В результате, на российских предприятиях, внедрение ИСУП в первую очередь концентрируется на реализации в системе финансового учета. При этом управленческий учет реализуется лишь в части учета затрат (производственного учета в узком смысле) в целях формирования себестоимости реализованной продукции и оценки товарных запасов в балансе. Таким образом, на первом этапе внедрения система учета затрат в целях принятия управленческих решений зачастую бывает не реализована, что в дальнейшем затрудняет эффективное использование ИСУП.

Реализация подсистемы учета в системе R/3 на российских предприятиях на начальном этапе, как правило, ограничивается следующими компонентами модуля "Контроллинг": «Учет по видам затрат» и «Учет по местам возникновения затрат». Использование компонентов «Учет по носителям затрат» и «Планирование затрат на продукт» ограничено, как правило, лишь калькуляцией фактической себестоимости произведенной продукции и вычислением суммарного отклонения фактической себестоимости от плановой.

Рассмотрим различие подходов к ведению синтетического и аналитического учета затрат в российской системе бухгалтерского учета и в подсистеме учета затрат системы SAP R/3.

	Российская система бухгалтерского учета	Система R/3
Отражение объектов учета затрат	Счета и субсчета Главной Книги (основное, вспомогательное, обслуживающее производство)	Центры затрат, центры прибыли, заказы, проекты (объекты дополнительных контировок бухгалтерских проводок)
Отражение видов (элементов) затрат	Элементы (коды, шифры) аналитического учета	Основные счета Главной Книги

Следует также заметить, что в системе R/3 отражение затрат на производство и поступление готовой продукции на склад отражается на счетах бухгалтерского учета в порядке, отличном от традиционного.

В российской системе бухгалтерского учета учет затрат на производство осуществляется с использованием активного балансового счета 20 «Основное производство». Поступление готовой продукции отражается проводкой с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция», либо в дебет счета 40 «Выпуск продукции». Остаток по дебету счета 20 соответствует стоимости остатков незавершенного производства. Таким образом, производственные затраты, выпуск продукции и незавершенное производство отражаются на одном бухгалтерском счете (сальдо которого входит в актив бухгалтерского баланса). В системе R/3 для учета затрат на производство используется по меньшей мере три бухгалтерских счета: счет производственных затрат, счет выпуска продукции (счет работ завода) и счет остатков НЗП. Учет производственных затрат осуществляется проводками с кредита счетов материалов, расчетов по з/п, износа ОС и других в дебет счета производственных затрат с обязательной контировкой на объект учета затрат (центр затрат, заказ, проект, хозяйственный процесс). В момент оприходования готовой продукции делается проводка в дебет счета запасов готовой продукции с кредита счета работ завода (выпуска продукции). Приходуемая продукция оценивается, как правило, по планово-нормативной себестоимости. При наличии на конец учетного периода запасов незавершенного производства осуществляется проводка в дебет счета запасов незавершенной продукции с кредита счета работ завода (выпуска продукции).

Счет работ завода (выпуска продукции) может в некоторой степени рассматриваться в качестве аналога счета 40 «Выпуск продукции» российского Плана счетов бухгалтерского учета. Однако между ними можно выделить следующие различия:

a) Счет выпуска продукции в системе R/3 не имеет корреспонденции со счетами затрат. В обычной ситуации счет выпуска продукции имеет обороты только по кредиту. Обороты по дебету этого счета возникают только в случае проводок сторнирующих документов.

b) Счет выпуска продукции в системе R/3 в отличие от счета 40 не закрывается ежемесячно, а ведется в течение всего финансового года.

Счета учета затрат и выпуска продукции являются не балансовыми счетами, а счетами отчета о прибылях и убытках. Учет на этих счетах ведется в течение финансового года, что позволяет в любой момент определить сумму затрат и стоимость произведенной продукции нарастающим итогом с начала года. Обороты по данным счетам могут непосредственно отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим распространенные варианты реализации в системе R/3 традиционных для российской системы бухгалтерского учета областей учета затрат.

Учет затрат по экономическим элементам.

Учет затрат по видам используется для представления информации о затратах в разрезе экономических элементов в целях формировании отчета об исполнении сметы затрат цеха, производства, предприятия в целом. Перечень видов затрат на каждом предприятии весьма произволен, как минимум он должен включать в себя 5 базовых экономических элементов (сырье и материалы, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты). Аналогом вида затрат в традиционной системе бухгалтерского учета часто выступает шифр аналитического учета (ШАУ) в рамках бухгалтерского счета (субсчета) учета затрат.

Распространенной ошибкой при построении иерархии видов затрат на российских предприятиях является прямое копирование системы ШАУ. Последняя, как правило, формировалась на предприятиях довольно хаотично. Первоначально представляя собой целостную систему, структура ШАУ подвергалась значительным изменениям и дополнениям, вызванным оперативными требованиями высшего менеджмента, таким как выделение отдельной строкой в отчетности данных о затратах:

· по особо важному в определенный период для компании проекту,

· по определенному направлению деятельности,

· по определенной единице организационной структуры,

· возникших в результате взаимоотношений предприятия с определенным контрагентом (подрядчиком).

При построении иерархии видов затрат в системе R/3 следует стремиться к минимизации их числа. Вид затрат должен лишь характеризовать свойства потребляемого ресурса и не нести никакой дополнительной аналитической нагрузки.

Учет затрат по цехам основного и вспомогательного производства.

