Роль та значення офшорних компаній в системі міжнародного оподаткування

Размещено на http://allbest.ru/

Размещено на http://allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Роль та значення офшорних компаній в системі міжнародного оподаткування

2. Практика використання офшорних територій для оптимізації податкових платежів вітчизняними підприємствами

3. Механізм боротьби з відмивання грошей через офшорні зони

Висновок

Список використаних джерел



Вступ

Третє тисячоліття характеризується стрімким розвитком і поглибленням глобалізаційних процесів, які супроводжуються значними обсягами вивозу капіталу, інвестуванням в різні види діяльності та посиленням міжнародної співпраці. В таких умовах значно зростає і міжнародна, зокрема і податкова конкуренція, яка примушує країни шукати нові найоптимальніші шляхи розвитку.

Загострення податкової конкуренції в Європі, яке відчувається з середини ХХ століття й є актуальним і донині, пов'язане з розширенням Євросоюзу. Це змусило більшість європейських країн реформувати свої податкові системи, що відображається, передусім, у напрямку зниження податкового навантаження на мобільні фактори виробництва - працю і капітал .

Виникнення офшорних зон пов'язане з тим, що після розпаду колоніальних систем деякі країни опинились у ситуації коли основні фактори виробництва були або практично відсутніми або значно обмеженими. Саме вони почали розвивати новий фактор виробництва - «умови для ведення бізнесу», що, як показує світова практика, принесло блискучі результати.

Території з пільговим режимом оподаткування, до яких відносимо офшорні зони, стали своєрідним інструментом міжнародної податкової конкуренції та міжнародної економічної діяльності в цілому. Сьогодні офшорний бізнес перетворився на самостійну сферу економіки.

Дану проблему досліджують в своїх працях як вітчизняні науковці, такі як П.Бечко, Ю.Волкова, О.Бозуленко, Д.Бірковський, Т.Рева та інші. Проблематикою офшорних територій займалися і зарубіжні вчені, такі як, Дж.Боро, К.Доггарт, Дж.Пеппер, Д.Мітчелл, Холленд, Р.Стенлі та інші.

Актуальність даної теми визначається впливом офшорних зон і компаній, що функціонують в них, на перерозподіл фінансових ресурсів, яке пов'язане з припливом або відтоком капіталу, що надає можливість опосередковано впливати на економіку окремих країн і на світову економіку в цілому.

Мета даної роботи є дослідження офшорів у міжнародному податковому плануванні.

На основі поставленої мети можна виокремити такі завдання:

- визначити роль та значення офшорних компаній в системі міжнародного оподаткування;

- проаналізувати практику використання офшорних територій для оптимізації податкових платежів вітчизняними підприємствами;

- визначити механізм боротьби з відмиванням грошей через офшорні зони.



1. Роль та значення офшорних компаній в системі міжнародного оподаткування

Податкове планування - це невід'ємна частина діяльності більшості компаній, яка є комплексом легальних заходів по зниженню податкового тягаря і мінімізації податкових платежів. Воно здійснюється на основі використання пільг, зафіксованих в місцевому і міжнародному законодавстві. Одним з механізмів оптимізації податків у міжнародному податковому плануванні є використання країн з низьким рівнем оподаткування - офшорів. Використання офшорів може бути як легітимним засобом податкового планування, так і засобом незаконного ухилення від податків.[8,ст.164]

У світовій практиці офшорні компанії широко використовуються в законних операціях, а їх використання повинне бути чітко засноване на нормах і можливостях, що надаються національним і міжнародних законодавством.

За рівнем податкового тягаря всі країни світу умовно можна розділити на дві групи:

1) юрисдикції з високими податками;

2) юрисдикції з ліберальним оподаткуванням.

До юрисдикцій з високим рівнем оподаткування відносять більшість країн. Ставки податку на прибуток та індивідуальний прибутковий податок в таких державах становлять близько 30--60 %, а ставки податків на розподіл прибутку у формі відсотків, дивідендів і роялті -- 15--35 % .

Юрисдикції з низькими податками називаються також податковими гаванями, податковими притулками, податковими оазисами. Вони у свою чергу поділяються на три види:

1) юрисдикції без прямих податків на доходи фізичних і юридичних осіб, які називаються також чистими податковими гаванями або безподатковими юрисдикціями. У країнах цієї групи компанії певних типів та певні види доходів і майна фізичних осіб не обкладаються податками на доходи, прибуток, на розподіл прибутку, на спадщину й дарування, на власність. Для компаній або індивідуальних платників податків застосовуються лише непрямі фіксовані податки у вигляді щорічних мит за ведення бізнесу, разових реєстраційних зборів і т. п. Рівень непрямого оподаткування досить незначний. Так, у країнах Карибського регіону щорічне мито для компаній становить 10-1600 доларів. До країн без прямих податків відносять: Андорру, Багамські, Бермудські, Кайманові острови, Науру, Вануату, острови Теркс і Кайкос та ін.;

2) юрисдикції з низьким рівнем прямих податків. Ставки податку на прибуток й індивідуальний прибутковий податок для певних категорій платників податків тут менші за 30 %, а в деяких випадках податки не перевищують 10 %. До країн цієї групи відносять, зокрема, такі держави, як Британські Віргінські Острови, Кіпр, Гібралтар, Угорщину, Ізраїль, Ліхтенштейн, Швейцарію. У групу також входять юрисдикції, які надають повне звільнення від податків тільки для закордонних доходів своїх юридичних і фізичних осіб: Коста-Ріка, Гонконг, Ліберія, Малайзія, Панама та ін.;

3) юрисдикції з високими податковими ставками, які надають податкові переваги деяким типам компаній. Деякі країни з розвиненою економікою з метою залучення закордонних інвестицій застосовують для іноземних компаній особливий порядок оподаткування. Крім пільгових ставок податку на прибуток країни цієї групи знижують ставки податків на розподіл і репатріацію доходів. Очевидно, що країни з високим рівнем оподаткування прагнуть знизити свої податки за рахунок країн з низьким рівнем оподаткування, у зв?язку з чим у міжнародному податковому плануванні набув поширення офшорний бізнес.[7,ст.39]

Життя терміну «офшор», дало англійське вираження «off shore», дослівно значуще «поза берегом». По термінології, прийнятої в економічній літературі, під офшорною діяльністю розуміється діяльність комерційної компанії поза юрисдикцією якої-небудь держави. Учасники міжнародних фінансових угод не є резидентами країни, на території якої відбуваються кредитно-фінансові операції.

