дохода как наиболее выгодный: в первом случае профессиональный налоговый вычет составит 40 000 руб., а во втором -2 000 руб.

Профессиональный налоговый вычет может быть предоставлен только одного вида: либо по фактическим подтвержденным расходам, либо по нормативу. На это же указывает и Письмо УФНС России по городу Москве от 23 сентября 2010 г. № 20-14/3/100054 [54].

Начисление и выплата вознаграждения автору статей в ООО «Книжная редакция «Финансы»» происходит в течение года после выхода номера в

свет, при этом в том случае, если автором представлено заявление на профессиональный вычет (образец заявления представлен в приложении 2), то он предоставляется в размере, установленном НК РФ - 20%.

Документирование расходов для целей получения профессионального вычета при создании литературного произведения обосновано может применяться при написании книг, монографий, но при написании статей для журналов, это практически не применимо.

Например, двум соавторам за статью начислено вознаграждение в раз-мере 1674 рубля каждому (они уведомили о равных долях участия в написании статьи), авторы написали заявления на предоставление профессионального вычета в размере 20%, расчет производится по формуле: н/б = авторский гонорар - профессиональный вычет. Соответственно, сумма НДФЛ составила 174 рубля с учетом вычета (н/б *13%= НДФЛ), к выплате причитается 1500 рублей (выплата = Доход - НДФЛ).

В результате проведенного исследования было установлено, что ООО «Книжная редакция «Финансы»», осуществляя выплаты по авторским договорам на основе заявления предоставляет профессиональные вычеты в раз-мере 20%. За 2016 год авторами статей были 162 физических лица, некоторые публиковали статьи и ответы на вопросы несколько раз. Применение вычетов оформлялось правильно, в соответствии с установленными требованиями. По окончании года авторам были выданы справки 2-НДФЛ.

В процессе исследования была рассмотрена деятельность ООО «Книжная редакция «Финансы», являющегося субъектом малого предпринимательства, осуществляющего деятельность по упрощенной системе налогообложения, издающего два ежемесячных журнала и выплачивающего авторское вознаграждение авто-рам статей. Установлено, что в ООО «Книжная редакция «Финансы»» учет ведется с использованием «1С Бухгалтерия 8.3», взаимодействие с отделением Сбербанка, в котором открыт расчетный счет осуществляется через «банк-клиент», вся отчетность представляется в налоговые органы по электронным каналам связи.

На основе данных финансовой бухгалтерской отчетности ООО «Книжная редакция «Финансы»» был проведен анализ финансового состояния и финансового положения. Можно отметить, что рентабельность активов увеличивается и редакция получает при-быль от продаж и финансовой хозяйственной деятельности.

Установлено, что расчеты по НДФЛ в ООО «Книжная редакция «Финансы»» выполняются правильно, в том числе и применяются на основе заявлений авторов профессиональные вычеты по нормативу 20% на основе заявлений, все справки авторам предоставляются в установленном порядке. Были рассмотрены 2 примера предоставления профессиональных вычетов сотрудникам ООО «Книжная редакция «Финансы»».



Глава 3. Оценка эффективности применения профессиональных вычетов по НДФЛ

3.1 Экономические и социальные преимущества профессиональных вычетов в РФ

Рассматривая специфику профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ следует учитывать их особенности, в частности, необходимо иметь в виду отличие профессиональных налоговых вычетов от всех прочих налоговых вычетов по НДФЛ. Профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ вряд ли следует считать льготой, ведь они по своей сути отражают не что иное, как особый порядок отнесения на расходы определенной части доходов особой категории налогоплательщиков [24, с.61]. Высший Арбитражный Суд РФ также отмечал, что предоставление плательщику налога на доходы физических лиц права на получение профессиональных налоговых вычетов не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ [4 ].

Рассмотрим другую позицию. Только профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и налоговые вычеты по косвенным налогам являются непосредственно налоговыми вычетами, тогда как прочие налоговые вычеты по НДФЛ являются разновидностью налоговых льгот. Соответственно, профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и налоговые вычеты по косвенным налогам - элемент порядка исчисления налога, состоящий в уменьшении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, или в уменьшении налоговой базы на суммы, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиками, которые подтверждаются установленными НК РФ документами и могут быть произведены только при выполнении определенных в НК РФ условий [27 ].

Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц являются разновидностью налоговых льгот [31].Их характер и содержание напрямую зависят от сущности проводимой налоговой политики. [23]

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83% [32].

Согласно Налоговому кодексу РФ состав расходов, принимаемых к вы-чету, определяется налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» [5 ]. Если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, возникшие в процессе осуществления им предпринимательской деятельности, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20% общей суммы доходов, полученных указанными категориями налогоплательщиков от предпринимательской деятельности.

Для налогоплательщика-индивидуального предпринимателя, который работает по общему режиму налогообложения, т.е. является плательщиком НДФЛ, применение такого вычета весьма полезно, т.е. дает возможность не тратить значительные усилия на документальное подтверждение расходов, однако это не очень выгодно, т.к. при документировании он в качестве рас-ходов может учесть значительно большие суммы, чем 20% от доходов.

Таким образом, при применении общей системы налогообложения обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается на ИП, получающего соответствующие доходы (рисунок 2).



Рис. 2. Параметры предоставления профессионального налогового вычета ИП, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам

Следует учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования ка-питала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата [ 14 ].

Для предпринимателей важно учитывать позицию ВАС РФ. Так в 2010 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.02.10 № 13158/09 [65], со-гласно которому налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов.

Таким образом, физическое лицо имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в пределах установленного норматива и в том случае, если есть «первичка», подтверждающая лишь часть затрат. После выхода в свет приведенного выше постановления Президиума ВАС РФ суды при возникновении подобных споров стали поддерживать налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного от 09.01.13 г. № А42-546/2011[ 66], Центрального от 01.08.12 г. № А14-12058/2010 [67], Дальневосточного от 04.06.12 г. № Ф03-1915/2012 [68] и Уральского от 27.09.11 г. № Ф09-4977/11 округов [69]). При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, индивидуальному предпринимателю выгоднее заявить «нормативный» вычет при наличии у него первичных документов, подтверждающих лишь часть понесенных затрат.

Важно для индивидуальных предпринимателей учитывать, что безнадежные долги, относящиеся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) не могут быть учтены для профессионального вычета. По мнению Минфина России внереализационные расходы индивидуальный предприниматель не вправе учитывать при расчете суммы профессионального вычета. В частности, подобные выводы финансисты сделали в отношении расходов на оплату банковских услуг (письмо от 01.10.13 г. № 03-04-05/40601[55]), затрат на содержание имущества, переданного по договору лизинга (письмо от 03.03.09 г. № 03-04-05-01/108 [56] ), и убытка (письмо от 14.04.08 г. № 03-04-05-01/113 [57]). Позднее в письме от 04.09.14 г. № 03-04-05/44287 [58] Минфин России отдельно отметил, что безнадежные долги не уменьшают базу по НДФЛ в составе профессионального вычета. Следует согласиться, что если предприниматель оплатил товары, работы или услуги контрагенту, который обязанности по договору не исполнил, сумму безнадежной кредиторской задолженности включить в профессиональный вычет нельзя [33].

В настоящее время перечень расходов для индивидуального предпринимателя, которые можно учесть в составе профессионального вычета, идентичен расходам организаций в целях расчета расходов по налогу на прибыль и определен статьями 253-269 НК РФ. Так, в частности, профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ можно применить по приобретаемым:

- материалам;

- оборудованию;

- топливу и ГСМ;

- расходным товарам;

а также применительно к расходам на:

- аренду недвижимости;

- налоговые и страховые платежи, государственные пошлины;

- заработную плату наемным работникам.

В целях использования права на применение профессионального вычета по НДФЛ, индивидуальный предприниматель должен указанные выше расходы соотнести со следующими условиями:

экономическая обоснованность;

фактическое наличие документов в подтверждение;

расходы сделаны для извлечения дохода.

