Організаційно-методологічні основи розвитку екологічного обліку та екоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах

Журнали-ордери побудовані таким чином, що в них відображують однорідні за економічним змістом операції, а також операції, що пов'язані між собою. Тому ряд журналів-ордерів (2с.-г., 3с-г., 4с.-г., 8с.-г.,10с.-г.,11с.-г., 12с.-г.,13 с.-г.,15с.-г.) передбачені для обліку операцій по кредиту декількох синтетичних рахунків.

Для узагальнення даних журналів-ордерів, взаємної перевірки правильності проведених розрахунків використовують Головну книгу.

Фінансовий рік на підприємстві закінчується 31 грудня. Після цього відбувається закриття рахунків і калькулювання собівартості продукції.

Потім складається фінансова звітність, яка включає Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про власний капітал, Примітки до річної звітності.

Основною статистичною річною формою діяльності підприємства є 50-сг.

2.3 Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку в аграрних підприємствах

Основні напрямки охорони довкілля при будь-якому виробництві - це впровадження безвідходних або ресурсозберігаючих технологій (в сільському господарстві - існує можливість виведення певної частини сільськогосподарських земель з господарського обороту у зв'язку з надзвичайно високою розораністю території України за умови підвищення ефективності їх використання: підвищення урожайності при відповідній ринковим умовам та запитам споживача якості та структури продукції, що виробляється); другий напрямок - безпеки виробництва (для сільського господарства - це відповідність норм та методів застосування хімічних речовин при відповідному їх складі та якості; зниження викидів в атмосферу мобільними джерелами забруднення (транспортними засобами та сільськогосподарськими самохідними машинами); відповідності агротехнічних заходів реальній ситуації); третій напрямок - безпека продукції (в сільському господарстві він пов'язаний з другим - відповідність нормам використання пестицидів, гербіцидів та інших хімічних речовин, в тваринництві - відповідність кормів нормам якості та складу).

Україна перша з країн світу в законодавчому порядку прийняла систему платежів за забруднення та використання природних ресурсів (Закон України “Про охорону навколишнього природного середовища”). Фактично система включає в себе дві основі частини:

1) систему екологічних платежів (за забруднення атмосфери; викиди стоків; складування твердих відходів; використання прісної води; використання корисних копалин; лісових ресурсів; рослинних та тваринних ресурсів);

2) систему накопичення та витрат фінансових коштів.

Весь облік природоохоронних витрат на підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів - за рахунок прибутку підприємства.

Для розробки планів природоохоронної діяльності, а також різного роду порівнянь і оцінок, використовують різні матеріали - це перелік ГДК (гранично допустима концентрація), ГДВ (гранично допустимі викиди) для конкретних джерел забруднення. Інформацією являються ліміти використання природних ресурсів та ліміти плати за забруднення природного середовища та використання ресурсів. Основні данні по здійсненню природоохоронної діяльності можна знайти тільки в статистичних формах.

В основу розробки еколого - економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.

На базі стандартів організації, яка проводить сертифікацію виробництва, складаються методичні рекомендації для бухгалтерії екологічного господарства, в яких розкриваються основні визначення та положення екологічного виробництва. В рекомендаціях вказуються загальні вимоги до техніки, сільськогосподарських машин; приводиться перелік дозволених препаратів та добрив. Бухгалтер може контролювати дотримання цих вимог по актам приймання - передачі, рахункам, актам про використання добрив. Необхідно вказати дозволені агротехнічні прийоми, методи боротьби з хворобами та шкідниками. Їх виконання можна контролювати по обліковим листам тракториста-машиніста, наряду на виконання робіт.

Важливою екологічною вимогою, яка витікає з екологічних стандартів при виробництві сільськогосподарської продукції є:

· підтримка якості водних ресурсів та повітряного басейну у відповідності з встановленими стандартами;

· зберігання ґрунту як компонента біосфери та основного засобу виробництва в сільському господарстві;

· отримання продукції оптимальної якості;

· забезпечення умов для безперервного підвищення родючості ґрунтів.

Щодо галузей, економічно взаємопов'язаних з експлуатацією (вилученням) природних ресурсів, підтримкою елементарних санітарно-епідеміологічних умов проживання населення, відновленням його здоров'я і т.п., то виділяти тут природоохоронну складову дуже складно. У цьому зв'язку лісове господарство, рослинництво і тваринництво, меліорацію й агротехнічні заходи щодо підвищення родючості ґрунтів, внесенню добрив, регулюванню випасу худоби, гідробудівництво, житлово-комунальне господарство в частині благоустрою населених пунктів, охорону здоров'я, організацію відпочинку і санаторного лікування, дотримання техніки безпеки і виконання санітарних вимог на виробництві, попередження і ліквідацію наслідків природних катастроф і т.д. можна розглядати лише при "розширеному" трактуванні охорони навколишньої природного середовища. Але навіть при такому підході характер деяких заходів залишається досить суперечливим. В цьому полягає особлива риса і специфіка екологічного обліку в сфері агроекології.

Предметом екологічного обліку є операції з охорони навколишнього середовища, що здійснюють сільськогосподарські підприємства в процесі своєї діяльності, а також та їх діяльність, що має вплив на довкілля. Об'єктами обліку охорони навколишнього середовища є витрати і зобов'язання з охорони навколишнього середовища сільськогосподарських підприємств.

Функції бухгалтерського обліку в сфері екології такі:

· посилення ролі регулювання економіки;

· посилення контролю за витратами;

· виникнення нових економічних можливостей, зокрема ринкових;

· здійснення менеджменту і контролю природоохоронних заходів;

· складання відповідної звітності;

· дотримання суспільного інтересу.