Учет затрат по местам возникновения затрат (МВЗ) используется как альтернатива традиционному учету затрат по цехам основного и вспомогательного производства. Как правило, внедрение R/3 не приводит к значительному пересмотру организационной структуры предприятия с точки зрения выделения центров затрат. Структура МВЗ формируется путем копирования структуры субсчетов счета 20 «Основное производство» и счета 23 «Вспомогательное производство», т.е. цехов, участков и т.п.

Понятие МВЗ часто рассматривается как техническое (системный аналог субсчета), и не принимается во внимание значение центра затрат как центра ответственности конкретного менеджера за принимаемые им решения.

В рамках модуля «Контроллинг» воспроизводится традиционная схема закрытия счетов затрат путем распределения затрат вспомогательных цехов на цеха основного производства, где происходит формирование себестоимости готовой продукции в разрезе статей калькуляции, а затем происходит распределения затрат по каждой статье на виды продукции пропорционально тому или иному натуральному или стоимостному показателю, например, заработной плате рабочих цехов основного производства.

Типичные проблемы внедрения финансовых модулей системы R/3 в российских компаниях.

При внедрении подсистем финансового и производственного системы R/3 на российских предприятиях довольно распространенной является практика копирования структуры информационных потоков с действующей автоматизированной системы бухгалтерского учета. Это приводит к тому, что интегрированная система работает неэффективно, что объясняется следующими причинами:

a) Замена обработки широкого спектра бизнес - процессов, которые должны быть отражены в системе, бухгалтерскими проводками приводит к необходимости глубокой перенастройки системы, что повышает затраты на внедрение.

b) Ведение всех дополнительных контировок и аналитических признаков (номенклатурных номеров материалов, количественных данных, номеров договоров с покупателями и поставщиками) ложится на плечи бухгалтера, что создает опасность негативного восприятия новой информационной системы со стороны конечных пользователей

c) Отсутствует эффект интеграции учета (сохраняется повторный ввод данных) и отсутствует интеграция с планированием, или же планирование ведется только на уровне стоимостных показателей, что снижает ценность контрольных показателей (отклонений) для целей принятия управленческих решений.

После рассмотрения общей проблематики ведения учета затрат в системе R/3 следует перейти к анализу практического опыта внедрения данной системы в одной из крупных российской компаний, чему будет посвящена следующая глава. Основное внимание при рассмотрении вопроса будет уделено особенностям встраивания ИСУП в существующую систему организации управленческого учета, изменениям в методологии и технике учета, к которым приводит внедрение ИСУП.

2 Практический опыт построения системы учета и управления затратами на базе ИСУ на российских предприятиях

2.1 Характеристика рассматриваемого предприятия

В качестве примера использования интегрированных информационных систем для решения задач учета и управления затратами будет рассмотрено внедрение ИСУП на базе программного продукта R/3 компании SAP AG в одной из российских вертикально-интегрированных нефтяных компаний. В дальнейшем в работе рассматриваемое предприятие будет именоваться Компанией.

Рассмотрение обозначенных выше проблем предлагается начать с анализа организационной структуры компании, с целью определения того, каким образом формируется себестоимость конечной продукции, на каких уровнях затраты на производство и сбыт могут планироваться и контролироваться, каким образом распределяется ответственность менеджеров. Затем внимание будет уделено особенностям действующей в компании учетной политики в части учета затрат на производство и сбыт продукции и организации расчетов между подразделениями компании. Это необходимо, так как действующая учетная политика может накладывать существенные ограничения на методологию ведения управленческого учета и технологию построения учетного процесса в рамках интегрированной системы управления.

2.1.1 Организационная структура рассматриваемого предприятия. Особенности учетной политики Компании

Акционерное общество, рассматриваемое в качестве примера в данной работе, представляет собой вертикально интегрированную компанию нефтяную компанию, производственная деятельность которой охватывает полный цикл производства и переработки нефти и попутного нефтяного газа. Организационная структура компании включает в себя:

· подразделения, осуществляющие научные исследования и разработки в области добычи нефти,

· подразделения, осуществляющие геологоразведочные работы, бурение разведочных и производственных скважин,

· Подразделения капитального строительства,

· Подразделения, непосредственно осуществляющие добычу нефти и газа,

· подразделения, осуществляющие сбор, транспортировку и переработку попутного нефтяного газа,

· подразделения вспомогательных и сопутствующих основному производств, подразделения обслуживания и социальной инфраструктуры

Дочерним хозяйственным обществом Компании является нефтеперерабатывающий завод, выпускающим широкую гамму нефтепродуктов. Переработка сырья осуществляется на давальческой основе, таким образом, компания обладает правом собственности на все выработанные из давальческой нефти нефтепродукты и самостоятельно осуществляет их реализацию.

Добывающие подразделения (цеха добычи нефти и газа) объединены в 6 нефтегазодобывающих управлений (НГДУ). Нефтегазодобывающие управления являются необособленными структурными подразделениями Компании, не имеют расчетных счетов в банках, не реализуют самостоятельно продукцию, работы, услуги, иное имущество и выступают в гражданском обороте от имени, по поручению и под ответственность Компании.

НГДУ являются в Обществе центрами формирования затрат на добычу нефти и попутного газа. Основным видом деятельности НГДУ является разработка и эксплуатация месторождений нефти и газа.

Особенностью организационной структуры Компании является тот факт, что ни одно из основных, сопутствующих, вспомогательных, обслуживающих производств не выделено в качестве самостоятельного юридического лицами, все они выступают в качестве структурных подразделений Компании. Таким образом, в рассматриваемой компании большое значение имеет организация внутрипроизводственных расчетов, в том числе по передаче затрат и выручки между структурными подразделениями Компании.