Офшорні зони стали з'являтися в другій половині нашого століття. У першу чергу вони залучають клієнтів тим, що це вкрай сприятливий валютно-фінансовий режим, низький рівень оподатковування або його повна заміна на фіксований платіж. Ще одна обставина: високий рівень таємності будь-якої банківської і комерційної діяльності. А це - анонімність реальних власників компанії, можливість довірчого керування акціями офшорної компанії за допомогою місцевих номінальних власників.[6,ст.110]

Функціонування офшорних зон неможливе без створення в них офшорних компаній, під якими розуміють будь-яку форму ведення бізнесу, що отримала офшорний статус. Офшорна компанія може отримати пільги тільки у разі володіння нею іноземцями, а прибуток повинен вилучатися за межами юрисдикції, де компанія зареєстрована. Офшорній компанії заборонено вести підприємницьку діяльність у країні реєстрації, тому що в іншому випадку держава поставила би в нерівні умови місцеві фірм, порівняно з офшорними, які мають податкові пільги.

Створюючи офшорні компанії, власники можуть отримати наступні переваги: низькі ставки податків, відсутність контролю над обміном валют, можливість вільного використання валюти, рахунки в банках у різних валютах, недорога банківська система, прибуток у твердій валюті, володіння нерухомістю за кордоном тощо.[7,ст.40]

Офшорні схеми розроблені на основі використання можливостей, що надаються укладеними угодами про уникнення подвійного оподаткування. Офшорні операції дедалі частіше спираються не тільки на договори купівлі-продажу, але й на лізингові, комісійні, трастові, страхові та інші форми комерційних операцій. В Україні офшорним зонами можна також назвати вільні економічні зони, за допомогою яких досягається відкритість економіки нашої держави і стимулюється міжнародне економічне співробітництво за рахунок залучення іноземних інвестицій.

Основна мета створення компанії офшор полягає у мінімізації податків, що стягуються за принципом територіальності, оскільки більшість юрисдикцій офшор пропонує мінімальні ставки податків на прибуток для компаній офшорного статусу, тобто компаній, які не здійснюють діяльність у цій юрисдикції.

Компанія офшор може мати два статуси: статус не резидентної офшорної компанії та статус звільненої від податків резидентної компанії.

Статус не резидентної офшорної компанії передбачає, що компанія реєструється в цій юрисдикції; ніякі операції усередині цієї країни не веде й управляється з-за кордону іноземними директорами. Фактично такий статус дає змогу мати компанію, що існує тільки на папері, але з її допомогою можна проводити на цілком легальних підставах фінансові операції в межах внутріфірмової структури транснаціональної корпорації.

Нерезидента офшорна компанія сплачує основні податки в країнах - джерелах утворення своїх доходів за принципом територіальності своєї юрисдикції, а в країні реєстрації сплачуються тільки реєстраційні мита й щорічні фіксовані податки. У такий спосіб у юрисдикції, у якій зареєстрована фірма, можна акумулювати неоподатковувані за принципом резидентства доходи транснаціональної групи.

Статус звільненої від податків резидентної компанії надається компанії офшор у тому випадку, якщо вона належить нерезидентам, але управляється місцевими директорами, має на території юрисдикції свій офіс і веде офшорні операції.[11,ст.44]

Резидентній компанії податкові звільнення від прибуткових податків надаються тільки на офшорні операції. Така компанія, як правило, також сплачує щорічні податки за фіксованою ставкою або прибуткові податки за зниженою ставкою. При цьому вона має право на здійснення частини своїх операцій у країні інкорпорації, наприклад, може інвестувати доходи, отримані в інших країнах. У випадку одержання прибутку від джерел в країні реєстрації стосовно такої компанії застосовуються внутрішні, не пільгові ставки прибуткового податку. Основні дії з реєстрації підприємства, організації його взаємодії з адміністрацією офшорної зони здійснюються за допомогою секретарської компанії -- сервісного центру, що спеціалізується на наданні послуг з реєстрації та організації роботи офшорних компаній.

Секретарські компанії згідно з дорученням, яке видає їм реальний власник компанії, не тільки забезпечують дотримання всіх юридичних формальностей, а й знаходять осіб, які стають номінальними власниками компанії та її номінальними директорами, надають послуги адвоката, обробляють кореспонденцію, що надходить на адресу офшорної компанії тощо. Номінальні власники - це особи, які вважаються власниками офшорної компанії згідно з реєстраційними документами, але фактично (через укладення додаткових угод із реальними власниками компанії) отримувачами доходу не є. Подібні угоди укладаються між реальними власниками та номінальними директорами.

Таким чином, інститути секретарських компаній та номінальних власників і директорів дозволяють досягти реальним власникам двох цілей: зберегти конфіденційність свого права власності й отримувати економічні вигоди від роботи компанії. Розкриття інформації про справжніх власників офшорних підприємств можливе тільки в разі судового розслідування.

Переваги офшорного оподаткування використовуються, зокрема, транснаціональними компаніями, до яких належить така внутрішньофірмова структура, яка включає головну холдингову компанію, її дочірні компанії, представництва й філії, розташовані в країнах інших, ніж юрисдикція базування материнської компанії.[15]

Основним механізмом корпоративного міжнародного оподаткування є створення внутрішньофірмової структури, у рамках якої проводяться такі основні операції з мінімізації податків:

1) перерозподіл (диверсифікація) прибутку - розміщення глобального прибутку транснаціональних компаній у країнах з переважно низьким рівнем оподаткування;

2) заниження прибутку - віднесення частини витрат, платежів, відсотків, дивідендів, роялті на фінансові результати внутріфірмових компаній - резидентів податкових гаваней;

3) створення прибутку - фактичне винесення всіх операцій у податкові гавані без зв?язку з оподатковуваною активністю в юрисдикціях з високим рівнем податкового тягаря.