Складності щодо поєднання традиційного бухгалтерського обліку та екологічних питань діяльності підприємства за у тому, що:

· значна частка природних втрат вартості (наприклад, загибель видів, пошкодження лісів, виснаження ґрунтів, деградація ландшафтів) на сьогоднішній день не виражається безпосередньо в грошових вимірниках, тому повинна виражатися у натуральних вимірниках;

· інформація про довкілля часто має орієнтовний характер;

· ринкові ціни виражають як правило короткострокові відносини між попитом і пропозицією і віддзеркалюють відносну обмеженість передбачуваного виснаження джерел сировини;

· інформація про довкілля часто відрізняється високою ненадійністю та динамікою.

Екологічний облік здійснюється на базі податкового та бухгалтерського законодавства.

Суб'єктами екологічного обліку є:

· власник підприємства;

· аудитори екологи;

· контролюючі та податкові органи;

· адміністративний персонал;

· спеціалісти і робітники підприємства;

· ділові партнери.

Вони безпосередньо впливають на облікову політику підприємства, структурною одиницею якої є екологічний облік.

Розглянемо склад витрат природоохоронної діяльності у сфері сільського господарства. До капітальних витрат відносяться витрати на переустаткування ферми екологічного підрозділу, устаткування складів, відстійників, сховищ, облаштованості буферних зон, витрати по підвищенню ґрунтової родючості, придбанню природоохоронного устаткування. Сюди також можна віднести витрати на поліпшення основних засобів - сільськогосподарських машин, що безпосередньо обробляють ґрунт, але тут необхідно враховувати ступінь поліпшення - зменшення негативного впливу на землю (тиску), збільшення ширини захвату.

До експлуатаційних витрат в сільському господарстві можна віднести витрати на мінімальну кількість і склад агротехнічних заходів, що підтримують земельні ресурси в нормальному стані - просте відтворення. До поточних витрат відносяться витрати по обробці ґрунту, проведені відповідно до принципів екологічно безпечного виробництва, навантаженню і доставці торфу, готуванню торфо-гнійних компостів, придбанню природних мінеральних препаратів, витрати по обробленню і запашці сидератів, покупці екологічно безпечних препаратів по захисту рослин, витрати по насінництву і покупці насіння нових сортів, придбанню нехімічних засобів по догляду за тваринами, витрати по експлуатації очисних споруджень, по проведенню екологічної експертизи.

Особливостями екологічних витрат в сільському господарстві на відміну від галузей промисловості є:

- продукція, що випускається, не має сама безпосереднього впливу на навколишнє середовище, окрім гною, який закладено на компостування (при цьому виділяється аміак, і підприємства сплачують за це податок);

- в господарствах не ведуться наукові дослідження та конструкторські розробки по зменшенню впливу на навколишнє середовище як продукції, так і виробничого процесу, тому витрати на цю сферу діяльності відсутні;

- інвестиції в капітальні активи проводяться з метою зменшення ресурсомісткості основних засобів, підвищення їх ефективності, та щодо машин - зменшення викидів в атмосферу, зменшення навантаження на ґрунт тощо.

- діяльність по усуненню екологічної шкоди не має регулярного та постійного характеру, як у випадку з промисловими підприємствами.

Методи екологічного обліку відповідають установленим методам бухгалтерського обліку. Серед них - документування, інвентаризація, бухгалтерський баланс, подвійний запис, рахунки, оцінювання, калькуляція та бухгалтерська звітність. Основними рахунками, за якими в бухгалтерському обліку ведеться облік використання природних ресурсів є:

101 - Земельні ділянки;

102 - Капітальні витрати на поліпшення земель;

114 - Природні ресурси, що відносяться до рахунку 10 «Основні засоби» класу 1 «Необоротні активи», а також особливу увагу необхідно звернути на рахунок 121 - Права користування природними ресурсами, що відноситься до нематеріальних активів. Також до групи таких рахунків відносяться 15 - Капітальні інвестиції першого класу «Необоротні активи». Найуживанішими рахунками класу 2 «Запаси» при обліку використання природних ресурсів є 20 - «Виробничі запаси».

Результати виробничого процесу характеризуються показниками діяльності основних засобів, тому, крім рахунку 23 «Виробництво» Класу 2, основними рахунками при визначені характеристик впливу на навколишнє середовище основних засобів будуть 103 - Будинки та споруди; 104 - Машини та обладнання; 105 - Транспортні засоби; 124 - Права на об'єкти промислової власності.

Податковий облік є невід'ємною частиною бухгалтерського, що залежить від типу суб'єкта господарювання, специфіки виду діяльності процесу господарювання. На рахунках 92 при нарахуванні збору за спеціальне використання водних ресурсів понад встановленого ліміту та на субрахунку 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами» ведеться облік розрахунків за обов'язковими платежами(зборами), які нараховуються та сплачуються у відповідності з чинним податковим законодавством, а саме податок на землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства, збір за спеціальне використання.

Шкода навколишньому середовищу від валових викидів шкідливих речовин підприємств є центральним об'єктом розгляду при вирішенні екологічних проблем держави. Однак інтегральний вплив на атмосферу від невеликих джерел забруднення в результаті спричиняє не менший негативний вплив. Найрозповсюдженішими такими об'єктами виступають автомобілі - пересувні джерела викидів. Відповідно до постанови КМУ “Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору” № 303 від 01.03.1999 р., спільного наказу Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.99р. “Про затвердження інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього середовища” сума збору за викиди пересувними джерелами розраховується за формулою:

, де (1)

Мі - кількість використаного пального і-того виду, у тонах (т);

Нбі - норматив збору за тонну і-того виду пального, у гривнях (грн./т);

Кнас - коригувальний коефіцієнт, який враховує чисельність жителів населеного пункту, наведено в табл. 2.1 додатка 2 до постанови № 303;

Кф - коригувальний коефіцієнт, який враховує народногосподарське значення населеного пункту, наведено в табл2.2 додатка 2 до постанови № 303.

