Організаційно-методологічні основи розвитку екологічного обліку та екоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах

Відособлення в обліку природоохоронних витрат необхідне також для вирішення проблеми впорядкування розподілу їх між окремими видами виробів або операцій.

Вказані вище заходи створюють умови для введення змін в звітність підприємств з урахуванням екологічного чинника.

Автори роботи [60, с. 459] пропонують зупинитися більш детально на основних звітах, що надаються щорічно підприємствами: бухгалтерському балансі і звіті про прибутки і збитки (звіт про фінансові результати). Перш за все з маси представлених в цих документах загальних даних може бути виділена наступна екологічно релевантна інформація. В даних річного звіту разом із статтями основних засобів (наприклад, споруди по очищенню стічних вод і уловлюванню шкідливих речовин, що поступають в атмосферне повітря) можуть міститися відомості про придбані права природокористування або про амортизаційні відрахування по природоохоронному устаткуванню. На пасивній стороні балансу до позицій, що мають відношення до екологічних аспектів діяльності підприємства, можуть бути, наприклад, віднесені відрахування до резервного фонду на відшкодування завданої екологічної шкоди; екологічні збори; відрахування до резервного фонду на виконання зобов'язань по рекультивації; аналогічні відрахування по усуненню відходів; відрахування на поточний ремонт природоохоронного устаткування.

Виходячи з можливості більш детальної класифікації статей балансу, фахівці пропонують виділити наступні статті, здатні дати більш докладну інформацію про екологічні аспекти діяльності підприємства (табл. 3.1).

В звіті про фінансові результати також можлива більш детальна класифікація, що включає виручку і її частку від продажу відходів; витрати, у тому числі витрати на придбання екологічно чистої сировини; зарплату і дарування, серед них - зарплату і премію за діяльність по ОНС; амортизаційні відрахування, серед них - амортизаційні відрахування природоохоронного устаткування; інші витрати, серед них - інші витрати на охорону навколишнього середовища.

Таблиця 3.1

Статті балансу, що мають відношення до ОНС

Активи	Пасиви
Нематеріальні активи. Право сумісного користування спорудами для ОНС	2. Власний капітал. Резерви за рахунок прибутку на проведення інвестицій в ОНС
3. Основний капітал. Технічні споруди і установки, що служать ОНС, інші установки, виробниче і фірмове устаткування, службовці ОНС, проведена передоплата і незавершене будівництво устаткування для ОНС	4. Резервні фонди. Відрахування до резервного фонду на зобов'язання по ОНС, відрахування до резервного фонду на виплату за порушення гірських масивів, відрахування до резервного фонду на рекультивацію, відрахування до резервного фонду на усунення відходів
5. Оборотний капітал. Запаси екологічно чистої сировини і екологічно чистої продукції	III. Зобов'язання по кредитах, виданих фінансово-кредитними установами на природоохоронні цілі.

Окрім вищезгаданих заходів, можна запропонувати розробити і упровадити на підприємствах України нову форму звітності - «Звіт про екологічну діяльність підприємства».

Головна ціль складання звіту про екологічну діяльність - створити гнучкий інструмент управління усередині підприємства, а також для зв'язків його з громадськістю. Він дає наступні можливості:

· систематично контролювати екологічні аспекти діяльності і аналізувати критичні ситуації;

· формулювати цілі екологічної політики і розробляти програми для конкретних видів діяльності;

· контролювати ефективність інвестицій в охорону навколишнього середовища і ретельно планувати нові;

· інформувати всі зацікавлені сторони про екологічну політику підприємства.

Даний звіт повинен містити:

1. Основний звіт, який, на нашу думку, повинен відображати як витратну частину, пов'язану з екологічними витратами, так і прибуткову, пов'язану з отриманням економії від ведення природоохоронної діяльності. Вказаний звіт повинен включати наступну інформацію:

1.1. Витрати, пов'язані з природоохоронною діяльністю:

· екологічні збори і платежі (по видах платежів);

· капітальні витрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності);

· поточні витрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності в розрізі елементів витрат).

1.2. Економія або дохід у зв'язку з веденням природоохоронної діяльності (по напрямах природоохоронної діяльності в розрізі видів доходів).

2. Додатки до основного звіту:

· розрахунок збору за забруднення навколишнього середовища;

· охорона атмосферного повітря;

· охорона водних ресурсів;

· охорона земельних ресурсів;

· звіт про освіту і знищення токсичних відходів;

· зниження рівня шуму і вібрацій;

· охорона природних ландшафтів;

· дослідження в області навколишнього середовища;

· відновлення і демонтаж устаткування;

· відомість про матеріальні витрати на природоохоронну діяльність;

· інші види діяльності в області охорони навколишнього середовища (навчання, загальна адміністративна діяльність) і т.д.

Пропонований нами варіант основного звіту про екологічну діяльність підприємства представлений в таблиці 3.2.