Основні ознаки у визначенні офшорних зон

1.Оподаткування. Багато офшорних юрисдикцій стягують податки, проте всі вони або не стягують податок на прибуток взагалі, або стягують його тільки з певних категорій доходу, або стягують податок нижчий, ніж у тій країні, де платники є податковими резидентами. Відсутність податку на прибуток, як правило, є частиною політики залучення іноземного капіталу. У ряді випадків податок на прибуток не вводиться внаслідок бідності значної частини населення. Багато податкових притулків у басейні Карибського моря є невеликими, малорозвиненими країнами з бідним населенням. В цих умовах країна може мати значно більший прибуток при низькому рівні податків і зборів. Важливою особливістю більшості офшорних територій є надання пільгового податкового режиму і виконання вимоги проведення ділових операцій за межами країни, де офіційно зареєстрована офшорна компанія.

2. Фінансова секретність. Певний рівень секретності також є характерним для офшорних юрисдикцій, як і для інших країн. Проте більшість країн не захищає цю інформацію від розслідування правоохоронними органами іноземної держави, особливо коли розслідування здійснюється відповідно до міжнародного договору. Особливістю офшорних юрисдикцій є наявність надмірно жорстких правил захисту банківської і комерційної таємниці. Вони відмовляють у порушенні своїх бар'єрів секретності навіть тоді, коли є серйозне порушення законів іншої країни. З цієї точки зору розрізняють дві категорії офшорних юрисдикцій: країни, які відмовляють у послабленні своєї секретності, не зважаючи на використовування режиму секретності в злочинних цілях; країни, які дозволяють законні розслідування в належних випадках.

3. Валютний контроль. Офшорні юрисдикції мають, як правило, систему подвійного валютного контролю. В її основу поставлена відмінність між резидентами і нерезидентами, а також між національною і іноземною валютами. Загальне правило: резиденти піддаються валютному контролю, а нерезиденти валютному контролю не піддаються. Проте нерезиденти піддаються звичайному контролю відносно місцевої валюти. З компанією, створеною в офшорній юрисдикції, що належить нерезидентам і здійснює свою діяльність зовні юрисдикції, поводяться як з нерезидентом з погляду валютного контролю. Відповідно іноземна особа може сформувати компанію в країні податкового притулку для здійснення бізнесу в інших юрисдикціях. В цьому випадку компанія не піддаватиметься валютному контролю в податковому притулку, оскільки вона не здійснює операції у валюті інших юрисдикцій і не займається бізнесом у даній офшорній юрисдикції.

4. Комунікації. Більшість офшорних юрисдикцій мають надійні засоби зв'язку -- добрі телефонні, кабельні та телексні послуги зв'язку для з'єднання їх з іншими країнами. Багато хто має також регулярний повітряний зв'язок. Наприклад, є щоденні безпосадочні авіарейси між Каймановими Островами та Майамі та пряма лінія між Х'юстоном і Гранд Кайманом. Використовування англійської мови як основної в карибських юрисдикціях і їх близькість до території США також сприяє їх особливій привабливості для жителів США і Канади.

5. Легкість доступу до зарубіжної банківської системи. Використовування офшорних юридичних осіб дає можливість розміщувати капітал у твердій валюті в надійних банках стабільної країни. Великі секретарські компанії з визнаною міжнародною репутацією мають усталені зв'язки і можливість відкривати для своїх клієнтів рахунки в першокласних зарубіжних банках. Офшорній фірмі може бути відкритий валютний банківський рахунок у зарубіжному банку. Такий рахунок може використовуватися для безготівкових розрахунків, здійснення інших операцій (перекази, акредитиви, банківські гарантії) або для акумуляції неформальних фундацій коштів як "скарбничка" грошей.[14,ст. 83]

Основою офшорного підприємництва є два види транснаціональних компаній: базові збутові компанії та базові постачальні компанії.

Збутова базова компанія одержує від внутрішньо-фірмових компаній-виробників готові продукти й продає їх через власну торговельну мережу ТНК споживачам, які проживають у різних країнах таким чином, що більша сума прибутку акумулюється на рахунках офшору

З наведеного рисунка можна побачити, що основна сума прибутку була акумульована на рахунках базової збутової компанії, яка знаходиться в офшорі і таким чином оподатковується за низькою ставкою податку на прибуток.

Закупівельна базова компанія здійснює оптові закупівлі готової продукції, напівфабрикатів, комплектуючих виробів у безпосередніх виробників і здійснює перерозподіл витрат на користь всієї транснаціональної корпорації.

Закупівельна базова компанія закуповує товар за низькими цінами, доводить їх до світових і реалізує товар іншим компаніям групи, в результаті чого прибуток осідає на офшорних територіях.

офшорний податковий платіж відмивання



Отже, при застосуванні базової постачальної компанії в офшорній юрисдикції буде створено прибуток від реалізації сировини, напівфабрикатів та готових виробів, який буде оподатковано за пільговою ставкою.[16,ст. 79]

Водночас завищена собівартість цієї продукції становитиме витрати компаній транснаціональної корпорації і зменшить, таким чином, прибуток цих компаній.

Враховуючи те, що за допомогою офшорних компаній здійснюється мінімізація податкових зобов?язань, податкове право багатьох країн містить норми, які обмежують переваги офшорного оподаткування.

Зокрема, згідно з українським законодавством, за операціями з офшорними компаніями до валових витрат можна віднести тільки 85 % відсотків витрат із застосуванням механізму звичайних цін.

Відповідно до пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України перелік офшорних зон в 2012р. залишився без змін.

Чинний перелік офшорних зон 2012:

Британські залежні території :Острів Гернсі,Острів Джерсі, Острів Мен, Острів Олдерні

Близький Схід :Бахрейн

Центральна Америка : Беліз

Європа : Андорра, Гібралтар, Монако

Карибський регіон :Ангілья,Антигуа і Барбуда, Аруба ,Багамські Острови, Барбадос,Бермудські Острови,Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США) ,Гренада ,Кайманові Острови ,Монтсеррат ,Нідерландські Антильські Острови,Пуерто-Ріко,Сент-Вінсент і Гренадіни ,Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія ,Співдружність Домініки,Теркс і Кайкос.

Африка:Ліберія ,Сейшельські Острови .

Тихоокеанський регіон:Вануату ,Маршальські Острови ,Науру, Ніуе, Острови Кука ,Самоа .

Південна Азія :Мальдівська Республіка .



2. Практика використання офшорних територій для оптимізації податкових платежів вітчизняними підприємствами

Податкова система України, як стверджують, експерти Світового банку, які провели рейтинг Paying Taxes 2010, за витратами часу і ресурсів займає 181 місце з 183. Гірше тільки у Венесуелі та Білорусі.