Сплату збору за забруднення навколишнього природного середовища бухгалтер відображає на валових витратах підприємства. Сума збору може бути зменшеною при впроваджені транспортних засобів, що мають очищаючі засоби або працюють на паливі, що спричиняє мінімальну шкоду навколишньому середовищу.

Згідно п.2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої спільним наказом Мінекобезпеки і ДПАУ від 19.07.99 р. №162/379, зі змінами і доповненнями паливо є складовою визначення суми збору, а також визначення об'єкта оподаткування: якщо пальне придбається за рахунок орендаря, то платником цього збору є орендар, а якщо пальне придбає орендодавець - суб'єкт підприємницької діяльності, то він і буде платником збору.

При порівнянні екологічних і економічних результатів діяльності суб'єктів сільськогосподарського виробництва необхідно враховувати наступні фактори:

· природні умови;

· спеціалізацію господарств;

· зовнішнє середовище й несільськогосподарську антропогенну діяльність.

При розрахунку еколого-економічної ефективності використання земельних ресурсів необхідно враховувати:

· якість продукції в ціні реалізації;

· коефіцієнт ефективності екологічних витрат з врахуванням категорії земель;

· алгоритм перерахунку показників різних років з врахуванням індексу цін на сільськогосподарську та промислову продукцію в умовах інфляції;

· показник запобігання екологічної шкоди у вартісному виразі.

Система платежів за забруднення навколишнього середовища в Україні має розгалужену структуру:

Збір за спеціальне використання природних ресурсів (ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.

Нормативи збору за використання природних ресурсів визначаються з урахуванням їх розповсюдженості, якості, можливості відтворення, доступності, комплексності, продуктивності, місцезнаходження, можливості переробки, знешкодження і утилізації відходів та інших факторів. Нормативи збору за використання природних ресурсів, а також порядок її стягнення встановлюються Кабінетом Міністрів України. Ліміти використання природних ресурсів встановлюються в порядку, що визначається Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, крім випадків, коли природні ресурси мають загальнодержавне значення. Ліміти використання природних ресурсів загальнодержавного значення встановлюються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори за використання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відносяться на витрати виробництва, а за понадлімітне використання та зниження їх якості стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

До складу зборів за використання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу, плата за використання живих об'єктів водного миру, радіочастотний збір, плата за використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використання води.

Збір за забруднення навколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів. Ліміти скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище, утворення і розміщення відходів промислового, сільськогосподарського, будівельного й іншого виробництва та інші види шкідливого впливу в цілому по території Автономної Республіки Крим, областей, міст загальнодержавного значення або окремих регіонів встановлюються:

а) у випадках, коли це призводить до забруднення природних ресурсів республіканського значення, територій інших областей, - спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів;

б) в інших випадках - в порядку, що встановлюється Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, за поданням органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів.

Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

Збір за погіршення якості природних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів, рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користування встановлюється на основі нормативів. Порядок встановлення нормативів збору за погіршення якості природних ресурсів визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування ними здійснюються за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.

Щодо підприємств сільського господарства, які сплачують фіксований сільськогосподарський податок, то до його складу входять такі екологічні платежі: плата за землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, збір за спеціальне використання природних ресурсів (за користування водою для потреб сільського господарства).

Існує багато причин, через які необхідно вести облік охорони навколишнього середовища:

· рахунки підприємства повинні відображати його відношення до охорони навколишнього середовища, вплив витрат, ризиків і зобов'язань, пов'язаних з природоохоронною діяльністю, на фінансовий стан підприємства;

· зовнішні користувачі для прийняття рішень повинні володіти інформацією про заходи та витрати на їх здійснення;

· питання охорони природи є предметом управлінської діяльності;

· підприємства можуть мати переваги у конкурентній боротьбі за клієнтів, якщо вони будуть спроможні показати, що їх товари та послуги кращі з екологічної точки зору.

З метою створення умов для управління впливом використовуваної сировини і відходів сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, необхідна наявність комплексу бухгалтерської інформації про рух товарно-матеріальних цінностей, що дозволяє систематизовано здійснювати контроль за дотриманням обмежень по використанню потенційних забруднювачів навколишнього середовища. На сьогоднішній день такою інформаційною основою необхідно вважати систему первинної документації, що служить для оформлення матеріальних цінностей, які вибувають з виробництва через знос, псування, ліквідацію, втрату споживчих властивостей і т.д., а також документація, що дозволяє відстежити рух і наявність у господарстві тих чи інших матеріальних цінностей. Це акт на списання основних засобів (форма ОЗ-3), другий екземпляр якої є підставою оформлення на складі залишків матеріалів від ліквідації; акт на списання автотранспорту (форма ОЗ-4), на підставі якого також оформляють матеріали від ліквідації; акти на вибуття тварин та птахів (форма №100), акт на вибракування тварин з основного стада (форма №57 та №57а), на підставі яких необхідно проводити утилізацію полеглої худоби; відомість дефектів на ремонт машин (форма №130), що є підставою відпустки запчастин і деталей зі складу, по якій можливо оформити замінні деталі з метою утилізації; акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (форма №117) необхідно використовувати для контролю застосування дозволених препаратів на екологічних полях; акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма МШ-8), акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні (форма МШ-5), які необхідно використовувати для утилізації негідних матеріальних цінностей.