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета регулируется в рассматриваемой Компании Положением «Учетная политика Компании на текущий финансовый год» и приложениями к нему. Рассмотрим ключевые особенности учетной политики компании в сфере учета затрат:

· использование метода учета полных затрат, включение общехозяйственных расходов в производственную себестоимость продукции;

· оценка запасов готовой продукции по фактической производственной себестоимости;

· отражение стоимости переданных ТМЦ, выполненных работ и оказанных услуг между структурными подразделениями с использованием счета 79;

· Использование счета 45 для отражения операций по реализации продукции по договору комиссии;

· Учет поступления готовой продукции и списание себестоимости отгруженной и реализованной продукции осуществляется суммовыми проводками в рамках процедуры закрытия отчетного периода без выделения в учете отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой (нормативной);

· Калькулирование себестоимости по видам нефтепродуктов осуществляется пропорционально ценам их реализации;

· Продукция, использованная на собственные производственные нужды Компании, списанная на потери при транспортировке, естественную убыль учитывается по фактической производственной себестоимости предыдущего учетного периода. Таким образом, существуют различия в цене списания готовой продукции со счетов запасов, что неизбежно влечет за собой искажения себестоимости реализованной продукции.

· Структурные подразделения основной деятельности ежемесячно передают затраты на производство нефти и газа, а также внереализационные доходы и расходы в Аппарат управления Компании (является отдельным структурным подразделением). Таким образом, финансовый результат деятельности структурных подразделений не определяется.

2.1.2 Отраслевые требования к методике калькулирования себестоимост

Для предприятий нефтегазодобывающей отрасли характерны определенные отраслевые требования к методике учета затрат и калькуляции себестоимости. Унаследованные еще со времен плановой экономики, они до сих пор широко применяются практически на всех предприятиях отрасли. Рассмотрим эти требования подробнее.

Методика учета затрат на производство добычи нефти и газа определяется структурой производственного процесса.

Добыча нефти состоит из следующих основных производственных процессов:

· извлечение продукции из скважин;

· поддержание пластового давления, которое обеспечивается с помощью нагнетательных скважин;

· сбор и транспортировка нефти;

· комплексная подготовка нефти - обезвоживание, обессоливание и стабилизация;

· подготовка и утилизация промышленных сточных вод;

· внешняя перекачка нефти.

В процессе разработки нефтяных скважин наряду с добычей нефти производится также регулирование разработки, которое заключается в выполнении работ по:

· изменению режимов работы добывающих и нагнетательных скважин;

· увеличению гидродинамического совершенства скважин;

· изоляции или ограничению притока попутной воды в скважинах;

· выравниванию профиля притока жидкости или расхода воды;

· одновременно - раздельной эксплуатации скважин и одновременно - раздельной закачке воды на многопластовых месторождениях.

Порядок планирования и учета себестоимости добычи нефти определяют технология добычи нефти и производственная структура нефтедобывающей организации. Технология производства добычи нефти характеризуется одновременной добычей нефти и попутного газа; отсутствием незавершенного производства и полуфабрикатов.

Нефтедобывающая организация состоит из цехов основного и вспомогательных производств, к которым относятся:

· цех по добыче нефти;

· цех по поддержанию пластового давления;

· цеха, обслуживающие подземную часть сооружений и оборудования;

· цех подземного ремонта скважин;

· прокатно - ремонтные цеха эксплуатационного оборудования, электрооборудования и энергоснабжения, электропогружных установок;

· цех автоматизации производства;

· цех подготовки и перекачки нефти, где производятся работы по получению на поверхности земли из эмульсии - нефти и попутного газа, а из нефти - стабильного и нестабильного бензина;

· газокомпрессорный цех;

· цех пароводоснабжения;

· цех научно - исследовательских и производственных работ (лаборатория);

· другие подразделения.

Бухгалтерский учет добычи нефти ведется по процессам, осуществляемым в отдельных производствах (как правило, цехах) в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Минтопэнерго России 01.11.2007.

Учет затрат по добыче нефти и попутного газа и калькулирование себестоимости 1 т нефти и 1 куб метра газа ведется на счете 20 "Основное производство". На данном счете для учета затрат по добыче необходимо выделяется отдельный субсчет "Добыча нефти и попутного газа" (счет второго порядка), на котором открываются аналитические субсчета в разрезе видов производства:

· добыча нефти;

· добыча попутного газа.

Себестоимость по каждому из данных производств группируется по такой структуре статей:

1. Расходы на энергию по извлечению нефти

2. Расходы по искусственному воздействию на пласт

3. Расходы по оплате труда производственных рабочих

4. Отчисления на социальные нужды

5. Амортизационные отчисления скважин

6. Расходы по сбору и транспортировке нефти

7. Расходы по сбору и транспортировке попутного нефтяного газа

8. Расходы по технологической подготовке нефти

9. Расходы на подготовку и освоение производства

10. Расходы на содержание и эксплуатацию скважин и оборудования

11. Цеховые расходы

12. Общепромысловые расходы

13. Прочие производственные расходы

14. Внепроизводственные (коммерческие) расходы.

К основным производствам согласно Инструкции относятся также производства по:

· поддержанию пластового давления;

· сбору, хранению и внутрипроизводственной транспортировке нефти;

· внешней транспортировке нефти;

· технологической подготовке и стабилизации нефти;

· сбору и транспортировке газа.

Данные производства являются по отношению к производствам по добыче нефти и попутного газа сопутствующими (вспомогательными), в связи с этим их продукция непосредственно не является объектом для калькулирования.