Саме тому українські бізнесмени йдуть «в тінь». Українські підприємці вперше дістали можливість відкривати офшорні компанії в 1991 році. В квітні цього року швейцарська компанія Riggs Walmet Group оголосила про те, що виходить на український ринок з пропозицією про організацію компаній. Пропонувалася не тільки допомога в створенні безподаткових компаній, але й підтримка їх діяльності - внесення щорічних внесків до бюджету країни базування, забезпечення секретарських послуг з обробки нерегулярної пошти, організація щорічних зборів акціонерів, складання балансів.

Користуючись допомогою всіляких схем, завдяки яким компанії і підприємства зменшують податкове навантаження. Деякі, обирають інший шлях: виводять бізнес в офшорні зони, отримуючи масу переваг не тільки в плані оподаткування, але й пільг із ведення бізнесу, захищеність капіталу і повну конфіденційність. Адже при створенні офшорної компанії бізнесмени ставлять перед собою за мету приховати від чужих очей себе, як справжніх засновників. Не дивно, що більша частина всієї української власності належить компаніям Кіпру, Кайманових островів, Андори та інших територій.[9,ст 42]

Однак, Кіпр - одна з офшорних зон, а їх у всьому світі понад 40. І якщо розібратися глибше, офшорна зона для легально працюючого бізнесу, який хоче уберегтися від «кривобокого» вітчизняної податкової системи, залишається чи не єдиним способом порятунку. Адже навіть прийняття Податкового кодексу навряд чи змінить умови для бізнесу - на краще. Так що, прямий шлях - в офшор.

Незважаючи на те, що офшорні юрисдикції розкидані по всьому світу, їх суть зводиться фактично до того, що виведений «туди» бізнес захищений від замаху української влади, а податкові витрати зведені до мінімуму. При цьому в класичному розумінні офшорна компанія - це фірма, зареєстрована в певній офшорній зоні, але не веде діяльності в країні реєстрації.

Переваг у офшору дуже багато: оптимізація оподаткування, швидке і вільне розпорядження валютними коштами без контролю з боку українського обслуговуючого банку, НБУ, податкової, захист активів, що знаходяться в Україну, конфіденційність інформації про їх істинного власника, структурування бізнесу. [18,ст. 55]

Наприклад, Сейшельські о-ва і Гібралтар забезпечують спрощений процес реєстрації компанії, відсутність податків і максимальну конфіденційність.

На острові Мен офшори платять лише фіксоване мито. Офшорний бізнес в Белізі, Панамі, на Багамських островах, в Домініці повністю звільнений від податків. А реєструючи компанію на Кіпрі навіть не обов'язково мати реально існуючий офіс.

Для мінімізації податкових зобов'язань за допомогою офшорів існує чимало схем. Одна з найпопулярніших, в якій можна задіяти офшор - експортно-імпортні операції. Справа в тому, що офшор за своєю суттю є посередником між компанією в Україну та її партнерами за кордоном, і з його допомогою можна без проблем маніпулювати ціною товарів або послуг в будь-яку сторону.

Використовуючи одну або декілька фірм - прошарків, зареєстрованих в офшорі, обидві сторони з користю для себе регулюють ціну угоди, здійснюючи так званий «реінвойсинг», головне завдання якого - мінімізувати податок на прибуток шляхом зменшення валових доходів (для експорту) або за рахунок збільшення валових витрат (для імпорту).[21,ст. 68]

Крім того, офшори найчастіше використовуються одночасно з легально працює на території країни реєстрації фірмою (оншором), який виконує представницькі функції, проводить основні операції, а офшор служить для накопичення грошових коштів, і при цьому сплачується чисто символічна сума податків, або податок взагалі відсутній.

Офшорні компанії часто використовуються для роботи на зарубіжних фінансових і фондових ринках. Наприклад, якщо офшор-компанія торгує американськими акціями через американського брокера, то оподаткуванню підлягають лише отримувані дивіденди. Доходи іноземної компанії, пов'язані із збільшенням курсової вартості цінних паперів, в США оподаткуванню не підлягають. Податок, що утримується з одержуваних дивідендів, теж може бути зменшений при правильному виборі юрисдикції, що має з США договір про уникнення подвійного оподаткування.[15]

Розглянемо детальніше схеми для ухилень від сплати податків через офшорні зони.

В першу чергу, українськими підприємствами використовується схема з використанням переваг, наданих Угодами про уникнення подвійного оподаткування. Дана схема дозволяє використовувати офшорні компанії для зниження податків шляхом переводу частини торгівельно-закупівельної і виробничо-збутової діяльності на комісійну основу. На підставі договору комісії між офшорною компанією й українським підприємством (які, зрозуміло, підконтрольні одному й тому ж самому українському резиденту) здійснюються в сутності ті ж дії, що планує здійснити підприємство чи навіть уже здійснило, але за невелику комісійну винагороду, яка підлягає оподаткуванню. Сутність схеми полягає у закріпленні торгівельних і виробничих операцій у двох незалежних договорах: один з яких носить витратний, інший - доходний характер. Тобто закордонна компанія дає доручення незалежному агенту (українському підприємству) здійснити за невелику винагороду від свого імені, але за рахунок комітента певні юридичні дії.

Українське підприємство, як комісіонер, здійснює за дорученням комітента певні юридичні і фактичні дії з товаром і грошовими коштами. Діючи від свого імені, ставить підписи на договорах, специфікаціях, рахунках, актах, накладних і т.д. і скріплює їх печатками, але при цьому українське підприємство одержує, враховує на балансі й оподатковує лише невелику комісійну винагороду.

Розглянути схематично це можна так: (схема 1).

Компанія в США укладає Агентську угоду з Агентом - кіпрською компанією на роботи, послуги (агентська угода №1). За агентською угодою №2 кіпрська компанія виступає Принципалом і дає Агенту доручення: від свого імені, але за рахунок Принципала укласти Договір постачання на придбання товару у Постачальника за ціною Ц1 (у тому числі ПДВ); доручення здійснити від свого імені на користь Принципала постачання цього товару Покупцю за ціною Ц2 (у тому числі ПДВ), одержати гроші на свій рахунок і перерахувати їх Принципалу після відрахування своєї комісійної винагороди. За договором постачання №1 Агент придбає у Постачальника товар за ціною Ц1 (в тому числі ПДВ). У випадку схеми для імпорту - це імпортний контракт на постачання товару. Агент реалізує товар Покупцю за ціною Ц2, в тому числі ПДВ (за договором постачання №2).