При этом экономическая обоснованность - самый сомнительный фактор и часто оспаривается налоговой инспекцией иногда даже в суде.

Представляет интерес предложение, направленное на уточнение в п. 2 ст. 221 НК РФ «… получить профессиональный вычет (в сумме понесенных расходов) вправе лица, которые получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, к которым относятся:

- договор подряда (гл. 37 ГК РФ);

- договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 ГК РФ);

- договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ)».

Анализируя особенности предоставления профессиональных вычетов индивидуальным предпринимателям, следует в рамках совершенствования налогового законодательства ввести в НК РФ отдельную главу, посвященную особенностям налогообложения индивидуальных предпринимателей, в которой рассмотреть вопросы применения всех возможных вариантов (НДФЛ, УСН, ЕНВД, патент, ЕСХН) и четко прописать особенности признания расходов, которые при уплате НДФЛ являются в настоящий момент профессиональными вычетами, а также расходов, которые уменьшают доходы при применении УСН.

Учитывая современные тенденции к компьютеризации кассовых операций, интернет-технологии, можно предположить, что применение норматива вычета, применяемого индивидуальным предпринимателем при отсутствии подтверждающих документов, после вступления в силу новых требований полностью, можно отменить, т.к. все расходы будут контролироваться автоматически.

3.2 Меры по совершенствованию взимания проф. вычетов по НДФЛ с оценкой экономического эффекта

В последние годы в Российской Федерации среди ученых и практиков идут дискуссии о шкале по НДФЛ. В настоящее время многие ученые и специалисты в области налогообложения, среди которых и В.Г.Пансков [ 39, 40, 41], Л.И. Гончаренко [46 ] и И.А. Майбуров [35 ], считают необходимым введение прогрессивной шкалы. Прогрессивное налогообложение доходов практикуется во многих странах.

Наша страна до введения НК РФ уже имела опыт использования прогрессивной шкалы, но при разработке второй части НК РФ от этого отказались мотивируя тем, что прогрессивная шкала способствует выводу заработной платы «в тень», выдаче «заработной платы в конвертах». В качестве обоснования вывода зарплаты «в тень», была выдвинута именно прогрессивная шкала подоходного налога (так он назывался ранее, в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»[ 11], действовавшем до 1 января 2001 года), которая «подталкивала» скрывать высокие заработные платы и выводить их «в тень». Это не совсем так, основной причиной вывода в тень заработной платы являются высокие ставки взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемые по отношению к фонду оплаты труда. Размеры «конвертной» заработной платы оцениваются в 13-14 трлн. рублей в год. Вследствие этого бюджет теряет ежегодно порядка 1, 5 трлн. рублей НДФЛ, а социальные фонды - около 5 трлн. руб. страховых взносов»[ 41 ].

Фактически с момента введения в 2001 года единой ставки 13% в правительственных и ученых кругах не утихают споры о целесообразности и социальной справедливости ее применения. «...Позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального (плоского) или прогрессивного обложения непримиримы. К тому же эти споры всегда были значительно политизированы. Ведь выбор соответствующего метода обложения - это по сути реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене» [35 ].

Очевидно, что при рассмотрении вопросов совершенствования налогообложения, следует учитывать исторический опыт, практику зарубежных стран. Общеизвестно, что информация о полезности прогрессивного обложения богатых встречается еще у А. Смита, который сформулировал принцип налогообложения так: налогоплательщик, который получает большие доходы, должен нести большее налоговое бремя в сравнении с малоимущими налогоплательщиками [ 29]. Французская финансовая школа (П. Леруа-Болье, Р. Стурм и др.) также критиковала прогрессивное налогообложение, аргументируя свои позиции произвольность в установлении прогрессии и сильными побуждениями плательщиков утаивать часть дохода. [ 26 ].

Сторонники введения прогрессивной шкалы НДФЛ обосновывают необходимость ее введения тремя основополагающими факторами:

- гармонизация отечественной налоговой системы с налоговыми системами развитых стран и стран БРИКС ;

.- резкое падение доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, угрожающее их финансовой устойчивости и необходимость срочного пополнения бюджетов всех уровней;

- стремительный рост степени дифференциации населения России по доходам и необходимость восстановления социальной справедливости.