Для учета затрат по данным производствам на счете 20 открываются дополнительные субсчета для учета затрат по видам следующих производств:

· по поддержанию пластового давления;

· по сбору, хранению и внутрипроизводственной транспортировке нефти;

· по внешней транспортировке нефти;

· по технологической подготовке и стабилизации нефти;

· по сбору и транспортировке газа.

Затраты по каждому из данных производств группируются, согласно смете расходов, по статьям:

· сырье и материалы;

· топливо;

· электроэнергия;

· расходы по оплате труда производственных рабочих;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация основных средств, используемых в цехах основного производства;

· прочие производственные расходы;

· цеховые расходы (отражаются расходы на оплату труда цехового персонала; отчисления на социальные нужды; расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря, а также их амортизация и ремонт; содержание вычислительной техники; расходы по охране труда; амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов; потери от порчи и недостачи запасов при хранении в цеховых кладовых; прочие).

К вспомогательным производствам нефтедобывающих организаций относятся подразделения, которые обеспечивают основные производства следующими работами и услугами:

· снабжением электроэнергией, водой, паром, сжатым газом и сжатым воздухом;

· ремонтом эксплуатационного оборудования и электрооборудования;

· научно - исследовательскими работами;

· футерованием труб.

Учет затрат по видам вспомогательных производств (цехам) ведется на счете 23 "Вспомогательные производства" согласно смете расходов по каждому из них.

По вспомогательным производствам (кроме производств, занятых ремонтом оборудования) смета включает расходы, установленные для основных видов производств, сопутствующих производствам по добыче нефти и газа (поддержание пластового давления, внешней транспортировки нефти и др.), учет затрат по которым ведется на субсчетах бухгалтерского счета 20 «Основное производство».

По производствам, занятым ремонтом оборудования, смета затрат включает расходы:

· материалы и запасные части

· расходы по оплате труда

· отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих;

· цеховые расходы, в состав которых включаются затраты на оплату труда и иные расходы, понесенные организацией на обслуживание ее цехового управленческого персонала.

Учет затрат по содержанию оборудования ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы", но в отличие от общего порядка, установленного для организаций отраслей материального производства, ведется не по всему оборудованию организации, участвующему в производственном процессе, а только по оборудованию, занятому в процессе подземного ремонта скважин, а также по оборудованию в прокате. Данное оборудование используется в следующих цехах и подразделениях организации:

· подземного ремонта скважин;

· проката эксплуатационного оборудования;

· проката электрооборудования;

· прокатно - ремонтном цехе электропогружающих установок;

По дебету счета 25 отражаются по каждому из этих цехов и производств следующие расходы:

· по оплате труда персонала;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация основных средств, начисленная по находящимся в каждом цехе и производстве подъемникам, передвижным агрегатам, фонтанной арматуре, электродвигателям и другим аналогичным объектам;

· по содержанию и обслуживанию оборудования, инструмента и инвентаря;

· по перемещению грузов внутри производств;

· цеховые расходы, в состав которых включаются затраты на оплату труда и иные расходы по обслуживанию цехового управленческого персонала.

Управленческие (общепромысловые) расходы относятся к основному производству и учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Состав этих расходов согласно смете определяется затратами на:

· оплату труда управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды;

· служебные командировки;

· содержание и обслуживание ЭВМ, узлов связи и средств сигнализации;

· содержание служебного автотранспорта, а также на амортизацию основных средств, используемых управленческим аппаратом;

· содержание производственных лабораторий;

· содержание и ремонт общепромысловых дорог;

· охрану; подготовку кадров; рекламу; представительские расходы и др.

Порядок учета и списания затрат по производствам и цехам.

На первом этапе процедуры закрытия учетного периода списываются затраты, собранные по счетам учета: общехозяйственных (общепромысловых) расходов, содержания оборудования, вспомогательных производств, которые распределяются в следующем порядке.

1. Общехозяйственные (общепромысловые) расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются только на счет 20 с распределением на затраты по производству добычи нефти и попутного газа пропорционально суммам затрат по статье "Расходы на оплату труда производственных рабочих".

2. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются так:

а) Затраты по производству, занятому подземным ремонтом скважин, списываются в дебет счета 20 по прямому признаку согласно данным учета затрат по позаказному методу:

· нефтяных - на субсчет «Производство добычи нефти»;

· газовых - на субсчет - «Производство добычи попутного газа».

Учет данных затрат на субсчетах 1 и 2 счета 20 ведется на статьях "Расходы на содержание и эксплуатацию скважин и оборудования".

б) Затраты по производству проката эксплуатационного оборудования и электрооборудования, затраты по производству ремонта и содержания электропогружающих установок списываются в дебет счета 20 и распределяются на производства добычи нефти и газа пропорционально валовой добыче нефти и попутного газа.

3. Расходы по содержанию вспомогательных производств, отраженные на счете 23 по видам производств, учитываются и распределяются в соответствии с Инструкцией в порядке, установленном организацией. Инструкцией предусмотрено применение позаказного метода учета затрат отдельных производств или в целом со списанием затрат в последнем случае пропорционально сметным (плановым) или договорным ценам на изготовленную продукцию (работы, услуги).