Наведена схема дозволяє знижувати податки як при угодах усередині країни, так і при зовнішньоекономічній діяльності. При імпорті змінюється тільки Агентська угода. В останньому випадку кіпрська фірма буде давати доручення закупити товар і імпортувати його в Україну зі сплатою всіх митних зборів і ввізного ПДВ. В обох випадках ПДВ буде відшкодовано Агенту. Причини, за якими відбувається зниження податків, полягають у тому, що, згідно вищезгаданої Угоди з Кіпром, кіпрська компанія, яка веде діяльність в Україні через Агента з незалежним статусом (комісіонера) має право не реєструвати постійне представництво в Україні і не підлягає оподаткуванню в Україні, а українська компанія-агент платить податки лише зі своєї комісійної винагороди. Більш того, згідно тієї ж угоди закупівля, збереження, постачання, демонстрація товару, а також деякі інші види діяльності кіпрської компанії в Україні не обкладаються податками в Україні. Для того, щоб зовсім не платити податок на прибуток і на Кіпрі (10%), реєструється ще одна безподаткова компанія, наприклад, у США, Панамі чи в Белізі, яка наймає кіпрську компанію як агента. Таким чином, гроші від операцій в Україні виводяться на Кіпр, а з Кіпру, за винятком невеликої агентської винагороди (із суми якої на Кіпрі сплачується податок), на рахунок офшорної компанії. Далі кошти знову інвестуються через кіпрську компанію в які-небудь проекти в Україні, а частина з них переводиться у готівку без сплати податків через міжнародні платіжні карти.[22,ст 140]

З юридичної точки зору, на перший погляд, дана схема практично бездоганна, але при проведенні перевірок нерезидентів часто виявляється, що фактичними директорами таких фірм є громадяни України чи Росії, які в своїх поясненнях правоохоронним органам вказують, що дана фірма була зареєстрована ними на прохання маловідомих їм осіб за грошову винагороду. Ніякого товару вони не одержували і не відправляли, грошових переказів не здійснювали.

З метою ускладнення виявлення і документування таких схем, використовуються також схеми, що включають додатково ще одне українське підприємство. При цьому Агентська угода №2 розбивається на дві. Розглянемо схему №2.

Кіпрська компанія виступає Принципалом (агентська угода №3) і дає Агенту - підприємству П1 доручення від свого імені, але за рахунок Принципала укласти Договір постачання на придбання товару у Постачальника за ціною Ц1 (у тому числі ПДВ) - (Договір постачання №1) і передачу цього товару підприємству П2;

По агентській угоді №2 Агенту-підприємству П2 дається доручення здійснити від свого імені на користь Принципала постачання цього товару Покупцю за ціною Ц2 (у тому числі ПДВ) - (Договір постачання №2), одержати гроші на свій рахунок і перерахувати їх Принципалу після отримання своєї комісійної винагороди.[19,ст. 77]

У практиці роботи правоохоронних органів зустрічаються також ще більш завуальовані схеми такі,як схема 3. Відмінність її від схеми 2 полягає в тому, що, придбаний підприємством ПІ, товар передається Принципалу на умовах самовивозу. Далі, на підставі агентської угоди №1 товар передається кіпрській компанії, а та за агентською згодою передає товар підприємству П2, що реалізує його і перераховує виторг за винятком агентської винагороди кіпрській компанії. При цьому не відбувається будь-яких змін у діяльності підприємств П1 і П2, перехід на пільговий режим оподатковування здійснюється тільки завдяки оформленню відповідних договорів. А тому що управління всією структурою здійснюється однією-двома особами, то і реалізація ними цієї схеми відбувається одночасно, не виходячи з українського офісу.

Розглянемо схему 3.



Компанія в США укладає Агентську угоду №1 з Агентом - кіпрською компанією з дорученням від свого імені здійснити постачання товару Покупцю за ціною Ц2, одержати гроші на свій рахунок і перерахувати їх Принципалу після відрахування своєї комісійної винагороди. За агентською угодою №3 деліверська компанія виступає Принципалом і дає Агенту - підприємству П1 доручення від свого імені, але за рахунок Принципала укласти Договір постачання на придбання товару у Постачальника за ціною Ц1 (у тому числі ПДВ) - (Договір постачання №1) і передати товар Принципалу на умовах самовивозу. За агентською угодою №2, по якій кіпрська компанія дає доручення Агенту-підприємству П2 від свого імені на користь Принципала одержати товар, що належить Принципалу, зі складу П1 і здійснити постачання цього товару Покупцю за ціною Ц2 (у тому числі ПДВ) - (Договір постачання №2), одержати гроші на свій рахунок і перерахувати їх Принципалу після отримання своєї комісійної винагороди.

Розглянемо схему №4.



Договір комісії №1 - це договір комісії на закупівлю товару А й передачу його підприємству П3. Договір комісії №2 - це договір комісії на закупівлю товару Б у підприємства П3 і передачу його підприємству П2. У різних варіаціях ця схема ускладнюється аналогічно схемі 3.

Іншою схемою, що використовується з вказаною метою є схема 5.

Делаверська компанія за агентською угодою №3, виступає Принципалом і дає Агенту - підприємству П1 доручення від свого імені, але за рахунок Принципала укласти Договір постачання на придбання товару у Постачальника за ціною 100 (у тому числі ПДВ) - (Договір постачання №1) і передати товар підприємству П2.

Кіпрська компанія за агентською угодою №2 дає доручення Агенту-підприємству П2 від свого імені на користь Принципала одержати товар у підприємства П1 і здійснити постачання цього товару Покупцю за ціною 150 (у тому числі ПДВ), одержати гроші на свій рахунок і перелічити їх Принципалу після відрахування своєї комісійної винагороди. Застосування аналогічних схем для виробничих підприємств дозволяє, знизивши виплати по податках, вкладати у вигляді закордонних інвестицій відмиті кошти в розвиток підприємства.[19,ст. 78]

Наведені схеми свідчать також, що злочинні угруповання часто використовують легальні шляхи для ухилень від оподаткування в сфері зовнішньоекономічної діяльності. З метою попередження злочинності в зовнішньоекономічній сфері необхідно удосконалити нормативно-правову базу, яка врегульовує зовнішньоекономічну діяльність, як з точки зору протидії транснаціональній злочинності, так і з точки зору узгодження закладених в ній норм.