Таблиця 3.2

Основний звіт про екологічну діяльність підприємства

№ п/п	Найменування показника	Звітний період	Попередній період
І Витрати:
1.	Капітальні витрати, усього, у тому числі:
1.1.	Введення нових об'єктів природоохоронного призначення.
1.2.	Ремонт і реконструкція діючих об'єктів.
1.3.	Інші капітальні витрати.
2.	Поточні витрати, усього, у тому числі:
2.1.	Витрати, пов'язані із утримуванням і експлуатацією природоохоронного обладнання.
2.2.	Утилізація (поховання) відходів.
2.3.	Витрати на утримування персоналу.
2.4.	Адміністративні витрати.
2.5.	Інші поточні витрати.
3.	Податки й збори, усього, у тому числі:
3.1.	Збори за викиди, скиди, розміщення відходів у межах встановлених лімітів.
3.2.	Збори за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти.
3.3.	Збори за викиди в атмосферне повітря від рухомих джерел.
3.4.	Збори за збитки, завдані природі, і штрафи за порушення природного законодавства.
Всього витрат
ІІ Доходи (економії):
4.	Економія або дохід унаслідок:
4.1.	Скорочення обсягів твердих відходів.
4.2.	Скорочення викидів в атмосферне повітря, у тому числі скорочення викидів в атмосферне повітря від рухомих джерел.
4.3.	Скорочення викидів у водні джерела.
4.4.	Переробки вторинної сировини.
4.5.	Інші економії (доходи).
Всього доходів (економій)

Таким чином, даний звіт буде найбільш повно відображати інформацію про екологічні витрати, задовольняти всіх користувачів даної інформації і сприяти ухваленню обґрунтованих управлінських рішень.

Вдосконалення всієї системи господарського обліку природоохоронної діяльності дасть наступні результати:

· дозволить планувати, нормувати, контролювати і аналізувати витрати по природоохоронній діяльності;

· створить умови для «рівняння в правах» основної, господарської і природоохоронної діяльності при їх оцінці і стимулюванні;

· стане передумовою поглибленого вивчення «фінансових наслідків» від природоохоронної діяльності в національному масштабі і визначення впливу цих витрат на рентабельність підприємств і ціну продукції в основних галузях-забруднювачах;

· полегшить проблему визначення економічної ефективності природоохоронних заходів і оцінки економічного збитку, заподіюваного суспільству забрудненням навколишнього середовища;

· дозволить оцінити значення природоохоронної діяльності в економіці підприємства, її вплив на формування кінцевих показників його роботи;

· дозволить налагодити систему внутрішньовиробничих відносин між окремими підрозділами підприємства.

3.2 Вдосконалення обліку природоохоронних витрат

Заходи з охорони навколишнього середовища затверджуються екологічними комітетами, у підпорядкуванні яких перебувають підприємства, і можуть виконуватися як власними силами підприємства, так і за допомогою сторонніх організацій. Витрати, зумовлені здійсненням таких заходів, мають як виробничий, так і загальногосподарський характер і входять до складу валових витрат підприємства.

Природоохоронні витрати є відображеною у вартісному вираженні сукупністю усіх видів ресурсів, необхідних для здійснення природоохоронної діяльності.

Досвід вітчизняних підприємств з обліку і планування витрат на природоохоронні заходи досить різноманітний. Найчастіше витрати природоохоронного призначення розчиняються в загальновиробничих або загальногосподарських витратах.

Недосконалість методів обліку витрат природоохоронної діяльності значно ускладнює або і взагалі унеможливлює їх контроль. Так, вітчизняна практика показує, що контроль за раціональним використанням очисних споруд та пристроїв покладено на начальників цехів, у підпорядкуванні яких перебувають ці споруди. Контроль за їх ремонтом покладено на службу головного енергетика та відділ капітального будівництва, а за утримання управлінського персоналу - на відділ охорони праці, оскільки найчастіше на підприємствах окремої служби з охорони навколишнього середовища не існує. Така розпорошеність контрольних функцій між менеджерами різних рівнів призводить до нераціонального використання природних ресурсів, а сам контроль перетворюється на формальність.

Не краща картина і з плануванням та нормуванням витрат природоохоронного призначення. Нормативними документами ні в промисловості, ні в сільському господарстві не передбачено виділення природоохоронних витрат у окрему статтю калькуляції. Крім того, відсутня і однозначність у віднесені зазначених вище витрат до тих чи інших статей.

Так, витрати з обслуговування природоохоронних споруд та пристроїв (заробітна плата та відрахування на соціальні заходи робітників, зайнятих обслуговуванням споруд та пристроїв, допоміжні матеріали, амортизація очисних споруд) плануються у кошторисі витрат з поточного та капітального ремонту, а вартість послуг сторонніх організацій з утилізації шкідливих речовин та розчинів, проведення замірів викидів в атмосферу, а також суми збору за забруднення навколишнього середовища - у складі кошторису витрат з охорони праці та техніки безпеки. Така неоднорідність методики планування витрат на природоохоронні заходи призводить не тільки до непорівнянності нормативної бази з фактичними даними, а й до того, що частина витрат природоохоронної діяльності взагалі не охоплюється нормуванням.

Недоліки методики обліку та планування витрат природоохоронного призначення перетворюють формування показників звітності про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи у досить трудомістку процедуру, яка потребує додаткових розрахунків та розшифрування. Та й саме розшифрування за ситуації, що склалася, не досить доцільне, адже точність даних про поточні витрати буде досить сумнівною, оскільки, як зазначалося вище, вони розпорошені у загальній масі витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання, цехових та адміністративних витрат.

Отже, враховуючи зазначене, вважаємо за необхідне здійснити такі кроки щодо удосконалення методики планування, обліку та звітності витрат природоохоронного призначення.

По-перше, для чіткого планування і контролю витрат природоохоронного призначення доцільно до типової номенклатури статей калькуляції ввести спеціальну статтю «Витрати на охорону навколишнього природного середовища». При цьому в основу підходу виділення окремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої ваги витрат, що вона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби у підвищенні контролю за окремими витратами. Такий підхід зніме проблему планування витрат природоохоронного призначення, дасть можливість складати кошторис цих витрат, використовувати виділені обсяги витрат суто за призначенням, а також сприятиме удосконаленню їх розподілу між видами продукції.