На втором этапе процедуры закрытия учетного периода распределяются на производство нефти и газа затраты основных производств, сопутствующих производствам по добыче нефти и попутного газа. Затраты по данным производствам распределяются так:

· по поддержанию пластового давления - списываются на производство по добыче нефти с включением их в состав затрат по статье "Расходы по искусственному воздействию на пласт";

· по сбору, хранению и внутрипроизводственной транспортировке нефти - списываются на производство добычи нефти прямым способом с включением данных расходов в состав затрат по статье "Расходы по сбору и транспортировке нефти";

· по внешней транспортировке нефти - на счет "Коммерческие расходы";

· по технологической подготовке и стабилизации нефти - списываются на производство по добыче нефти, с включением их в состав затрат по статье "Расходы по технологической подготовке нефти";

· по сбору, хранению и внутрипроизводственной транспортировке газа - списываются на производство добычи газа прямым способом с включением данных расходов в состав затрат по статье "Расходы по сбору и транспортировке газа"

На третьем этапе определяются затраты по счетам учета основных производств по добыче нефти и попутного газа.

Выделение данных по учету затрат по добыче нефти и попутного газа позволяет наряду с определением затрат по видам производств осуществлять также калькуляцию продукции (на тонну нефти и газа).

Из-за постоянного количества нефти во внутренних нефтепроводах незавершенное производство в нефтедобывающих организациях не учитывается, а все затраты по добыче нефти ежемесячно списываются на счета учета реализации и учета затрат - при использовании нефти и попутного газа для внутреннего производства.

Определенная в Положении «Учетная политика» методика формирования себестоимости нефти и газа, в целом, соответствует вышеизложенной методики учета затрат, однако организационная структура Компании определяет следующие особенности:

1. калькуляция себестоимости добычи нефти и газа осуществляется на уровне базовых подразделений основной деятельности (НГДУ). Каждое НГДУ формирует собственную себестоимость добычи единицы продукции. НГДУ передают себестоимость в Аппарат Управления Компании с использованием счета 79.

2. В Аппарате управления производственная себестоимость нефти приходуется на счет 20, а затраты на внешнюю транспортировку нефти и газа на счет «Коммерческие расходы». Таким образом, на балансовом счете 20 в Аппарате управления формируется себестоимость добычи нефти и газа по Компании в целом путем суммирования затрат НГДУ. Суммирование осуществляется в разрезе статей калькуляции.

3. В аппарате управления осуществляется учет общехозяйственных расходов на счете 26 с аналитикой по элементам затрат, которые по завершению учетного периода списываются на счет 20 основное производство с включением статью калькуляции «Общепромысловые расходы» и «Прочие производственные расходы» в части налогов и сборов. В результате формируется сводная калькуляция себестоимости добычи нефти и газа и определяется себестоимость 1 тн продукции по компании в целом.

2.2 Элементы учета и управления затратами, реализованные на рассматриваемом предприятии в системе R/3

2.2.1 Калькулирование производственной себестоимости с аналитикой по статьям калькуляции и элементам затрат

В данном разделе будет рассмотрена технология формирования фактической производственной себестоимости основной продукции (нефть и попутный газ) в системе R/3.

Первым этапом формирования себестоимости является учет первичных затрат по местам их возникновения. В качестве мест возникновения затрат выступают, как правило, цеха основного, сопутствующего основному, вспомогательного производства, цеха подземного ремонта скважин (ПРС) и проката оборудования (здесь возникают затраты на содержание оборудования), обслуживающие производства и хозяйства (учреждения социальной инфраструктуры), административно-хозяйственные подразделения. Аналитический учет первичных затрат осуществляется с использованием компонента «Учет по видам затрат».

Вид затрат представляет собой максимально подробную характеристику понесенных затрат с точки зрения их экономического содержания. Каждому виду затрат соответствует основной счет в Едином Плане счетов Компании. Для ведения счетов затрат в Плане счетов выделен диапазон счетов 320090000- - 3299999999. Десятизначный идентификатор счета в плане счетов позволяет реализовать максимально подробную систему аналитического учета видов затрат. Использование счетов Единого Плана счетов для решения задач учет затрат по видам позволяет решить сразу несколько задач:

1. Одновременно осуществляется учет затрат по статьям расходов (сметы затрат) и по экономическим элементам (предусмотренным ПБУ «Расходы организации») за счет использования различных группировок видов затрат.

2. Единообразное ведение аналитического учета затрат в различных структурных подразделениях. Устраняется возможность использование различных шифров аналитического учета для одинаковых по экономическому содержанию расходов, учитывавшихся прежде на различных счетах затрат (20, 23, 25, 26).

3. Отсутствие необходимости в дополнительных пересчетах при формировании отчета о фактическом исполнении смету затрат по Компании в целом.

4. Планирование затрат в местах их возникновения также осуществляется в разрезе видов затрат, что обеспечивает, с одной стороны абсолютную сопоставимость плановых и фактических данных, с другой стороны, сопоставимость данных между подразделениями.

Для осуществления привязки понесенных затрат к объекту (месту их возникновения, контролируемым ответственным менеджером) каждая бухгалтерская проводка в дебет счетов затрат 32ХХХХХХХХ имеет дополнительную контировку на объект учета затрат (как правило, МВЗ), соответствующий производственному подразделению. Иерархия мест возникновения затрат заменила собой систему счетов 20-29 и соответствующих им субсчетов первого уровня. Для различных производств в роли конечного места возникновения затрат могут выступать цеха, отдельные производственные участки, производственные службы и бригады, отделы административно-хозяйственных служб. Иерархическая структура группировки МВЗ обеспечивает широкие возможности агрегации плановых, фактических и контрольных значений затрат.

Для учета расходов, связанных с обеспечением производства, для каждого цеха выделяется отдельное МВЗ для учета цеховых расходов, что обусловлено необходимостью выделения подобных затрат в итоговой калькуляции себестоимости нефти и газа.