Для підтвердження використання при виробництві безпечних препаратів по боротьбі зі шкідниками, добрив, а також виконання вимоги екологічного виробництва про замкнутість виробничого циклу (використання власних кормів і добрив для полів біологізованої сівозміни) необхідно в картках складського обліку матеріалів накопичувати дані не тільки про рух кожного виду товарно-матеріальних цінностей, але і про джерела їхнього надходження і напрями витрачання. Виконання вимог по переустаткуванню ферм із метою створення відповідних умов утримання худоби представляється можливим простежити по акту прийому-здачі відремонтованих і реконструйованих об'єктів (форма ОЗ-2), у якому указуються знов придбані характеристики об'єктів.

Основою сільськогосподарського виробництва рослинницької продукції є земля, у зв'язку з чим необхідне удосконалення форм первинного обліку земельних ресурсів.

Складання внутрішніх чи зовнішніх звітів за екологічними показниками діяльності підприємства - це лише перший крок при переході до змістовного і дієвого екологічного обліку.

В Україні звітність щодо екологічних зобов'язань існує лише для промислових підприємств (перелік, що установлений екологічною інспекцією):

1-екологічні витрати (річна) "Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи" Держкомстат, 12.08.98 р. №282

1-токсичні відходи (річна) "Звіт про утворення, використання та знешкодження токсичних відходів" Держкомстат, 12.08.98 р. №282

2-тп (повітря) - річна "Звіт про охорону атмосферного повітря" Держкомстат, 22.06.99 р. №211.

Відображення в фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств екологічних факторів зумовлено тим, що будь-який суб'єкт господарювання в сфері сільського господарства підлягає екологічному ризику: по-перше, його діяльність пов'язана з можливістю зараження ґрунтів, підземних та поверхневих вод, атмосфери; по-друге, він деякою мірою залежить від екологічного законодавства (але менше, ніж суб'єкти важкої промисловості, хімічної та нафтової промисловості, фармацевтики тощо); по-третє, він може володіти ділянками, що заражені попередніми власниками (субститутивна відповідальність) чи може володіти залоговим правом щодо таких ділянок. Таким чином, виникають природоохоронні витрати та зобов'язання, необхідність і контроль дотримання вимог екологічного законодавства, які мають знайти своє відображення в фінансовій звітності.

Звітність за екологічними показниками та первинна документація мають стати носієм оперативної та звітної інформації про екологічну сторону діяльності підприємства з метою створення умов для управління впливом сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, що дозволить систематизовано здійснювати контроль за дотриманням вимог екологічного законодавства.

2.4 Поняття відходів виробництва та їх облік

У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. І далеко не всі відходи можна спокійно відправити на звалище, тому що багато з них небезпечні для навколишнього середовища і здоров'я людей. Тому і вимоги до поводження з такими відходами значно суворіші. Відзначимо також, що утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.

Основоположним нормативним документом у сфері поводження з відходами є Закон України «Про відходи» № 187/98-ВР від 05.03.98 р.

Практично вичерпний перелік можливих відходів приведений в Класифікаторі відходів (ДК 005-96, затверджений наказом Держкомстандарту від 29.02.96 р.), згідно якого до відходів, зокрема, відносяться:

· залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів (відходи виробництва);

· супутні гірничі породи, що здобуваються в процесі розробки родовищ корисних копалин;

· залишкові продукти збагачення і первинної обробки сировини (шлам, пил, відсів і т.п.);

· речовини і їх суміші, які утворюються в термічних, хімічних і інших процесах і які не є ціллю даного виробництва (шлак, зола, рідини і т. п.);

· залишкові продукти сільськогосподарського виробництва (у тому числі тваринництва), лісоводства і лісозаготівель;

· бракована, некондиційна продукція всіх видів економічної діяльності;

· неідентифікована продукція, застосування або вживання якої може привести до непередбачених наслідків, у тому числі мінеральні добрива, отрутохімікати, інші речовини;

· зіпсовані і не підлягаючі ремонту або відпрацьовані вироби і матеріали (відходи споживання);

· залишки продуктів харчування, побутових речей, пакувальних матеріалів і т.п. (побутові відходи);

· осідання очисних промислових споруд, споруд комунальних і інших служб;

· залишки від медичного і ветеринарного обслуговування, медико-біологічної і хіміко-фармацевтичної промисловості, аптечної справи;

· матеріальні об'єкти і субстанції, активність радіонуклідів або радіоактивне забруднення яких перевищує встановлені межі (радіоактивні відходи).

Приналежність певного виду відходів до небезпечних відходів визначається наявністю в ньому одного або декількох компонентів з Переліку небезпечних складових відходів. Суб'єкти підприємництва, у власності або в користуванні яких є небезпечні відходи, зобов'язані дотримуватись норми ст.34 Закону № 187 (зокрема, мати ліцензію на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами). Слід зазначити, що всі відходи розділяються на чотири класи небезпеки. Клас небезпеки відходів визначається виробником відходів за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби. Більш конкретне визначення небезпечних відходів приведено в п. 1.2 Ліцензійних умов (затверджених наказом Держпідприємництва і Мінекоресурсів від 12.03.2001 р. №50), які посилають нас до Положення № 1120 (Положення про контроль за трансграничними перевезеннями небезпечних відходів і їх утилізацією/видаленням, затверджене постановою КМУ від 13.07.200 р. №1120). Так, в п.2 цього Положення йдеться про відходи, включені:

· в розділ А Жовтого переліку відходів, які мають одну або більш небезпечних властивостей, приведених в Переліку небезпечних речовин № 165 (від 16.10.2000 р.);

· в Зелений перелік, у випадку якщо вони містять матеріали, приведені в додатку 2 до Положення № 1120, в такій кількості, що можуть проявляти небезпечні властивості, приведені в Переліку № 165.