В свою очередь сторонники плоской шкалы налогообложения, главные ее цели усматривают в максимальном упрощении администрирования и сокращении стимулов для сокрытия доходов. «России в ближайшее время не стоит радикально менять сложившуюся и хорошо зарекомендовавшую себя в условиях кризиса 2008-2009 гг. систему индивидуального подоходного налогообложения..." [42].

Основными направлениями налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 14 июля 2015 г.) [44 ] введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц не предусмотрено (письма Минфина Рос-сии от 10 февраля 2016 г. № 03-05-06-04/6979[ 59], от 9 февраля 2016 г. № 03-04-08/6558 [60], от 26 января 2016 г. № 03-04-03/2920 [61]).

Тем не менее, в России в настоящее время макроэкономические фак-торы требуют принятия мер по налоговому стимулированию и поддержке налогоплательщиков - физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей. Однако введенные в последние годы в действие и намеченные к принятию в среднесрочной перспективе решения не нацелены на решение текущих задач. Переход на прогрессивную шкалу необходим, в том числе это необходимо с учетом того, что значительная часть граждан, имеющая низкие доходы (а сейчас только ставится вопрос о приведении минимального размера оплаты труда к уровню прожиточного минимума), недовольна тем, что граждане, имеющие высокий уровень доходов уплачивают налог по плоской шкале. В настоящее время при расчетах НДФЛ нет понятия «необлагаемый минимум», и при дальнейшем рассмотрении вопросов совершенствования налогообложения доходов физических лиц, вне зависимости от шкалы, следует вывести из налоговой базы ежемесячный доход, который меньше, чем прожиточный минимум, что будет справедливо.

При этом следует учитывать, что в марте 2017 года вице-премьер О.Голодец оценила число россиян, получающих зарплату на уровне минимального размера оплаты труда (сейчас это 7, 5 тысячи рублей), почти в 5 млн человек [47 ].

В годы Советской власти применялась прогрессивная шкала налогообложения, дифференцированная в зависимости от вида трудовой деятельности и источника доходов. При этом поступления в бюджет от подоходного налога не имели существенного фискального значения (составляли всего 5-6% доходов государственного бюджета) и большинство трудящихся уплачивали налог по пониженным ставкам, которые колебались от 8, 2 до 13%. Отдельные категории рабочих и служащих (например, военнослужащие и колхозники) были вообще освобождены от уплаты подоходного налога. Доходы физических лиц, которые занимались индивидуальной трудовой деятельностью, облагались по высоким ставкам, достигавшим для кустарей и ремесленников до 81%. Гонорары авторов произведений науки и искусства - до 69%.

В переходный период в России до 2001 г. действовала прогрессивная ставка налогообложения доходов (от 12 до 35% в 1998 году, от 12% до 30% в 2000 году - в зависимости от величины дохода).

В таблице 3.8 представлены варианты прогрессивной шкалы НДФЛ [33]



Таблица 3.8. Варианты предлагаемой прогрессивной шкалы налоговых ставок НДФЛ

	Размер совокупного дохода налогоплательщика за год, руб.	Налоговая ставка НДФЛ, %
		Предлагаемая в законопроекте	Предложения В.Н. Загвоздиной, А.М. Бастриковой,
1	До 60 000	5	-
2	До 100 000	-	5
3	От 60 001 до 600 000	3 000 руб. + 10% с суммы, превышающей 60 001 руб.	-
4	От 100 001 до 500 000	-	5 000 руб. + 15% с суммы, превышающей100 001 руб.
5	От 600 001 до 3 000 000	9 000 руб. + 25% с суммы, превышающей 600 001 руб.	-
6	От 500 001 до 2 000 000	-	20 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 500 001 руб.
7	От 3 000 001 до 12 000 000	159 000 руб. + 35% с суммы, превышающей 3 000 001 руб.
8	От 2 000 001 до 5 000 000		120 000 руб. + 25% с суммы, превышающей 2 000 001 руб.
9	От 5 000 001 до 10 000 000		620 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 5 000 001 руб.
10	Свыше 12 000 001	1 209 000 руб. + 45% с суммы, превышающей 12 000 001 руб.
11	Свыше 10 000 001		2 120 000 руб. + 45% с суммы, превышающей 10 000 001 руб.