Вторым этапом формирования себестоимости основной продукции является перераспределение затрат вспомогательных производств и затрат на содержание оборудования на места возникновения затрат основного производства и сопутствующих ему производств. Для проведения подобных перерасчетов используется такая функциональность системы R/3, как «Учет внутрипроизводственных работ».

Каждому МВЗ, относящемуся к подразделениям вспомогательного производства, присваивается определенный набор выполняемых им видов внутрипроизводственных работ. Виды работ являются объектами планирования, каждое МВЗ планирует ожидаемый объем работ в следующем учетном периоде и ожидаемую стоимость выполнения единичного объема работ (тариф). Тариф содержит в себе фиксированную часть, то есть те затраты, которые должны быть понесены независимо от объема работ, выполненных подразделением, и переменную часть, пропорциональную выполненным объемам работ. Тарифы могут как вводится вручную, так и вычисляться системой автоматически путем деления ожидаемого уровня затрат подразделения, выполняющего работы, на ожидаемый объем работ. При планировании затрат подразделения их можно разделить на независящие от выполняемых подразделением видов работ и относящиеся к конкретному виду работ. Это позволяет максимально точно планировать тарифы выполняемых центром затрат внутрипроизводственных работ, в случае если спектр таких работ широк.

Важно заметить, что помимо первичных, внешних по отношению к предприятию, затрат на МВЗ планируются потребляемые им работы других производственных подразделений предприятия. Соответственно тарифы входящих работ должны включаться в тарифы выполняемых подразделение работ (исходящих). Входящие работы могут быть независимыми от исходящих, а могут быть связаны с конкретным видом исходящих работ.

Для рассматриваемого предприятия характерная ситуация, когда ряд вспомогательных производств, таких как цеха энерго-, паро-, водоснабжения, управления технологического транспорта, ремонтные цеха, оказывают услуги не только цехам основного производства, но и других цехам вспомогательного производства, которые в свою очередь оказывают свои услуги им. Таким образом, исходящий вид работ МВЗ 1 является входящим для МВЗ 2, а исходящий вид работ МВЗ 2 является входящим для МВЗ 1. На практике часто встречаются гораздо более сложные цепочки взаимного оказания услуг.

В системе R/3 задача распределения затрат в случае оказания взаимных услуг структурными подразделениями решается с помощью процедуры итеративного определения тарифов. Вычисление тарифов выполняется для всей иерархии МВЗ Компании, либо для группы МВЗ, представляющее собой закрытое множество МВЗ, оказывающих услуги друг другу, но не имеющих внешних по отношению к группе отправителей и получателей работ. Программа итеративного вычисления тарифов на основании данных о плановых первичных затратах МВЗ, их зависимости от выполняемых МВЗ видов работ и ожидаемых объемах последних формирует и решает систему уравнения, корнями которой оказываются плановые тарифы для каждого вида работ для каждого МВЗ, входящего в обрабатываемую группу. Фактические тарифы исчисляются аналогичным образом, но на основании фактических затрат и фактически выполненного объема работ.

Чрезвычайно полезным свойством системы R/3 является тот факт, что при исчислении тарифа вида работ автоматически происходит его дифференциация по формирующим его элементам затрат (Сost Сomponent Split), представляющих собой группировку первичных видов затрат. Если в состав тарифа входят работы других подразделений, дифференциация их тарифов поглощается дифференциацией тарифа исходящего вида работ.

Возможность дифференциации тарифов видов работ позволяет мгновенно формировать смету затрат любого подразделения Компании в разрезе статей 5 экономических элементов, предусмотренных ПБУ 10/99 «Расходы предприятия», а также отчет о фактическом исполнении этой сметы. Это позволяет также сравнивать затраты подразделений имеющих разную структуру затрат.

Аналогичным образом, калькуляция себестоимости нефти и газа, формирующаяся практически полностью из работ подразделений основного производства (тарифы которых, в свою очередь, в большой степени состоят из услуг вспомогательных производств), может быть без проведения каких-либо дополнительных перерасчетов представлена в разрезе элементов затрат, число которых может доходить до сорока.

Таким образом, на втором этапе формирования себестоимости затраты вспомогательных производств переносятся на основные производства, за исключением цеха производства подземного ремонта скважин, затраты которого прямым способом (путем умножения тарифа ремонта 1 скважины на число нефтяных, либо газовых скважин) переносятся на продукт (нефть или газ). Затраты на содержание оборудования (работы цехов, затраты которых, согласно Инструкции учитываются на счете 25) также сразу распределяются по продуктам пропорционально объемам валовой добычи нефти и газа.

Стоит заметить, что база распределения автоматически формируется в системе R/3 в результате оперативного учета объемов добычи нефти и газа и у бухгалтера отсутствует необходимость в проведении дополнительных расчетов, он единовременно вносит в систему лишь правило распределения данных затрат, все расчеты выполняются системой автоматически.

На третьем этапе формирования себестоимости происходит распределения затрат МВЗ основного производства (в том числе распределенных на них на предыдущем этапе затрат МВЗ вспомогательного производства) на носители затрат - нефть и газ.

Коллектором затрат при учете затрат на продукт является производственный заказ. При реализации технологии калькуляции затрат на продукт в системе R/3 было необходимо решить две задачи - формализация в системе правил распределения затрат на нефть и газ и их группировка в рамках продукции по статьям калькуляции, определяемых инструкцией. Первая задача была решена с использованием функциональности косвенного перераспределения объема выполненных работ, которая позволяет на основании запланированного или фактически выполненного объема работ на МВЗ - отправителе, в данном случае в цехах добычи нефти и газа, поддержания пластового давления и др., и предварительного заданного правила распределения автоматически произвести распределение затрат на объекты - получатели работ. В данном случае в качестве объектов получателей выступают производственные заказы на нефть и газ. Производственные заказы открываются ежемесячно на ожидаемый объем добычи нефти и газа.