У будь-якому випадку ступінь небезпеки відходів визначається не самостійно підприємством, а за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби.

Проте є ще деякі категорії відходів, на яких треба зупинитися окремо. До відходів можуть відноситися:

· неякісна і небезпечна продукція -- продукція, яка, зокрема, не відповідає вимогам діючих в Україні нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров'я людини, майна і навколишнього середовища; продукція, термін придатності якої до споживання закінчився; продукція, на яку немає документів, підтверджуючих її якість і безпеку;

· непридатний харчовий продукт -- продукт, який, зокрема, містить отруйну або шкідливу речовину, що робить його небезпечним для здоров'я людини, або містить додані отруйні або шкідливі речовини;

· небезпечний харчовий продукт -- харчовий продукт, який не відповідає вимогам, встановленим ст. 1 Закону України «Про якість і безпеку харчових продуктів і продовольчої сировини» № 771 від 23.12.97 р.

Вказані види продукції потрапляють в категорію відходів тоді, коли ухвалено рішення про їх утилізацію або видалення. Наприклад, якщо зіпсувалася партія харчових продуктів, то її можна кваліфікувати і як небезпечні харчові продукти, і як відходи, оскільки вона не має подальшого використання. В цьому випадку питання про «статус» такої продукції вирішує власник вказаних продуктів за участю фахівців з Мінприроди і санітарно-епідеміологічної служби.

Постійно небезпечні відходи утворюються, як правило, на виробничих підприємствах. Будь-яке виробництво починається з розробки робочого проекту. В ньому обов'язково передбачається розділ «Екологія», який розробляється фахівцями-екологами, де, серед іншого, указуються планові показники за освітою відходів. На робочий проект видається також Висновок екологів, на підставі якого суб'єкт господарської діяльності одержує дозволи і ліміти на утворення і розміщення відходів. Дозволи і ліміти щорічно видаються територіальними органами Мінприроди згідно Порядку № 1218.

Крім того, суб'єкти господарської діяльності повинні:

· проводити паспортизацію відходів;

· вести їх первинний облік;

· проводити інвентаризацію;

· представляти статистичну звітність;

· отримати ліцензію на поводження з небезпечними відходами.

Необхідно звернути увагу на Лист № 27986, виданий Мінекоресурсів. В ньому указується, що не підлягає ліцензуванню операція по зберіганню небезпечних відходів суб'єктами господарювання, якщо ці відходи утворилися протягом шести місяців поточного року і передаються в цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарювання (має відповідні ліцензії) на зберігання, обробку, утилізацію, видалення. Також не підлягає ліцензуванню діяльність суб'єктів господарювання по здійсненню операцій поводження з небезпечними відходами, які утворюються в технологічному циклі і утилізація яких передбачена в цьому ж технологічному циклі.

Проте Ліцензійні умови подібного обмеження на отримання ліцензії не містять. У будь-якому випадку необхідно письмово звертатися до відповідних територіальних органів з проханням надати письмова відповідь, необхідно чи ні одержувати ліцензію, посилаючись при цьому на вказаний вище лист. Безперечно, Мінекоресурсів має підстави затверджувати, що передавати небезпечні відходи на зберігання, обробку, утилізацію, видалення можна тільки тим суб'єктам господарювання, які мають відповідну ліцензію. Те ж стосується випадку, коли підприємство вирішить, наприклад, продати небезпечні відходи на сторону. Вільне поводження з такими відходами не дозволяється.

За розміщення відходів сплачується збір за забруднення навколишнього природного середовища (далі -- збір). Під розміщенням відходів мається на увазі зберігання і поховання відходів в спеціально відведених для цього місцях або на об'єктах (п.2 Порядку № 1218). Зберігання відходів -- тимчасове їх розміщення в спеціально відведених для цього місцях або об'єктах (до їх утилізації або видалення) (ст.1 Закону № 187). Причому якщо відходи передаються іншим суб'єктам господарювання і не зберігаються (тимчасово не розміщуються) суб'єктом господарської діяльності, у якого вони утворилися і який їх передав, збір не сплачується.

Якщо відходи утворилися на підприємстві, то якийсь час вони знаходяться на його території. Законодавством такий часовий проміжок не встановлений. Тому навіть тимчасове розміщення (зберігання) відходів на підприємстві в спеціальному місці протягом, скажімо, одного дня, після чого відходи передаються, наприклад, для утилізації іншому підприємству, буде підставою для нарахування збору. Об'єкт числення збору буде бути відсутнім в тому випадку, якщо відходи передаються спеціалізованій організації відразу після утворення на підприємстві, без попереднього їх тимчасового розміщення в спеціально відведених місцях.

Можемо виділити два класичні випадки несподіваного утворення відходів. Перший -- або утворення понадлімітних відходів, або утворення відходів унаслідок виробничого браку і т.п. В цьому випадку суб'єкт господарювання згідно Порядку № 1218 повинен звернутися до територіального органу Мінприроди для отримання окремого дозволу. Ліміт у такому разі не встановлюється. Тоді збір за забруднення навколишнього природного середовища обчислюється в установленому порядку в п'ятикратному розмірі (п.8 Порядку № 3038). Всі інші аспекти поводження з відходами в цьому випадку -- отримання ліцензії, передача іншому суб'єкту господарської діяльності, який має ліцензію і т.п., -- такі ж, як вказані вище.