Якщо підприємства з певних причин вважатимуть за недоцільне введення спеціальної статті калькуляції, то поточні витрати природоохоронного призначення можуть бути зібрані в окремій статті у складі загальновиробничих витрат.

Виділення спеціальної статті калькуляції або окремої статті у складі загальновиробничих витрат зніме проблему розпорошеності витрат природоохоронного призначення у складі кошторисів інших витрат і надасть їм власного статусу, а не складової витрат на охорону праці.

Номенклатура статей витрат, за якими здійснюватимуться планування та облік, може відрізнятися за галузями та видами природоохоронної діяльності, основними ж будуть:

· матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети;

· основна заробітна плата виробничих працівників;

· додаткова заробітна плата виробничих працівників;

· відрахування на соціальні потреби;

· паливо та енергія на технологічні потреби;

· загальновиробничі витрати.

Зважаючи на досить високу питому вагу вартості послуг сторонніх організацій на природоохоронні заходи, у загальній сумі витрат природоохоронного призначення їх доцільно також виділити окремою статтею.

При складанні кошторису витрат природоохоронної діяльності слід враховувати, що вони мають комплексний характер, тобто серед екологічних витрат є змінні, величина яких змінюється пропорційно до зміни обсягу виробництва (матеріали, що використовуються при нейтралізації шкідливих речовин), умовно-постійні, величина яких слабко змінюється щодо обсягу виробництва (утримання пилозахисних та шламонакопичувальних споруд) та постійні, розмір яких не змінюється щодо зміни обсягів виробництва (утримання станцій нейтралізації води).

Формуючи кошторис витрат у цілому по підприємству в розрізі економічних елементів доцільно виділяти витрати природоохоронної діяльності «у тому числі» за такими елементами, як «Допоміжні матеріали», «Енергія на технологічні потреби», «Амортизація основних засобів», що дасть можливість поглиблено аналізувати природоохоронну діяльність та визначати напрями витрат.

По-друге, для формування облікових даних про витрати природоохоронної діяльності доцільно відображувати їх на спеціальному рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», на необхідність введення якого уже неодноразово вказувалося в економічній літературі.

Звичайно, реалізація цієї пропозиції дещо збільшить обсяг облікових робіт на підприємстві, але значно зменшить трудомісткість одержання інформації про екологічні витрати, оскільки відпаде потреба у такій кропіткій та трудомісткій роботі, як вибірки та перегрупування даних первинного та аналітичного обліку. До того ж отримана таким чином інформація не відрізняється точністю і достовірністю, що притаманно інформації системного бухгалтерського обліку.

Рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших - як калькуляційний.

Перший варіант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронної діяльності незначні, сама вона структурно не відособлена, послуги екологічного характеру стороннім організаціям не надаються. До них належить більшість сільськогосподарських підприємств Мелітопольського району. У такому разі окремий рахунок дасть змогу контролювати плановий кошторис витрат та акумулювати відомості про загальну суму екологічних витрат для відображення їх у звітності і більш точного розподілу між видами продукції, що виробляється, ніж це можливо за існуючої системи обліку природоохоронних витрат (а точніше, за її відсутності).

На нашу думку, було б доцільно рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» присвоїти код 913, оскільки екологічні витрати, по-перше, навряд чи можливо прямо відносити на собівартість конкретних видів продукції, тобто вони потребують певної бази розподілу; по-друге, мають комплексний характер; і, нарешті, по-третє, за своїм характером мають загально виробничі властивості, тобто пов'язані опосередковано з виробництвом продукції.

На підприємствах зі значним обсягом природоохоронної діяльності (наприклад, там, де поточні екологічні витрати перевищують 0,5% у собівартості продукції), які мають спеціалізовані цехи та надають іншим підприємствам природоохоронні послуги, рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» повинен мати калькуляційний характер (наприклад, субрахунок 237) і слугувати для визначення собівартості екологічних послуг та встановлення оптимальних цін на послуги, що надаються стороннім організаціям, а також для визначення фінансового результату від природоохоронної діяльності.

Аналітичний облік при цьому може здійснюватися за структурними підрозділами природоохоронного комплексу як центрами відповідальності (за спеціалізованими цехами і підрозділами), за конкретними напрямами природоохоронної діяльності з поділом за місцями виникнення витрат та за статтями витрат.

Витрати, враховані на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», списуються на рахунки основного або допоміжного виробництва (очищення стічних вод транспортного цеху, викидних газів котельні тощо), а вартість послуг стороннім організаціям відноситься на рахунок «Собівартість реалізації». Причому на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» може утворюватися дебетове сальдо за наявності незавершеного виробництва (наприклад, очищення стічних вод може відбуватися поступово та тривало).

Крім надання послуг природоохоронного призначення стороннім організаціям щодо уловлювання речовин, які можуть бути в подальшому використані у виробництві, підприємство ці речовини може використовувати і для власних потреб. В зв'язку з цим постає питання, чи доцільно їх обліковувати та оцінювати за методикою, передбаченою для обліку та оцінки зворотних відходів.

На нашу думку, їх оцінка за вартістю кондиційного матеріалу за ціною реалізації доцільна лише в тому випадку, коли використання цих вторинних речовин враховано в ціні продукції, при виробництві якої вони утворилися. Якщо ж ні, то вторинні речовини слід оцінювати відповідно до витрат на їх уловлювання.