Распределение затрат по статьям калькуляции в рамках продукта было реализовано следующим образом. Каждому виду работ при его перераспределении (переносе затрат) с МВЗ-отправителя на объект учета затрат - получатель присваивается определенный вторичный вид затрат, характеризующий данный вид работ с точки зрения его экономического содержания. Таким образом, каждому виду работ, затраты на выполнение которого, согласно отраслевым требованиям, должны быть включены в ту или иную статью калькуляции себестоимости добычи нефти или газа, присваивается соответствующий статье калькуляции вторичный вид затрат для перерасчета. Таким образом, отчет о фактических суммах затрат, отнесенных на производственный заказ под различными видами вторичных затрат, естественным образом представляет собой калькуляцию себестоимости в разрезе необходимых статей.

В заключении стоит также заметить, что не все затраты включаемые в производственную себестоимость продукции могут быть распределены на носители затрат с использованием механизма учета внутрипроизводственных работ. Так, например, административные расходы, возникающие в различных отделах Аппарата Управления, распределяются между себестоимостью нефти и газа пропорционально сумме затрат по статье «Заработная плата производственных рабочих (операторов добычи)», т.е. пропорционально прямым затратам труда на производство каждого из продуктов.

После завершения всех перераспределений затрат по дебету производственных заказов по нефти и газу формируется фактическая производственная себестоимость произведенной продукции. Завершающим этапом калькуляции себестоимости является определение фактической себестоимости производства 1 тонны нефти (1 куб. метра попутного газа) в целях оценки запаса готовой продукции в балансе и определения фактической себестоимости продаж.

В системе R/3 данная операция осуществляется следующим образом. В течение учетного периода производственный заказ кредитуется на сумму стоимости добытого объема продукции (на основании данных оперативного учета), исходя из нормативной себестоимости единицы продукции, в корреспонденции со счетом учета запасов готовой продукции. Таким образом, к моменту закрытия учетного периода, по дебету производственного заказа формируется фактическая себестоимость произведенной продукции, а по кредиту - нормативная себестоимость.

В рамках процедуры закрытия учетного периода бухгалтер инициирует операцию расчета затрат по производственному заказу (order settlement), результатом которой является вычисление суммы отклонения фактической себестоимости от нормативной и автоматическое распределение ее между бухгалтерским счетом учета запасов готовой продукции и специальным бухгалтерским счетом 4399000000 «Отклонения в себестоимости готовой продукции», на котором накапливаются отклонения, приходящиеся на отгруженную в течение учетного периода продукцию для их последующего распределения.

Распределение отклонений происходит исходя из сложившегося на конец периода в учетных регистрах системы R/3 запаса готовой продукции, а также исходя из фактического объема и стоимости этих запасов на начало учетного периода. Операция распределения отклонений полностью автоматизирована, что избавляет бухгалтера от трудоемкой процедуры расчета коэффициента отклонения фактической себестоимости от плановой для каждого вида продукции. В результате проведения операции расчета затрат по заказу счет запасов готовой продукции дебетуется (либо кредитуется) на сумму отклонения фактической себестоимости запасов от нормативной. Эта проводка датируется последним числом учетного периода (месяца). При этом в регистрах материального учета автоматически определяется себестоимость единицы товарного остатка. Одновременно выполняется обратная проводка первым числом следующего учетного периода, что возвращает оценку запаса готовой продукции в следующем периоде к нормативной себестоимости единицы продукции. На этом процесс учета затрат, формирующих производственную себестоимость завершается.

Процесс закрытия счетов затрат в рамках процедуры закрытия учетного периода проиллюстрирован на схеме в приложении 1.

Подводя итоги, отметим основные преимущества, которые дало внедрение ERP-системы в процесс учета затрат, по сравнению с традиционной техникой бухгалтерского учета:

1. Упрощение процесса первичного ввода затрат. В случае использования традиционного подхода, в момент принятия к учету первичного документа, имеющего отношение к учету затрат, например, счета-фактуры поставщика за оказанные услуги, помимо бухгалтерского счета учета затрат на производство бухгалтеру необходимо было указать все необходимые шифры аналитического учета (глубина аналитики доходила до 5-6 уровней), необходимые для дальнейшего перераспределения этой суммы затрат. В качестве уровней аналитики выступали такие параметры, как статья сметы затрат, элемент затрат, номер структурного подразделения, номер цеха, статья калькуляции себестоимости, в которую следует включить данную сумму затрат, а также правило распределения данной суммы затрат между видами продукции (число правил достигало десяти). Таким образом, на бухгалтере, специализирующемся, например, на ведении расчетов с кредиторами, лежала ответственность за правильное распределение затрат между видами продукции, что не могло не тормозить обработку документов и приводить к возникновению ошибок. После внедрения интегрированной системы управления бухгалтеру, обрабатывающему первичный документ, достаточно идентифицировать вид затрат, к которому следует отнести учитываемую сумму и определить подразделение, являющееся первичным местом возникновения этих затрат.