В августе 2016 года в Госдуму депутатами от ЛДПР был внесен законопроект, который предусматривал освобождение от подоходного налога россиян с зарплатой менее 15 тыс. рублей в месяц или 180 тыс. рублей в год. При этом для людей с годовым доходом до 2, 4 млн рублей (200 тыс рублей в месяц) законопроект предлагал сохранить ставку подоходного налога на уровне 13%. Для состоятельных россиян с доходом от 2, 4 млн до 100 млн рублей в год депутаты предлагали установить фиксированный налог в размере 289 тыс. рублей плюс 30% с суммы, превышающей 2, 4 млн рублей. Существуют и другие предложения.

При установлении прогрессивной шкалы НДФЛ необходимо конкретизировать оптимальные, обоснованные ставки, модифицировать систему налоговых вычетов при исчислении налоговой базы с учетом текущего уровня получаемых доходов населения. В частности, необходимо четко установить алгоритм применения профессиональных вычетов (если они будет оставлены).

Например, можно предложить следующий подход:

-Устанавливается необлагаемый минимум

-Устанавливаются границы применения градаций шкалы (примеры предложений представлены в таблице 13, предложениях от ЛДПР).

В том случае, если физическое лицо получает доход, к которому может быть применен профессиональный вычет (например, при авторском вознаграждении), то необходимо четко определить, что сначала применяется вы-чет по отношению к сумме начисленного авторского гонорара, а затем оставшаяся сумма учитывается при расчете нарастающим итогом для приме-нения прогрессивной шкалы. Для выплаты доходов, при которых применяются «творческие вычеты», следует сохранить норматив, например, для литературных произведений 20%. При этом необходимо сохранить обязанности удержания НДФЛ за налоговым агентом. Считаем, что многочисленные предложения использовать зарубежный опыт и отказаться от удержания НДФЛ налоговым агентом пока для нашей страны неприемлем, т.к. еще не сформировалась достаточная культура налогоплательщика. Более того, в условиях все большего внедрения современных информационных технологий в налоговых органах, когда осуществляется интеграция баз данных всех органов, осуществляющих государственную регистрацию прав, нововведение в области контрольно-кассовой техники, администрирование НДФЛ упрощается. Для профессиональных вычетов, предоставляемых источником выплаты, в дальнейшем следует автоматически без заявлений предоставлять вычет в установленном размере у источника выплаты, а по итогам года предоставить право налогоплательщику при подаче декларации применить вычет по фактическим расходам, включая расходы за календарный год, например, на оплату Интернета, доступа к справочно-правовым системам, при этом производится пересчет вычета по данному виду дохода.

Для индивидуальных предпринимателей, работающих по НДФЛ, как уже ранее отмечалось, следует без ссылок на налог на прибыль организаций, установить порядок и основания применения профессиональных (предпринимательских) вычетов на документальной основе. Для индивидуальных предпринимателей нормативный метод - 20% дохода в качестве вычета без документальных оснований следует отменить. Это во многом обусловлено применением нового подхода к контрольно-кассовой технике, связанным с поэтапным вступлением в силу федерального закона 290-фз [9]. Для предпринимателей новации приведут к тому, что все их расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, оплаченные наличными, а также банковскими картами, будут фиксироваться и документироваться, а нормативный метод вычета для предпринимателей применяется при отсутствии подтверждающих расходы документов, следовательно, учет расходов у предпринимателей будет более достоверным и вычеты будут применяться в большем размере, чем 20%, т.е. по фактическим расходам.