Схему обліку витрат природоохоронної діяльності подано на рис. 3.3

Рис. 3.3 Схема обліку витрат природоохоронної діяльності з використанням субрахунків 237 та 913

По-третє, виокремлення в обліку природоохоронних витрат необхідне для вирішення проблем упорядкування їх розподілу між окремими видами виробів чи операцій. На сьогодні екологічні витрати розподіляються разом з тими витратами, у складі яких вони обліковуються. Відповідно, в більшості випадків база розподілу не має ніякого економічно обґрунтованого зв'язку з цими витратами. Так, значна частина екологічних витрат, що зосереджена у складі загальновиробничих витрат, розподіляється згідно з середнім відсотком до заробітної плати виробничих працівників, а витрати природоохоронної діяльності, зосереджені в адміністративних витратах, списуються у періоді їх виникнення на фінансовий результат. Проте природоохоронні витрати залежать від обсягу, токсичності і складності знешкодження відходів, що утворюються при виготовленні тих чи інших виробів, а не від трудомісткості останніх. В результаті повністю викривляються обсяги витрат, що негативно позначається на ціноутворенні. Крім того, виявлення найбільш «природомістких» виробів могло б бути сигналом до перегляду конструкції або технології їх виготовлення.

3.3 Облік і контроль за використанням добрив в аграрному виробництві

Сільськогосподарські підприємства, які забруднюють земельні угіддя, зобов'язані відшкодовувати вартість збитків, завданих навколишньому середовищу. Розмір шкоди визначається в ході екологічної експертизи.

Для відображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторного аналізу ґрунту.

Законодавством України передбачено економічне стимулювання підприємств за раціональне використання та охорону земель. Надходження коштів у рахунок економічного стимулювання пропонуємо віднести до доходів сільськогосподарського підприємства, пов'язаних з охороною навколишнього природного середовища.

Користувачі фінансової звітності підприємства потребують інформації про його природоохоронну діяльність. Тому вважаємо, що доходи і витрати, пов'язані з охороною навколишнього середовища, необхідно відображати у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств. Пропонується розкривати зазначену інформацію в рядку 485 «Охорона навколишнього природного середовища» п'ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності.

У зв'язку з тим, що теорія і організація системи внутрішньогосподарського контролю сільськогосподарських підприємств у частині обліку добрив є недостатньо дослідженою та обґрунтованою, розробимо методику здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами з урахуванням можливості їх негативного впливу на навколишнє середовище.

Для встановлення методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами визначимо завдання такого контролю:

· перевірка наявності договорів постачання та їх реєстрації у відповідних журналах;

· вивчення законності, своєчасності та повноти оприбуткування добрив;

· перевірка стану збереження добрив на складах;

· вивчення способу оцінки добрив при надходженні та вибутті, системи організації обліку, одиниці бухгалтерського обліку, способу обліку добрив і відповідності положенням наказу про облікову політику підприємства;

· вивчення порядку відпуску добрив зі складів у виробництво та на інші потреби;

· перевірка правильності проведення інвентаризації добрив і відображення її результатів у обліку;

· оцінка стану синтетичного і аналітичного обліку добрив, правильності відображення господарських операцій в первинних документах, облікових регістрах і звітності;

· надання пропозицій з усунення виявлених недоліків;

· збір, обробка та передача інформації про стан об'єктів контролю добрив власникам підприємства та управлінському персоналу.

Відповідно до поставлених завдань внутрішньогосподарського контролю пропонуємо об'єкти контролю операцій з добривами згрупувати наступним чином (рис. 3.4).



Рис. 3.4 Об'єкти внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами.

Для раціоналізації проведення внутрішньогосподарського контролю необхідно розробити робочі документи внутрішньогосподарського контролера, що використовуються при перевірці операцій з добривами в сільськогосподарських підприємствах.

З метою поліпшення організації та здійснення внутрішньогосподарського контролю в середніх і великих сільськогосподарських підприємствах запропоновано, з урахуванням принципів, які забезпечують ефективність внутрішньогосподарського контролю, розробити «Положення з організації внутрішньогосподарського контролю у сільськогосподарських підприємствах». Зазначене положення може включати наступні розділи: І «Загальні положення», ІІ «Організація служби внутрішньогосподарського контролю», ІІІ «Методика проведення внутрішньогосподарського контролю», ІV «Оформлення результатів контролю».

Також запропоновано розробити посадові інструкції внутрішньогосподарських контролерів.

Протягом багатьох років ведеться інтенсивний пошук шляхів зменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури, зокрема розробляються інтегровані системи захисту рослин, що являють собою раціональне сполучення всіх методів боротьби зі шкідниками (агротехнічного, біологічного, хімічного й ін.) і ґрунтуються на знанні циклів розвитку шкідників: умов, що визначають їхню чисельність і шкідливість. Інтегрований захист зернових культур спрямований на керування популяціями шкідників (у першу чергу - нехімічними методами). Найважливішими елементами інтегрованого захисту є економічні пороги шкідливості і критичні співвідношення шкідників і їхніх ворогів, що дозволяють скоротити до мінімуму застосування хімічних засобів захисту рослин. Ефективність інтегрованого захисту посівів багато в чому залежить від своєчасного виявлення шкідників і досить надійної і швидкої оцінки їхньої чисельності.

Найбільше екологічно чистим є агротехнічний метод захисту, заснований на використанні різних агроприйомів для безпосереднього знищення шкідників, а також для створення несприятливих умов під час їхнього харчування, розвитку і розмноження, для підвищення стійкості культур до ушкодження шкідниками. Найбільше значення для захисту рослин мають: обробка ґрунту і внесення добрив, терміни і способи сівби, догляд за посівами, сівозміни, збирання врожаю, використання стійких сортів.