Другий -- утворення відходів в результаті псування, закінчення терміну придатності харчової продукції або виявлення іншої продукції, яка не відповідає вимогам чинного українського законодавства (неякісна і небезпечна продукція). Виявити таку продукцію може самостійно сам суб'єкт господарювання або ж відповідні уповноважені контролюючі органи під час перевірок.

Перш за все, таку продукцію слід вилучити з обігу (ст.5 Закону № 1393): припинити реалізацію або інше використання. Припиняється обіг продукції на підставі письмового розпорядження керівника суб'єкта господарювання або розпорядження відповідного спеціально уповноваженого органу виконавчої влади. До рішення подальшої долі продукції вона повинна зберігатися в належним чином обладнаних і опломбованих (опечатаних) приміщеннях (ст.8 Закону № 1393). Суб'єкт господарювання несе відповідальність за її збереження (п.4 Вимог № 50).

Якщо неякісна і небезпечна продукція виявлена при перевірці суб'єкта господарювання відповідними уповноваженими органами, то її подальшу долю вирішують саме вони (ст.7 Закону № 1393). Погоджувати спосіб поводження з відходами необхідно і у разі, коли суб'єкт підприємництва виявляє неякісну і небезпечну продукцію самостійно (це витікає з аналізу ст.5--8 Закону № 1393). Крім того, згідно п. 7 Вимог № 50, долю неякісної і небезпечної харчової продукції, продовольчої сировини і супутніх матеріалів додатково визначають за узгодженням з СЕС і службою ветеринарної медицини.

Виявлена неякісна і небезпечна продукція може бути перероблена, утилізована, знищена або після приведення у відповідність вимогам нормативних актів повернена в обіг. Причому переробка, утилізація або знищення здійснюється підприємствами, які пройшли атестацію на виконання таких робіт. Загальні вимоги проведення таких операцій регламентовані Вимогами № 50, а спеціальні вимоги до окремих видів продукції затверджуються відповідними органами (ст. 18 Закону № 1393). Наприклад, поводження з неякісними і небезпечними лікарськими засобами регламентується Правилами № 349, алкогольними напоями і тютюновими виробами -- Порядком № 508. пестицидами і агрохімікатами -- Порядком № 354.

Якщо продукція підлягає утилізації або знищенню, то для суб'єкта господарювання вона стає відходами. Тому, по-перше, слід визначити ступінь їх небезпеки (до якої з чотирьох категорій вони відносяться). По-друге, формально існують підстави затверджувати, що на такі відходи також слід одержувати дозвіл і ліміт на утворення і розміщення відходів згідно Порядку № 1218 і, відповідно, сплачувати збір. Хоча можемо припустити, що ліміт у такому разі навряд чи видадуть, тому що такі відходи у принципі не можуть бути лімітовані, оскільки утворилися несподівано і передбачити їх появу вельми складно. Крім того, якщо платежі за розміщення відходів всіх класів небезпеки не будуть перевищувати 10 грн. в рік або відходи будуть визначені як побутові і у суб'єкта господарської діяльності є договір на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, то згідно п.8 Порядку № 1218 ліміт не затверджується. За відсутності ліміту збір не нараховується (п.4 Порядку № 303).

Відходи, які утворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Згідно ст. 17 Закону № 187 суб'єкт господарювання повинен виявляти і вести первинний поточний облік кількості типа і складу відходів, які утворюються, збираються, перевозяться і т.п., і представляти по них статистичну звітність. Проте такий облік не торкається бухгалтерського обліку. Ведеться первинний облік тільки в кількісному виразі в картках, журналах і т.д.

Поворотні відходи оцінюються за ціною можливого використовування (продажі) і ураховуються у складі запасів в бухгалтерському обліку до моменту використовування. Витрати на поводження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В бухгалтерському обліку вартість продукції, що утилізована або знищена, а також витрати на утилізацію або знищення списують на інші витрати операційної діяльності (субрахунок 949). Якщо після приведення у відповідність з вимогами нормативно-правових актів продукція повертається в обіг, відповідні витрати, на думку автора, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в первинну вартість продукції не включаються. Відразу ж відзначимо, що в податковому обліку ці витрати відносяться до валових витрат, а суми ПДВ -- до податкового кредиту на загальних підставах. Розглянемо умовний приклад.

Підприємство набуло партію харчових продуктів вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ -- 2000 грн.). В результаті аварії системи водопостачання партія продукції зіпсувала. По розпорядженню керівника підприємства продукція вилучена з обігу і розміщена в окремому опечатаному приміщенні. До органів СЕС на ім'я головного державного санітарного лікаря направлено лист з проханням погоджувати питання про визначення класу небезпеки і видалення вказаної продукції.

Інспектором СЕС відібрані зразки продукції вартістю 3 грн. для проведення лабораторного дослідження. За проведення дослідження підприємство сплатило 60 грн., у тому числі ПДВ -- 10 грн.

Після отримання результатів дослідження видана ухвала головного державного санітарного лікаря, де вказано, що підприємство зобов'язано:

· провести інвентаризацію продукції в цілях розділення її на продукцію, що підлягає приведенню у відповідність з вимогами нормативних документів, і на повністю непридатну;

· першу з них привести у відповідність до вимог нормативних документів і повернути в обіг, а другу знищити і /або передати на відгодівлю худоби;

· до складу інвентаризаційної комісії обов'язково повинен входити інспектор СЕС;

· всі документи по інвентаризації і подальшому поводженню з продукцією (копії, другі екземпляри і т.п.) направити в СЕС;

· знищення частини партії продукції здійснити на території підприємства під спостереженням інспектора СЕС, з складанням акту в двох екземплярах, один з яких направити СЕС, надалі вивезти на звалище побутових відходів.