Що цікаво, міжнародні торговельні компанії якраз зацікавлені в залученні офшорів до своїх торгових операціях. Це пов'язано з тим, що доходи, одержувані від угод при купівлі товарів в одній країні і продажі їх в іншій, накопичуються в офшорній компанії, звільненої від оподаткування.

Іноді краще працювати в зонах, які мають більш солідний статус: там потрібно надання фінансової звітності, проходження аудиту, ведеться реєстр директорів і акціонерів, розкривається структура власників в обмін на деякі податкові пільги. Ці офшори більш респектабельні для клієнтів, банків, тобто більш легальні в бізнесі.

Тому зовсім не дивно, що такі «гіганти» української економіки як СКМ, Інтерпайп, групи «Приват» або «Фінанси і Кредит», мають зареєстровані в офшорних зонах компанії. Адже це можливість не тільки значно заощадити на податках, як вже було сказано, але і відвести гроші з Україною в «затишне гніздечко».

Практично кожна компанія в процесі здійснення своєї господарської діяльності рано чи пізно ставить перед собою мету оптимізувати свої фінансові та податкові відрахування в бюджет. На допомогу фінансовому та керуючому директору постають схеми використання офшорних компаній у фінансовому та податковому плануванні.

Використання офшорних компаній надає можливість скористатися низкою податкових пільг, які надаються при реєстрації компанії в тій чи іншій офшорній юрисдикції.[10,ст. 80]

Багато вчених досі сперечаються про законність використання офшорних компаній, а також різних міжнародних трастових і фінансових фондів в податковому плануванні підприємства. І до сих пір на дане питання не дана однозначна відповідь. Посилювання ситуації сприяє плутанина в національному законодавстві, а також прецеденти різної трактування нормативно-правових актів.

Розглянемо типи компаній в залежності від юрисдикції, які можуть бути використані для податкового планування.

1) 100%-ні офшорні юрисдикції.

Як правило, компанії зареєстровані в таких офшорних зонах мають зобов'язання по сплаті фіксованого державного мита, однак при тому повністю від сплати податків, при одному обмеження: компанії не мають право вести господарську діяльність н території країни-реєстрації, а також вступати в ділові відносини з резидентами.

Перевагами таких зон є відсутність зобов'язань з ведення бухгалтерської та фінансової звітності, відсутність вимог по проведенню щорічного обов'язкового фінансового аудиту, високий ступінь захисту інформації про склад директорів компанії.

2) Офшорні зони з низькою ставкою оподаткування.

Юрисдикції з низькою податковою ставкою популярні перш за все тим, що мають більш високий авторитет у бізнес-структур і міжнародного співтовариства, тому що не асоціюються зі схемами відмивання "брудних грошей". Як правило, компанії, зареєстровані в офшорних юрисдикціях з низькою ставкою оподаткування мають зобов'язання по здачі фінансової звітності та проходженню щорічного обов'язкового фінансового аудиту діяльності компанії. Яскравим прикладом зони з низькою ставкою оподаткування є Кіпр, який після вступу до Європейського Союз навів законодавство відповідно до норм і директивами ЄС. В даний час ставка оподаткування прибутку підприємств на Кіпрі - 10%.

3) Іноземні компанії типу on-shore.

До даного типу компаній, належать компанії, зареєстровані за кордоном. Зазвичай оподаткування таких юрисдикцій здійснюється за стандартною схемою, але при дотриманні деяких специфічних умов може бути досягнуто зниження рівня оподаткування, наприклад, при досягненні порогового рівня прибутку компанії, ставка оподаткування може змінюватись.[7,ст. 41]

Вибір юрисдикції для реєстрації компанії в цілях застосування схем міжнародного планування завдання не з простих. Важливо враховувати податковий режим тієї чи іншої юрисдикції, її престиж, правове регулювання господарських відносин між офшорною юрисдикцією і національної, наявність юрисдикції в так званих "чорних списках офшорних зон" і, безумовно, наявність договорів про уникнення подвійного оподаткування.

3. Механізм боротьби з відмивання грошей через офшорні зони

Ще двадцять років тому, існування офшорних зон нікого не турбувало. Проте з інтенсифікацією руху міжнародного капіталу та зменшенням бар'єрів на його шляху, постала проблема - перш за все для високо розвинутих країн - відтік капіталу та його тяжіння саме до офшорних фінансових центрів.

Ні для кого не секрет, що це ефективний інструмент «оптимізації податкового навантаження» для транснаціональних компаній. Або ж іншими словами - механізм ухилення від оподаткування та відмивання грошей.[20]

При цьому фахівцями розділяються поняття «втеча від податків» і «ухилення від податків», під втечею від податків зокрема розуміються легальні дії платника податків щодо зменшення його податкових зобов'язань, а під ухиленням - нелегальна, несумісна з податковим законодавством діяльність. Саме офшорні зони можуть виступати як засобом легітимної мінімізації податкових зобов'язань суб'єктів господарювання, так і ухилення від оподаткування та виведення фінансових ресурсів з під контролю державних органів, що є реальною загрозою національній економічній безпеці.

Відсутність адекватних заходів протидії використанню офшорних механізмів ухилення від оподаткування призводить до виникнення нерівних конкурентних умов, в яких перебувають законослухняні господарські суб'єкти у разі сплати конкурентами менших податків, що спонукає суб'єкти підприємницької діяльності до пошуку «схем оптимізації оподаткування», у т. ч. і нелегальних.[11,ст. 48]

Те, що проблема офшорів існує, підтверджують, зокрема, й обсяги прямих інвестицій (акціонерного капіталу), які надходять до економіки України з країн ЄС: на 1 липня 2012 р. надійшло 41,3 млрд. дол., про що нещодавно повідомила Державна служба статистики. Зокрема, традиційно найбільшим інвестором України є Кіпр з показником 14,5 млрд. дол. (35,1% загального обсягу інвестицій з країн ЄС).[12]

І не дивно, що використання офшорів турбує всі держави з розвиненим регулюванням, фінансовим контролем і сильними правоохоронними системами, адже перерозподіл капіталу відбувається не на їхню користь. Як наслідок, розвинені держави намагаються здійснювати всесторонній тиск на офшорні юрисдикції як на національному, так і на міжнародному рівнях.