3.4 Використання екологічного страхування в аграрному природокористуванні

Висвітлення сучасних проблем аграрного природокористування з точки зору наявних або потенційних екологічних ризиків, що виникають в процесі землекористування, знаходиться на початковій стадії свого становлення.

Перш ніж дослідити перспективи розвитку впровадження системи екологічного страхування, як одного з елементів екоконтролінгу, необхідно з'ясувати поняття ризику та виявити можливі його наслідки прояву в процесі сільськогосподарського виробництва.

Ризик розглядається як загроза або можливість відхилення фактичних результатів діяльності або прийнятих рішень від запланованих. З економічної точки зору ризик суб'єкта господарювання в сфері АПК слід трактувати як загрозу неотримання доходу, перевищення видатків чи витрат ресурсів в результаті виконання конкретних видів виробничої, збутової чи фінансової діяльності.

Нераціональна структура аграрного природокористування в Україні прискорює темпи виснаження природних ресурсів, застосування еколого небезпечних технологій в сільському господарстві зумовлюють появу несприятливих подій (екологічних ризиків). У загальному плані екологічний ризик - це можлива небезпека природного або техногенного характеру, що призводить до ерозії ґрунту, забруднення агро ландшафтів, гумусного виснаження землі та нестачі в ній основних елементів мінерального живлення рослин; засолювання чи підтоплення зрошуваних, пересушення чи перезволоження осушених земель; підвищення кислотності ґрунтів; недотримання вимог землекористування при розробці родовищ корисних копалин.

Щороку площа еродованих земель в Україні збільшується на 80-100 тис. га. Еколого-економічні збитки через ерозію ґрунтів перевищують 9 млрд. грн.[31].

В цьому контексті необхідно погодитись з твердженням про те, що природно-ресурсний потенціал аграрного виробництва втрачає свої відновлювальні, відтворювальні та асиміляційні можливості, що загрожує ресурсно-екологічній безпеці суспільства, а зрештою - й продовольчій безпеці.

Сучасні проблеми аграрного природокористування характеризуються потребою суспільства у виявленні та запобіганні реальних та потенційних ризиків, які виникають в процесі сільськогосподарської діяльності, спричиняючи при цьому значні економічні, екологічні та соціальні збитки. З цією метою нами розроблена класифікація основних видів ризиків з відповідним обґрунтуванням їхнього негативного впливу на реципієнтів навколишнього природного середовища (табл. 3.3).

Для подолання негативних екологічних явищ та процесів в аграрній сфері, а також мінімізації наявних ризиків у всіх галузях сільського господарства необхідно вжити відповідні заходи державою й недержавними організаціями з попередження усіляких еколого небезпечних обставин, які можуть викликати значні еколого-економічні та соціальні збитки, необхідно шукати шляхи послаблення негативного впливу екологічних ризиків на життя людей.

В цьому аспекті, на нашу думку, є доцільним використання еколого-правового інструментарію - екологічного страхування, який реалізується через страхування відповідальності селянських (фермерських) господарств, господарських товариств, сільськогосподарських кооперативів, інших суб'єктів господарювання, діяльність яких може призвести до погіршення екологічного стану галузей сільського господарства та спричинити негативний вплив на навколишнє середовище.

Таблиця 3.3

Види ризику	Форми впливу	Негативні результати впливу
Природні	Природно-ерозійні процеси	Недоотримання с/г продукції внаслідок несприятливих погодних умов
Техногенні	Фізичне та хімічне забруднення ґрунтів, нераціональне використання мінеральних добрив та пестицидів, забруднення ґрунту отрутохімікатами, мастилами і пальним, перезволоження та вітрова засоленість земель, підвищення виробничих енерговитрат	Погіршення якості ґрунтів, зниження врожайності екологічно чистої продукції
Антропогенні	Водна та вітрова ерозія, погіршення ґрунтової структури, механічне руйнування та ущільнення ґрунту, постійне збіднення на гумус та поживні речовини	Деградація ґрунтів, втрата ґрунтового покриття, винос поживних речовин з ґрунту, порушення природного балансу
Радіаційні	Іонізуюче випромінювання радіаційних матеріалів в навколишньому середовищі	Пов'язані з небезпекою розповсюдження радіоактивних матеріалів у навколишньому природному середовищі
Господарські	Промислове і цивільне будівництво, прокладка комунікацій і шляхів	Втрата с.-г. земель, руйнування природних ландшафтів
Соціально-економічні	Зниження зацікавленості в розвитку с.-г. виробництва	Пов'язані з недостатнім рівнем кредитування та інвестування агропромислового комплексу
Еколого-економічні	Використання еколого-небезпечних технологій в процесі виробництва с.-г. продукції	Зниження якості та конкурентоспроможності с.-г. продукції
Інформаційні	Недостатній рівень інформаційного забезпечення про якісні характеристики с.-г. продукції	Погіршення раціону харчування та культури споживання с.-г. продукції

Основні види ризиків у діяльності підприємств АПК

Таким чином, екологічне страхування в агропромисловому комплексі спрямоване на захист економічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб, постраждалих в результаті дії або бездіяльності страхувальника.

Впровадження екологічного страхування в агропромисловому комплексі повинно ґрунтуватися на чинному законодавстві і має здійснюватись переважно в обов'язковій формі.