Для зіпсованої продукції встановлений IV клас небезпеки (малонебезпечні) відходів.

Згідно проведеної інвентаризації продукція на суму 1000 грн. підлягає переупаковуванню і поверненню в обіг, на суму 2000 грн. може бути передана на відгодівлю худоби (реалізована) за ціною 200 грн. (слід провести зниження ціни), а залишок продукції на суму 6997 грн. (1000 - 3 - 1000 - 2000) підлягає знищенню і вивозу на звалище.

Продукція, яка призначалася на відгодівлю худоби, знижена в ціні до чистої вартості реалізації (200 грн.) і реалізована сільгосппідприємству за 240 грн. Витрати на переупаковування (вартість пакувальних матеріалів і зарплата з нарахуваннями пакувальників) склали 300 грн. Після переупаковування продукція повернена в обіг -- реалізована оптовому покупцю за 1800 грн., у тому числі ПДВ -- 300 грн. Продукція на суму 6997 грн. знищена і вивезена на звалище. Оскільки підприємством укладений договір з комунальним підприємством на вивіз побутових відходів на міське звалище, до територіального органу Мінприроди за дозволом на розміщення відходів воно не зверталося. Збір за забруднення навколишнього природного середовища в цьому випадку не нараховується.

В бухгалтерському і податковому обліку підприємства вказані операції будуть відображатися таким чином (табл. 2.13)

Таблиця 2.13

Облік операцій з відходами (зіпсованою продукцією)

№ п/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік	Податковий облік
		дебет	кредит	сума	валовий доход	валові витрати
--	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Придбана партія товару	28	631	10000	--	10000
2	Відображений податковий кредит по ПДВ	641	631	2000	--	--
3	Сплачена придбана партія товару	631	311	12000	--	--
4	Зразок продукції переданий на дослідження	949	28	3	--	--*
*Потрапить у валові витрати через перерахунок балансової вартості товарів відповідно до п.5.9 ст.5 Закону про прибуток
5	Відображені витрати на проведення дослідження	949	631	50	--	50
6	Відображений податковий кредит по ПДВ	641	631	10	--	--
7	Сплачена вартість дослідження	631	311	60	--	--
8	Продукція, яка буде передана на відгодівлю худоби, переведена до складу інших матеріалів	209	281	2000	--	--
9	Проведена знижка ціни цієї продукції	946	209	1800	--
*Згідно п.5.9 ст.5 Закону про прибуток валові витрати або валові доходи при зниженні ціни не коректуються
10	Реалізована продукція сільгосппідприємству	361	712	240	200	--*
* Фактично у валові витрати з урахуванням норм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 2000 грн.
11	Відображено податкове зобов'язання по ПДВ	712	641	40	--	--
12	Списаний дохід від реалізації продукції на фінансовий результат	712	791	200
13	Списана на витрати собівартість реалізованої продукції	943	209	200	--	--
14	Списана собівартість реалізованої продукції	791	943	200
15	Отримана оплата за продукцію	311	361	240	--	--
16	Відображені витрати на переупаковування	93	20, 66, 65	300	--	300
17	Реалізована переупакована продукція оптовому покупцю	361	702	1800	1500
*Фактично у валові витрати через механізм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 1000 грн.
18	Відображено податкове зобов'язання по ПДВ	702	641	300	--	--
19	Списаний дохід від реалізації переупакованої продукції на фінансовий результат	702	791	1500	--	--
20	Списана на витрати собівартість реалізованої переупакованої продукції	902	281	1000	--	--
21	Списана собівартість реалізованої переупакованої продукції	791	902	1000	--	--
22	Отримана оплата за переупаковану продукцію	311	361	1800	--	--
23	Знищена і вивезена на звалище зіпсована продукція (відходи)	949	28	6997	--	-6997*
24	Відкоректований податковий кредит по ПДВ, сторно (6997 х 20%)	641	949	1399,40	--	--
*Відображається в колонці А4 таблиці 1 Додатку К1/1 до Декларації по податку на прибуток підприємства

В податковому обліку витрати на поводження з відходами відносяться до валових витрат на підставі пп.5 4 5 Закону про прибуток. Вартість неякісної і небезпечної продукції, належній утилізації або знищенню, не може відноситися до валових витрат, а суми ПДВ -- до податкового кредиту, тому що така продукція не використовується в господарській діяльності підприємства Тому навіть якщо підприємство при придбанні відобразить валові витрати і податковий кредит, після визнання такої продукції відходами в податковому обліку необхідно провести відповідні коректування.

Що стосується витрат на утилізацію або знищення відходів, тобто всі підстави включити їх до складу валових витрат на підставі пп.5.4.5 ст. 5 Закону про прибуток Витрати на проведення експертизи, вартість відібраних зразків для проведення експертизи продукції також включаються у валові витрати згідно п5.1 ст.5 даного Закону ж проведення таких операцій відноситься до обов'язків підприємства, які є невід'ємним атрибутом його господарської діяльності Природно, що і суми ПДВ у витратах на утилізацію або знищення, вартість проведення експертизи і відібраних зразків відносяться до податкового кредиту, тому що це послуги, придбані «в цілях їх подальшого використовування в операціях, що підлягають оподаткуванню, в рамках господарської діяльності платника податку» (пп.7.4.1 Закону про ПДВ) Хоча слідує сказати, що на практиці щоб уникнути суперечок з податковими органами такі витрати в більшості випадків у валові витрати не включають, а суми ПДВ не включають в податковий кредит.