2. Возможность легко изменить правила перераспределения затрат без необходимости повторного бухгалтерского учета первичных документов в системе. В отличие от традиционной техники бухгалтерского учета, операции по перераспределению затрат между производственными подразделениями, а также их отнесение на тот или иной носитель затрат не отражаются в системе R/3 на счетах финансового учета, а осуществляются в рамках счетов производственной бухгалтерии (счетами фактически являются объекты учета затрат - МВЗ и производственные заказы). На уровень финансового учета выводятся только операции учета первичных (внешних) затрат и выпуска готовой продукции. Таким образом, сотрудники бухгалтерии, ответственные за формирование себестоимости получили возможность самостоятельно контролировать этот процесс без воздействия на него операций первичного учета.

3. Единообразная структура плановых и фактических перерасчетов затрат позволила на каждом этапе формирования себестоимость отслеживать отклонения фактических показателей от плановых.

4. Разделение сфер ответственности между структурными подразделениями в сфере учета и контроля затрат. Как уже упоминалось выше первичный учет затрат не оказывает влияние на конечное отнесение этих затрат на вид продукции и статью калькуляции. Этот факт позволяет бухгалтерам и менеджерам производственных подразделений целиком сосредоточится на учете и контроле затрат, возникающих в их подразделении и ими контролируемых. Таким образом, разделение видов затрат на первичные и вторичные позволяет на уровне бухгалтерского учета легко отделить контролируемые затраты от неконтролируемых. Менеджер МВЗ несет ответственность за первичные затраты и за объем потребляемых его МВЗ работ других подразделений, но не несет ответственность за тариф последних. Возможность дифференциации тарифов видов работ по элементам первичных затрат позволяет при сопоставлении плановой, нормативной и фактических калькуляций себестоимости вида продукции на уровне Компании в целом, определить какой вид первичных затрат оказал наибольшее влияние на суммарное отклонение ожидаемой себестоимости от фактической. Так как учет всех первичных затрат осуществляется в системе R/3 с обязательной контировкой на место возникновения затрат, возможно легко определить менеджера несущего ответственность за возникновение первоначального отклонения. При использовании традиционной схемы закрытия периода и калькуляции себестоимости, информация о первоисточнике отклонений терялась в ходе многоступенчатой процедуры закрытия счетов и смешения затрат многих подразделений на основном счете, что требовало подготовки дополнительных расчетов и расшифровок при анализе отклонения плановых показателей затрат от фактических.

2.2.2 Использование элементов методики Standard Costing. Учет отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной себестоимости

Исходя из предпосылки, что ERP-системы по своей сути являются прежде всего системами планирования, при их внедрении, особенно на предприятиях массового производства однородной продукции, неизбежно встает вопрос о переходе к нормативному методу учета затрат и формирования себестоимости (Standard Costing). Возник он и при внедрении системы R/3 в рассматриваемой в данной работе Компании.

Стоит отметить, что важнейшим препятствием на пути внедрения нормативного метода стала зафиксированная в учетной политики Компании методика учета затрат суммовыми проводками при закрытии периода и оценки себестоимости запасов ГП и продаж по фактической производственной себестоимости. Чем же были обусловлены данные положения учетной политики?

До внедрения интегрированной системы управления оперативный учет объемов добычи нефти и газа, товарных остатков, объемов отгрузки продукции покупателям осуществлялся вне системы бухгалтерского учета. По окончании учетного периода отделы Компании, осуществляющие оперативный учет движения готовой продукции предоставляли в Управление бухгалтерского учета Компании сводные данные, на основании которых формировались сводные бухгалтерские проводки, отражавшие добычу продукции за период (по фактической производственной себестоимости), и списания себестоимости реализованной за месяц продукции (также по фактической себестоимости). Остатки готовой продукции, соответственно, также оценивались по фактической производственной себестоимости. Естественно, в этом случае в системе бухгалтерского учета готовой продукции не возникало понятия отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой), и отсутствовала необходимость их распределения.

В связи с переходом к оперативному учету движения готовой продукции в системе R/3 появилась необходимость отражения этих операций в регистрах бухгалтерского учета, так как запасы ТМЦ, в том числе и готовой продукции, имеют определенную стоимостную оценку и их изменение влечет за собой изменение величины активов Компании. Очевидно, что оперативный стоимостной учет движения готовой продукции невозможно осуществлять исходя из фактической производственной себестоимости единицы продукции, так ее значение может быть исчислено только по истечении учетного периода. Такая ситуация обусловила необходимость введения в порядок бухгалтерского учета готовой продукции определенных элементов методики учета затрат Standard Costing.

Так, все операции по изменению запасов готовой продукции в течение учетного периода стали отражаться исходя из планово-учетных цен продукции (нормативной себестоимости единицы продукции, Standard Material Price). Планово-учетные цены устанавливаются неизменными на продолжительный период, однако в связи с резкими изменениями стоимости потребляемых ресурсов (например, ростом тарифов на электроэнергию) могут быть подвержены корректировкам. Соответственно, в ходе оперативного учета сбыта продукции себестоимость реализованной продукции также формируется в течение учетного периода исходя из планово-учетных цен готовой продукции.

По завершении учетного периода на счетах учета затрат на продукт (производственных заказах) формируется фактическая производственная себестоимость данного вида продукции, а разница между дебетовым и кредитовым оборотом по заказу представляет собой отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной. В целях формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за учетный период данное отклонение подлежит распределение между запасами готовой продукции на конец периода и себестоимостью реализованной продукции.

Реализованный механизм распределения отклонения между фактической и нормативной себестоимостью готовой продукции осуществлен в соответствии с рекомендациями по применению Плана счетов бухгалтерского учета. На запас готовой продукции распределяется часть отклонения, соответствующая доле запаса готовой продукции на конец месяца в общем объеме произведенной продукции. Оставшееся отклонение приходится на долю продукции, отгруженной в учетном периоде покупателям и на переработку.