Обов'язкове екологічне страхування цивільної відповідальності землекористувачів та власників підприємств, які можуть негативно впливати на екологічний стан довкілля, здійснюється з метою забезпечення відшкодування шкоди, заподіяної третім особам внаслідок забруднення земельних масивів та навколишнього природного середовища.

Суб'єктами обов'язкового екологічного страхування цивільної відповідальності є страхувальники, страховики і треті особи (юридичні та фізичні), яким заподіяна шкода.

Об'єктом обов'язкового екологічного страхування цивільної відповідальності є цивільна відповідальність землекористувачів та власників підприємств -- потенційних забруднювачів, що чинять шкоду третім особам внаслідок забруднення земельних масивів та довкілля, а також життю або здоров'ю фізичних осіб, їхньому майну та майну юридичних осіб.

Страховиками визнаються створені для здійснення страхової діяльності юридичні особи (страхові організації), які отримали ліцензію на здійснення екологічного страхування у відповідності з чинним законодавством України.

Страховим випадком є заподіяна шкода внаслідок аварійного забруднення земельних ділянок (масивів) отруйними, шкідливими, токсичними та іншими небезпечними речовинами, які спричиняють шкоду життю, здоров'ю людини, природним ресурсам, що зумовлює виникнення договірного зобов'язання про виплату страхового відшкодування потерпілим особам.

Страхувальниками екологічного страхування можуть бути усі орендарі (землекористувачі) земельних паїв та підприємства, віднесені до категорії об'єктів підвищеного екологічного ризику. У випадках, передбачених законодавством в різних сферах господарської чи інших видах діяльності, страхувальниками можуть виступати громадяни, діяльність яких є екологічно ризиковою.

Землекористувачами відповідно до Земельного Кодексу України на правах оренди можуть бути громадяни та юридичні особи України, іноземні громадяни та особи без громадянства, іноземні юридичні особи, міжнародні об'єднання та організації, а також іноземні держави.

Окрему групу забруднювачів становлять суб'єкти господарювання, які можуть чинити негативний вплив на сільське господарство. Серед них необхідно виділити:

· підприємства та організації, у веденні яких знаходяться залізничні та автомобільні шляхи, що проходять через землі сільськогосподарського призначення;

· нафтогазодобувні та нафтогазопереробні підприємства й організації, які проводять роботи в межах земельних масивів;

· підприємства, які займаються експлуатацією торф'яних родовищ, що знаходяться в межах земельного масиву або прилеглих до нього територіях;

· підприємства та організації, які мають в своєму підпорядкуванні лінії електропередач, зв'язку та радіофікації, а також трубопроводи, що пролягають по території земельних масивів; підприємства та організації, які займаються пошуком та видобутком корисних копалин в межах земельного масиву.

Для захисту від надзвичайних ситуацій, які призводять до забруднення земельних масивів та довкілля, страхувальниками можуть виступати обласні, районні та сільські виконавчі органи.

Треті особи (вигодонабувачі), на користь яких укладається договір екологічного страхування, є фізичні і юридичні особи -- власники земельних паїв, земельних масивів, підприємств агропромислового комплексу, інтереси яких можуть бути обмежені діяльністю страхувальників.

Землекористувачі або інші особи, діяльність яких пов'язана з використанням або споживанням природних ресурсів у сільському господарстві, повинні в обов'язковому порядку нести відповідальність перед власником землі (державою або іншими власниками) у випадку: нераціонального землекористування, що призводить до втрати родючого шару ґрунту і самої ріллі наслідок ерозії; забруднення агроландшафтів шкідливими речовинами (радіонуклідами, важкими металами, пестицидами, мінеральними добривами, збудниками інфекційних та інвазійних хвороб); погіршення екологічних властивостей зробленої сільськогосподарської продукції.

Застосування екологічного інструментарію в контексті сільськогосподарського природокористування має стати органічною складовою виробничої діяльності. Це означає, що підприємства повинні не тільки дбати про виробництво матеріальних благ, а й забезпечувати стабільність екологічних систем. З набуттям права власності на землю суттєво зростає роль кожного землевласника у розв'язанні найгостріших екологічних проблем агропромислового комплексу. На нашу думку, механізм взаємовідносин між землевласником і землекористувачем та іншими суб'єктами господарювання, а також безпосередньо із споживачами сільськогосподарської продукції має бути такий (рис. 3.5).



Рис. 3.5 Імітаційна модель екологічного страхування в АПК

1. Землевласник щорічно проводить екологічний аудит сільськогосподарських земель, визначає екологічно прийнятний рівень землекористування, а також необхідний рівень безпеки виробництва, переробки та споживання екологічно чистих продуктів харчування; встановлює неупереджену еколого-економічну оцінку ризику використання та відтворення земельних ресурсів.

За результатами проведеного екологічного аудиту визначаються ризики (технологія обробітку ґрунту), які можуть негативно вплинути на процес землекористування та завдати шкоди навколишньому середовищу і земельним масивам.

Визначаються підприємства, які можуть в результаті своєї діяльності (бездіяльності) спричинити забруднення масивів, вивчається характер та обсяги можливого забруднення.

Землекористувачам та суб'єктам підвищеної небезпеки пропонується укласти договір екологічного страхування, тобто застрахувати свою відповідальність перед третіми особами (держава, населення, землекористувачі) на випадок настання страхової події.

На нашу думку, для теоретичного розрахунку розміру страхової суми та величини страхових тарифів необхідно використати два основні параметри: грошову оцінку земельних угідь та середню врожайність сільськогосподарських культур, які вирощуються на певному земельному масиві. Що ж стосується розміру страхового платежу, то він має встановлюватися в прямій залежності від якісного земельного масиву. За екологічно чисті землі повинна бути більша відповідальність.