Зокрема, на наднаціональному рівні функціонує декілька міжнародних організацій, що здійснюють безпосереднє регулювання офшорної діяльності, здійснювану суб'єктами країн-членів цих організацій.

Лiдерoм в регулювaннi oфшoрних зoн тa пoв'язaнoї з ними дiяльнoстi є Групa рoзрoбки фiнaнсoвих зaхoдiв бoрoтьби з вiдмивaнням грoшей (ФAТФ). Нею розроблено ряд рекомендацій, щодо зниження негативних наслідків, пов'язаних із використанням офшорних зон. Та парадоксальність ситуації полягає в тому, що увесь комплекс заходів застосовується тільки до країн не членів ФАТФ. Як наслідок, такі країни як США, Нідерланди, Великобританія та ін. країни-члени, на території яких функціонують офшорні юрисдикції, уникають тиску та санкцій.

По іншу сторону табору - країни, що не входять в ці міжнародні організації та зазнають тиску зі сторони міжнародної спільноти, у відповідь створили Міжнародну організацію з оподаткування та інвестицій (International Trade and Investment Organization - ІТІО). Загалом, діяльність цієї організації полягає у виданні і розповсюдженні аналітичних матеріалів, які свідчать про існування загрози для національних економік офшорних зон у разі знищення там пільгових податкових режимів. Тобто, це ніщо інше, як засіб самозахисту, головна мета якого зводиться до протидії у міжнародній боротьбі з офшорними фінансовими центрами.[18,ст 57]

Вибірковий тиск розвинених країн та протидія податкових гаваней призводить до зниження ефективності заходів з боротьби з офшорною діяльністю, та й зводить її нанівець загалом. Тому найчастіше це не дає жодних результатів.

Безумовно, проблеми використання офшорних зон вимагають негайного вирішення, що можливо тільки за участі усього світового товариства. Основною метою повинна стати ліквідація таких юрисдикцій. Для цього треба розробити та затвердити заходи, як правові, так і економічні, які унеможливлять і зроблять невигідним використання офшорних територій. Можливо, застосовувати до них певні важелі тиску на міжнародному рівні для того, щоб знизити економічну привабливість для бізнесу. Введення податку на фінансові операції за участю фірм, зареєстрованих в офшорах, може стати альтернативним заходом. Проте такі заходи повинні бути спрямовані на усі офшорні фінансові центри, без виключень, будь це Лібеpія чи штaт Делaвеp (США). Але повністю від використання офшорних компаній на Кіпрі відмовитися неможливо, оскільки там право власності захищено краще. Наші підприємці розпочинають свій бізнес у цій країні, оскільки там працює англійське право.

Україні потрібно вдосконалити оподаткування офшорних операцій, і для цього варто скористатися досвідом інших країн.

Розроблено спеціальний законопроект про трансфертне ціноутворення. Головний його принцип -- створення окремого підрозділу в податковій службі, який аналізуватиме кожну угоду великих компаній з некласичними офшорними зонами, такими як Кіпр або деякі кантони Швейцарії. Аналізуватиметься, зокрема, чому ця угода пройшла за такою ціною, чому, наприклад, метал продали, умовно кажучи, на 100 доларів дешевше ринкової вартості. Так роблять усі країни Організації економічної співпраці та розвитку (ОЕСР). Все, що йде на Кіпр, потрібно оподатковувати справедливим податком.[12]

Тим часом економіка Кіпру залишається улюбленим місцем капіталовкладень вітчизняних інвесторів. І така статистика не лякає українських чиновників. Адже інвестиції з Кіпру офіційно не вважаються офшорними, оскільки ця країна не входить до переліку офшорів (список щороку затверджує Кабінет Міністрів України), тому й немає прискіпливої уваги до руху коштів між країнами.

За всю історію України жодна з провладних політичних сил так і не скасувала угоду про уникнення подвійного оподаткування з Кіпром, що сприяло виведенню коштів, фактично -- узаконеній крадіжці ресурсів. Урядовці двох країн посилено працюють над цим питанням. Документ, що наразі розробляється, сторони планують підписати під час візиту на Кіпр Президента України Віктора Януковича.[12]

Водночас заможним українцям дозволили відраховувати до бюджету ще менше. Згідно із Законом України від 05.07.2012 р. № 5083-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» відтепер фізичні особи, які отримують дивіденди, джерело яких знаходиться не в Україні, замість 15% податку сплачуватимуть лише 5%. Фахівці з податкового права стверджують, що цей Закон знизить податкове навантаження на доходи, які українці отримують у вигляді дивідендів від своїх зарубіжних активів, скажімо, холдингових компаній, що зареєстровані, наприклад, у Швейцарії або Великій Британії і контролюють вітчизняні активи. Дія вищезазначеного Закону також поширюється на доходи від акцій, одержувані від офшорних компаній.

Працюють над офшорним законодавством і в Держкомпідприємництві України та Мінсоцполітики України. Спільними зусиллями там готують законопроект про запровадження додаткового податку для українського бізнесу щодо операцій з компаніями, зареєстрованими в офшорних зонах.

Втім, чи потраплять під дію нового законодавства Кіпр і Люксембург - найпривабливіші країни для оптимізації оподаткування українських бізнесменів - на цей час невідомо.

Реальною протидією процесам ухилення від оподаткування і відмивання грошей, у тому числі і шляхом використання офшорних механізмів може стати лише комплексна, узгоджена з іншими країнами та міжнародними організаціями, система політичних, правових, економічних, організаційних, технічних заходів направлених на обмеження можливостей проведення фіктивних фінансових операцій, метою яких є ухилення від оподаткування.[13,ст. 73]

До проблем, що пов'язані з функціонуванням офшорних зон, можна віднести:

· створення елементів нестабільності у світовій економіці та фінансах у зв'язку з можливістю накопичення в офшорних зонах великих обсягів капіталів, зокрема спекулятивних;

· створення умов для відтоку капіталу;

· поглиблення і підтримка тіньової економіки;

· погіршення соціальних процесів, що пов'язані з ухиленням від оподаткування за допомогою офшорних зон.