Применительно к профессиональным вычетам у индивидуальных предпринимателей следует учитывать, что в Письме Минфина РФ от 22.12.2016 г. № 03-04-05/77338 [62]был сделан вывод, что суммы расходов индивидуального предпринимателя на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, произведенных им в налоговом периоде, включаются в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ этого налогового периода (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 31.10.2016 г. № 03-04-09/63484 [63] ). В то же время С учетом Постановления КС РФ от 30.11.2016 N 27-П [ 13](по взносам, начисляемым в 2014-2016 годах) и положений ст. 430 НК РФ (по взносам, начисляемым начиная с 2017 года) до-ход индивидуального предпринимателя для целей исчисления страховых взносов (иными словами, база для начисления страховых взносов) должен определяться с учетом профессиональных вычетов налогоплательщика (то есть за вычетом документально подтвержденных расходов).

Получается, что профессиональные вычеты учитываются и для целей исчисления НДФЛ и для целей исчисления страховых взносов. При этом налоговая база по НДФЛ не будет равна базе по страховым взносам, поскольку при исчислении НДФЛ доходы предпринимателя должны быть уменьшены в том числе на сумму уплаченных страховых взносов, а для целей определения страховых взносов, соответственно, нет.[36]. Соответственно, при введении прогрессивной шкалы НДФЛ необходимо четко в НК РФ зафиксировать порядок учета доходов и расходов для определения суммы страховых взносов, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем.

Еще одним важным вопросом при переходе на прогрессивную шкалу НДФЛ являются авансы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями. В настоящее время в соответствии с п.9. ст.227 НК РФ, авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1)за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2)за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3)за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере од-ной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

При этом расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 настоящей статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ.

С учетом введения прогрессивной шкалы следует установить, что авансовый платеж определяется исходя из самой низкой ставки, а прогрессия будет применена при расчете по декларации. В этом случае предприниматели не будут занижать предполагаемые доходы. Отмена авансовых платежей бы-ла бы выгодна индивидуальным предпринимателям, но не выгодна государству, т.к. три раза в год поступают авансовые платежи и поступающие де-нежные средства используются государством на выплаты. В частности, по данным формы 7-НДФЛ «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по расчету сумм налога на доходы физических лиц за 2016 год, исчисленных и удержанных налоговым агентом по состоянию на 13.04.2017 (Год:2016 Пе-риод:9 МЕСЯЦЕВ), сумма поступивших авансов составила 5 283 285 505, 0 руб., а по данным формы 1-ДДК сумма исчисленных авансовых платежей на основании налоговых уведомлений налоговых органов на 2016 год (тыс.руб.) составила 7 387 839 тыс.руб.

В ходе проведенного исследования установлено, что среди ученых и специалистов имеет место дискуссия относительно природы профессиональных вычетов - являются ли они льготой или это особый порядок отнесения расходов. Рассмотрена особенность профессиональных вычетов, которые предоставляются как при выплате гонораров людям творческих процессий за создание произведений литературы и искусства, исполнение и пр. В то же время, профессиональные вычеты предоставляются гражданам, осуществляющим в соответствии с надлежащим оформлением и регистрациями деятельность в качестве адвокатов (адвокатский кабинет), нотариусов, занимающихся иной частной практикой, которая не является предпринимательской (в данной работе это направление не рассматривалось), а также индивидуальны предпринимателям, которые являются плательщиками НДФЛ.

В результате проведенного исследования было предложено в дальнейшем оставить для лиц творческих процессий вычет по нормативу, т.к. во многих случаях не-возможно четко документировать расходы, связанные, например, с написанием статьи для журнала. В случае применения прогрессивной шкалы НДФЛ, следует у источника выплаты применять для конкретных выплат минимальное значение шкалы и считать вычеты в размере 20 или 25%, причем, было бы целесообразно упразднить подачу заявлений на применение вычета у источника, а делать это автоматически по соответствующему нормативу. В свою очередь, гражданин-автор по итогам года может на основе декларации заявить применение вычетов по фактических расчетов, подтвердив документально годовые расходы, например, на Интернет, на доступ к справочным правовым системам, подписке и в ФНС будет произведен пересчет.