Розвиток екологічного страхування має ґрунтуватися на концептуальних засадах екологізації сільського господарства. Це можливе лише за умов визначення основних принципів створення ефективної системи страхового захисту майнових інтересів третіх осіб (вигодонабувачів), яка має гарантувати:

· реальну компенсацію збитків третій особі (особам) з боку страхової організації після настання страхового випадку;

· максимально використовувати страхування. як джерело інвестування в агропромисловому комплексі;

· підвищення екологічної безпеки, сталості і фінансової стабільності сільськогосподарських підприємств в процесі використання.

Вважаємо, що впровадження ефективної системи екологічного страхування у природоохоронну практику сприятиме екологізації всіх етапів сільськогосподарського виробництва та раціональному природокористуванню в аграрній сфері, тим самим забезпечить послідовне втілення в життя концепції сталого розвитку нашої держави.

Джерелом коштів на проведення операцій з обов'язкового екологічного страхування є внески страхувальників, акумульовані страховими організаціями. Віднесення відрахувань на екологічне страхування на собівартість продукції (робі, послуг) страхувальника не зменшує податкових надходжень до бюджету. Перерозподіл коштів у вигляді страхових внесків, що оподатковуються (за винятком тих, що формують резерви і фонди страховика), збереже той самий рівень доходної частини бюджету.

Система обов'язкового екологічного страхування в регіоні може виконувати функцію, яка полягає у тому щоб надавати підприємствам, за рахунок коштів страхового товариства, реальне покриття можливого збитку, завданого навколишньому природному середовищу внаслідок аварій та інших непередбачених випадків.

Запровадження системи обов'язкового екологічного страхування в регіоні гарантуватиме відшкодування збитків, завданих аваріями з екологічними і соціально-економічними наслідками всіх зацікавленим сторонам; забезпечуватиме ліквідацію екологічних наслідків аварій у найкоротший термін; фінансову стійкість підприємств на випадок аварій; знижуватиме екологічний ризик підприємств шляхом посилення контролю за їхньою виробничо-господарською діяльністю і додатковим фінансуванням робіт, спрямованих на захист навколишнього природного середовища.

Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видами діяльності.

Висновки до розділу 3

В даному розділі в рамках аналізу системи екоконтролінгу на аграрних підприємствах розроблені принципи удосконалення управління потоками екологічної інформації в структурі підприємства; сформульовані напрями удосконалення систем екологічного планування і обліку та елементів екоконтролінгу.

З метою усунення виявлених недоліків в практичній реалізації екологічного планування і обліку на підприємствах, в роботі запропоновані наступні основні рекомендації:

· виділення самостійної калькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених обсягів витрат і використовувати їх чітко за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між вирощеною продукцією;

· рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших - як калькуляційний, в залежності від обсягів природоохоронної діяльності;

· складання “Звіту про екологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію про витрати і доходи, пов'язані з природоохоронною діяльністю;

· для відображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторного аналізу ґрунту;

· визначення методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами, необхідність розробки робочих документів внутрішньогосподарського контролера, що обумовить зменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури;

· використання в процесі фінансово-господарської діяльності підприємства екологічного страхування, спрямованого на захист економічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб, постраждалих в результаті дії або бездіяльності страхувальника. Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видами діяльності.

РОЗДІЛ 4

ОХОРОНА ПРАЦІ І ДОВКІЛЛЯ

Закон України «Про охорону праці» №229/4 від 22.11.2002року поширюється на всі підприємства, установи і організації незалежно від форм власності та видів їх діяльності, на усіх громадян, які працюють, а також залучені до праці на цих підприємствах.

Головний бухгалтер у своїй роботі з охорони праці зобов'язаний:

В межах службової компенсації і посадових обов'язків забезпечувати здорові та безпечні умови праці на робочих місцях, додержання норм і правил з охорони праці;

Здійснювати контроль за правильністю витрачання коштів на заходи з охорони праці;

Організовувати облік грошових коштів, які витрачаються на номенклатури та інші заходи з охорони праці по галузях та по господарству в цілому, а також облік матеріальних збитків, нанесення господарству в результаті нещасних випадків на виробництві;

Оформляти документи для відшкодування матеріальних збитків, заподіяних господарству, з винних осіб;

Своєчасно і достовірно складати статистичну звітність про потерпілих під час нещасних випадків, зв'язаних з виробництвом, та про освоєння коштів з охорони праці;

Своєчасно перераховувати кошти в централізований фонд на заходи з охорони праці;

Вивчати інформацію стану охорони праці та приймати участь в оцінці рівня стану охорони праці на підприємстві;

Приймати участь в підготовці наказів, розпоряджень з питань охорони праці;

Вносити пропозиції про матеріальне стимулювання робітників різних підрозділів господарства, про притягнення до відповідальності осіб, які допускають порушення норм і правил охорони праці.

Відповідно до Закону України "Про охорону праці" №229/4 від 22.11.2002 року фінансування заходів з охорони праці здійснює власник підприємства. Працівник не несе ніяких витрат на заходи з охорони праці.

Фінансування профілактичних заходів з охорони праці, виконання загальнодержавних, галузевих та регіональних програм поліпшення стану безпеки, гігієни праці та виробничого середовища, інших державних програм, спрямованих на запобігання нещасним випадкам та професійним захворюванням, передбачається здійснювати за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів, що виділяються окремим рядком, та за рахунок інших джерел фінансування, визначених законодавством.