Серед перспективних шляхів вирішення вищезазначених проблем можна виокремити:

· сформувати ефективну вітчизняну нормативно - правову базу, що стосується функціонування офшорних зон;

· посилення регуляторних і контрольних заходів по відношенню до офшорного бізнесу;

· оптимізувати податкове навантаження, що залежить від конкретної ситуації функціонування ринку;

· посилити співпрацю з міжнародними організаціями для гармонізації національного законодавства з їх правовими системами;

· забезпечення легалізації «тіньових» інвестиційних потоків за допомогою регуляторних процесів.

Отже, існує необхідність ефективної протидії використанню офшорних механізмів ухилення від оподаткування з метою підвищення рівня економічної безпеки України визначають актуальність і перспективність проведення подальших розвідок у даному напрямку.



Висновки

В даній курсовій роботі було визначено роль та значення офшорних компаній в системі міжнародного оподаткування, було розглянуто схеми ,які використовують підприємства для оптимізації податкових платежів через офшорні зони та запропоновано шляхи боротьби з відмивання грошей через офшорні зони.

На основі даних досліджень можна зробити такі висновки: офшор являє собою метод податкового планування, при якому в законодавстві країн встановлюється повне або часткове звільнення від оподаткування для підприємств, що належать іноземним особам. Держава або його частина, де діє таке становище для компаній-нерезидентів, називають офшорною зоною.

Під офшорною діяльністю загалом розуміється діяльність комерційної компанії поза юрисдикцією будь-якої держави.

Діяльність на території офшорних зон мають ряд переваг, таких як низьке оподаткування чи взагалі його заміна на одноразовий платіж, анонімність справжніх власників, спрощена документація та багато інших. Однак присутні і недоліки, зокрема підвищена пильність правоохоронних органів. Україна активно використовує офшори для ведення бізнесу, що засвідчується обсягами торгівельних та інвестиційних операцій, де вони використовуються.

Офшорний бізнес не тільки гнучкий і динамічний, але і дуже різноманітний. Постійно виникають пропозиції нових «офшорних послуг», що часто діють лише обмежену кількість часу. Зі свого боку, великі держави та міжнародні організації реалізують цілий набір заходів з протидії офшорним схемам, що впливає на зміну спеціалізації офшорів та їх склад.

Отже, на основі опрацьованого вище матеріалу, можна сформувати рекомендації для виправлення ситуації, що склалася:

- міжнародне втручання в національні законодавства деяких офшорних зон, що не виявляють ініціативи до міжнародної співпраці з метою деякого ускладнення їх фінансового законодавства та встановлення стабільної практики міжнародної співпраці. Це допоможе знизити ризик кримінального використання зазначених територій;

- чітко організувати міжнародне законодавство та визначити ті його положення що мусять бути обов'язково виконані міжнародною спільнотою, в тому числі і офшорними зонами, під страхом штрафних санкцій з боку міжнародних організацій аж до ембарго на фінансові операції;

- створення спеціалізованого, висококваліфікованого міжнародного органу по типу інтерполу, що матиме виняткове право на перегляд та дослідження усіх міжнародних фінансових потоків;

- посилення правової бази національних урядів;

Для України можна запропонувати такі рекомендації:

- запровадження акредитивної форми розрахунків;

- розробка цілісного механізму контролю за рухом інвестицій, кредитів, розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України;

- підписання договорів між урядам України та урядами офшорних зон про попередження подвійного оподаткування та повідомлення про реєстрацію українськими громадянами фірм;

- вдосконалення валютного контролю зі сторони банків;

- поглиблення взаємовідносин між органами валютного контролю;

- використання факторингу як методу вирішення проблеми неплатежів у зовнішньоекономічній діяльності та ін.



Список використаних джерел

1. ЗУ «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом» від 28.12.2002р. №249-ІV. http://zakon.rada.gov.ua(23.04.2011р)

2. ЗУ «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991р. №959-ХІІ. http://zakon.rada.gov.ua(23.04.2011р)

3.Кримінальний Кодекс України від 01.09.2001 р. http://zakon.rada.gov.ua (23.04.2011р)

4.Податковий кодекс України: чинне законодавство із змінамиіз доповн. від 17 жовтня 2011 року: ( відповідає офіц. текстові)- К.: Алерта; ЦУЛ, 2011.-496с

5. Розпорядження Кабінету Мiнiстрiв України від 14 березня 2001 р. N 79-р. зі змінами та доповненнями від 1 квітня 2005р № 82 та від 1 лютого 2006 р. № 44.

6.Амбарцумова А. і Стерлігова С. «1000 термінів ринкової економіки» - 2005р.- 243 с.

7.Аксьонов Д. Можливості сучасного офшорного бізнесу // Фінансовий ринок України, 2009р., №11. - с.38-41

8.Бечко П.К. Податковий менеджмент: навч. посіб. [для студ. вищ. навч.закл.] / П.К. Бечко, Н.В. Лиса. - К.: Центр учбової літератури, 2009. - 288с.9.Бірковський Д. Застосування офшорних компаній в Україні. Харків: Ранок, 2008, -- 165с.

10.Бугаєнко А.В. Офшорні юрисдикції як ідеальне середовище для легалізації коштів, одержаних злочинним шляхом // Економічна наука. - 2010.--№10. - с.78-80.

11. Волкова Ю. А. Розвиток офшорних центрів у системі міжнародного бізнесу// Формування ринкових відносин в Україні, 2010, №1.- с. 43-48.

12. Вісник податкової служби України № 40 від 29.10.2012р. http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/4162

13.Галкін І. Як вдосконалити законодавство України? // Право України - 2009 р. №3, с.70-75

14. Кумок С. І. Офшорні компанії. Обзори, коментарі, рекомендації -- М. 2010р. - 256с.

15. Локатарева. Є.В. Міжнародне оподаткування та офшорні центри http://www.twirpx.com (28.11.2010р.)

16. Орєхов О.А. Офшорні бізнес: місце, роль і форми в сучасних міжнародних економічних відносинах. / / Зовнішньоекономічний бюлетень, 2010, № 7, с.77-81.

17.Офшорні зони як інструмент міжнародної податкової конкуренції [Електронний ресурс] / Кміть В.М., Ткачик Л.П. // Збірник наукових праць Національного університету державної податкової служби України - 2009 - №1. - с. 151-157 - Режим доступу до журналу: www.nbuv.gov.ua/e- joumals/znpnudps/2009_1/pdf/09kvmitc.pdf