Висновки до розділу 2

В даному розділі проаналізовано загальний екологічний стан регіону на необхідність впровадження системи екоменеджменту у вигляді її основних елементів: обліку та контролінгу. На основі проведеної оцінки можна зробити такі висновки:

1. У зв'язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов'язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%;

2. Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред'явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.; Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.;

3. ТОВ «Агрофірма Україна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхом об'єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницької діяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.

4. Загальна земельна площа ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції - на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока - на 198,6 тис. грн. або 54,65%.

5. Весь облік природоохоронних витрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів - за рахунок прибутку підприємства. В основу розробки еколого - економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.

6. У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. Утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.

РОЗДІЛ 3

ОСНОВНІ НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ

3.1. Рекомендації по оптимізації елементів екоконтролінгу на підприємстві

В плані упровадження екоконтролінгу як механізму управління потоками екологічної інформації в структуру управління підприємством, слід зупинитися на наступному важливому моменті. Пропонований нами механізм повинен співвідноситися з екологічними стандартами і більш того - забезпечувати більш якісне виконання підприємством вимог, відображених в даних стандартах.

Стандарти ISO 14000 встановлюють вимоги до системи управління навколишнім середовищем, яке зображене на рис. 3.1.

Успіх функціонування цієї системи залежить від всіх ієрархічних і функціональних рівнів організації, особливо від вищого керівництва.

Система такого роду дає можливість організації встановити основи і методики визначення екологічної політики і цілей, досягнення відповідності ним і надання доказів такої відповідності іншим зацікавленим сторонам. Вона також дає можливість оцінити ефективність відповідних процедур.

Основною ціллю застосування цього стандарту є забезпечення охорони навколишнього середовища і запобігання її забрудненню, злагоджене з соціально-економічними потребами.

Механізм функціонування екоконтролінгу можна представити таким чином (рис. 3.2).



Рис. 3.1. Етапи впровадження і функціонування системи екологічного менеджменту.

Рис. 3.2. Механізм функціонування системи екологічного контролінгу.

Як вказано вище, основними елементами екоконтролінгу є планування і облік екологічних витрат. Вивчивши існуючу систему планування і обліку екологічних витрат на підприємствах України і розглянувши зарубіжний досвід, можна запропонувати провести наступні зміни в цій системі.

По-перше, для забезпечення відособленого планування і обліку природоохоронних витрат вимагається скласти чіткий і достатньо деталізований типовий класифікатор устаткування, пристосувань і робіт, а також відповідних витрат, що відносяться до природоохоронних. При цьому обов'язковою умовою є врахування специфіки сільськогосподарського виробництва.

Це повинно бути зроблено на рівні відповідних міністерств і відомств. Класифікатор повинен бути складений відповідно до структури екологічних витрат, з розбиттям по галузях; території; видам витрат; економічній природі витрат; напряму природоохоронних витрат; видам природокористування.

На його основі на підприємстві необхідно провести ретельну інвентаризацію устаткування і споруд і розробити більш конкретизований перелік основних засобів і робіт, що повністю або частково відносяться до екологічних. Повинні бути розроблені коди екологічних витрат по вказаному розбиттю, а в первинні документи внесені відповідні реквізити.

Коди повинні містити наступні відомості:

Шифр по типовому класифікатору.

Місце виникнення витрат.

Вид виробу (його шифр), в собівартість якого будуть включені ці витрати.

Рахунок аналітичного обліку.

Наступний етап вимагає виділення відповідної самостійної калькуляційної статті для віддзеркалення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку для обліку цих витрат по складових елементах, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених об'ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається.

Розподіл екологічних витрат на собівартість продукції, на нашу думку, повинен здійснюватися не пропорційно сумі основних витрат на виробництво, так, як це відбувається в даний час, а пропорційно економічному збитку від виробництва тієї або іншої продукції. Такий розподіл екологічних витрат є, на наш погляд, економічно більш правильним, оскільки, по-перше, собівартість продукції буде відображати безпосередньо витрати, пов'язані з її виробництвом, по-друге, це буде стимулювати виробників до здійснення природоохоронних заходів.

Виділення самостійної калькуляційної статті вимагає складання планового кошторису відповідних витрат.

Кошторис витрат по цій статті повинен складатися з урахуванням:

· об'єму виробництва і номенклатури продукції, що випускається;

· питомих показників утворення шкідливих речовин на одиницю продукції;

· реальної потужності існуючого і запланованого до введення в експлуатацію природоохоронного устаткування з урахуванням його технічного стану.

Деякими авторами наголошується, що в рамках обліку витрат на виробництво можуть бути виділені своєрідні екологічні позиції, наприклад, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів в області екологічного менеджменту, амортизаційні відрахування на повне відновлення основних природоохоронних виробничих фондів, банківські відсотки по екологічних кредитах, певні екологічні платежі, відрахування і збори, спеціальні послуги на сторону і т.д. У такий спосіб можна забезпечити необхідну деталізацію в представленні окремих видів витрат в цілях збільшення прозорості і полегшення управління пов'язаних з екологічними аспектами операцій. Наприклад, такий вид витрат, як «витрати на усунення відходів», можна підрозділити на витрати по усуненню спеціальних (токсичних) відходів; по переробці відходів; на перевезення пакувального матеріалу; на повторне використання паперу і картону; на транспортування і орендну платню; за користування місцями для поховання сміття [60, с. 461].