Для підприємств, незалежно від форм власності, або фізичних осіб, які використовують найману працю, витрати на охорону праці становлять не менше 0,5% від суми реалізованої продукції.

Суми витрат з охорони праці, що належать до валових витрат юридичної особи визначаються згідно з переліком заходів та засобів з охорони праці, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Фінансування заходів щодо поліпшення умов праці може здійснюватися на багатоцільовий і одноцільовій основі. При багатоцільовому фінансуванні, де заходи щодо поліпшення безпеки виробничих процесів, технологій, обладнання, машин і механізмів є складовою частиною при реконструкції, модернізації, впровадження нових засобів виробництва, кошти на охорону праці входить до капіталовкладень, для оновлення виробництва і окремо не виділяються. Одноцільове фінансування передбачає фінансування лише працеохороних заходів.

Поліпшення умов праці потребує капітальних вкладень і поточних витрат.

До капітальних відносяться одноразові та поетапні витрати з метою: Створення чи оновлення основних фондів працеохоронного призначення; удосконалення техніки і технології виробництва з метою поліпшення умов і охорони праці; поточні (експлуатаційні) витрати на утримання і обслуговування обладнання, що має працеохороне призначення, забезпечують його функціонування у необхідному режимі.

Розглядаючи механізм витрат підприємств на заходи щодо поліпшення умов та охорони праці, виділяють п'ять груп витрат:

· витрати, пов'язані з відшкодуванням потерпілим унаслідок травм і професійних захворювань;

· витрати на попередження й компенсацію несприятливого впливу умов праці працівників (пільг і компенсації тим, хто працює у важких та шкідливих умовах);

· витрати на профілактику травматизму і професійних захворювань;

· витрати на ліквідацію наслідків аварій та нещасних випадків;

· штрафи й інші відшкодування.

В умовах недосконалості ринкових механізмів усі вказані витрати відносять на собівартість продукції, і в результаті за недбале ставлення до охорони праці на підприємствах розплачуються не їх керівники, а суспільство. Чинна система пільг та компенсацій не спонукає керівників поліпшувати умови праці, тому що ці витрати розкладаються на всіх споживачів і не впливають на економічні результати роботи підприємства.

Витрати на здійснення заходів щодо поліпшення умов і охорони праці розраховуються за формулою:

В = Co + Kо,

де Со -- поточні (експлуатаційні) витрати на здійснення заходів, грн.;

Ко -- капітальні витрати на поліпшення умов та охорони праці, грн.

Держаним Комітетом України по нагляду за охороною праці розроблена та узгоджена з міністерством статистики, праці і охорони здоров'я, і затверджена наказом від 31.03.1994 року №27 Єдина державна система показників обліку умов і безпеки праці. Система налічує 6 розділів:

1. Стан і умови праці.

2. Стан безпеки праці.

3. Пільги та компенсації за роботу у шкідливих умовах праці.

4. Суми відрахувань за шкідливі умови праці.

5. Забезпеченість засобами індивідуального захисту.

6. Санітарно-побутове забезпечення.

Згідно з цим наказом всі підприємства і організації, незалежно від форм власності і підлеглості, звітують по стану і умовам праці за минулий календарний рік (на 31 січня наступного року) за двома формами звітності:

1) форма №1-ПВ «Звіт про стан умов праці, пільги та компенсації за роботу в шкідливих умовах за _____ рік». Ця форма надсилається до обласного (районного, міського) органу державної статистики за їх вказівкою; до вищої за ієрархією організації (при її відсутності - до обласної, міської, районної держадміністрації); до територіального управління Держнаглядохоронпраці (за їх вказівкою). Ця форма містить тільки два розділи: «Стан умов праці» та «Пільги та компенсації за роботу в шкідливих умовах»;

2) форма №1-УБ (відомча) «Звіт про стан умов та безпеки праці за _____ рік». Вона надсилається на ті ж самі адреси, що і форма №1-ПВ, за винятком обласного чи районного органу державної влади. Замість цієї адреси надсилається на адресу районної або міської санітарно-епідеміологічної служби (за їх вказівкою). Форма містить 4 розділи: «Стан умов і безпеки праці»; «Забезпечення засобами індивідуального захисту»; «Санітарно-побутове забезпечення»; «Суми відрахувань за шкідливі умови праці». Показники єдиної державної системи використовуються при вивченні стану умов праці і безпеки праці, опрацюванні комплексних заходів для досягнення встановлених нормативів і підвищення існуючого рівня охорони праці.

Єдина державна система показників обліку і безпеки праці не містить показників травматизму, профзахворювань та медичних оглядів, бо вони викладені в окремому документі (форма 7-ТНВ).

Щодо охорони навколишнього природного середовища, то сільськогосподарські підприємства, якщо вони не є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, сплачують наступні збори та платежі:

· Збір за спеціальні використання природних ресурсів(ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання. До зборів за використання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу, плата за використання живих об'єктів водного миру, радіочастотний збір, плата за використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використання води.

Збір за використання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відноситься на витрати виробництва, а понадлімітне їх використання та зниження їх якості стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

· Збір за забруднення навколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.

· Збір за погіршення якості природних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів, рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користування встановлюється на основі нормативів. Збори підприємств, установ та організацій за погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування ними здійснюється за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.

РОЗДІЛ 5

ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

ТОВ «Агрофірма Україна» Мелітопольського району Запорізької області є колективним сільськогосподарським підприємством. Згідно із Статутом підприємство організоване і діє у відповідності до Законів України «Про підприємства в Україні», «Про власність», Господарського кодексу України та інших законодавчих актів України.