Учет затрат на производство и анализ себестоимости выпущенной готовой продукции

Одним из недостатков журнально-ордерной системы учета состоит в том, что для ее использования необходимо иметь бухгалтера высокой квалификации. Кроме того, при такой форме бухгалтерского учета допускаются неточности в исчислении фактической величины затрат на производство, а также все расчеты по обработке бухгалтерской информации выполняются вручную.

На наш взгляд, на КУП “Калинковичский завод бытовой химии” просто необходимо (хотя и сложно) ввести автоматизированную форму учета, которая намного облегчила бы эти процессы. В настоящее время разработано достаточно много новых версий бухгалтерских программ, имеющих перспективы.

Работая с программой КУП “Калинковичский завод бытовой химии” будет иметь возможность свободно экспериментировать с различными отчетами и формами документов. Программный поиск по журналам проводок за любой период времени представляет широкие возможности для выборки нужных записей и тех или иных хозяйственных операциях, и гораздо эффективнее иметь всю учетную информацию в машинном виде, чтобы оперативно получать те данные, которые необходимы.

3. Анализ затрат на производство и себестоимости готовой продукции

3.1 Информационное обеспечение и методика анализа затрат на производство и себестоимости готовой продукции

Основным информационным источником затрат на производство является нормативно-правовая база. При определении затрат на производство и себестоимости готовой продукции, работ, услуг следует руководствоваться Основным положением по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденное Министерством экономики Республики Беларусь № 19-12/397, Министерством финансов Республики Беларусь . № 3, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь № 01-02/8 и Министерством труда Республики Беларусь № 03-02-07/300, с учетом внесенных изменений и дополнений, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Далее следует вторая группа информации - учетная. К ней относятся журнал-ордер № 10 при полной журнально-ордерной форме учета, где отражается информация по счету 20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”; “Бухгалтерский баланс” (форма № 1), где по строке 214 “затраты в незавершенном производстве” отражаются затраты на начало и конец года (Приложение 1). Однако на заводе нет незавершенного производства, поэтому в данной форме отчетности не отражаются записи по этой строке. Также в эту группу включается ведомость №5 (Приложение 6,7,8,9) и Главная книга (Приложение 11,12,13).

Затем используется статистическая и отчетная информация. В качестве статистической информации выступает “Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)”, где отражается информация о объеме производства продукции (работ, услуг) за отчетный и прошлый период, затраты на производство продукции (работ, услуг), а также отражается информация об экономических элементах затрат (Приложение 3). В качестве отчетной информации выступает “Отчет о прибылях и убытках” (форма № 2).

Что же касается “Приложения к бухгалтерскому балансу”, то сейчас в нем не находится информация о затратах, а вся информация отражается в приложении к отчету о прибылях и убытках, которое называется “Расшифровка отдельных доходов и расходов”. Именно здесь отражается информация о расходах по экономическим элементам (Приложение 2).

Также используются плановые (отчетные) калькуляции отдельных изделий, расчеты организации (Приложение 4,5).

Говоря о методике анализа затрат на производство и себестоимости готовой продукции, то хотелось бы отметить следующее. При анализе структуры и динамики себестоимости продукции по общему объему необходимо проанализировать динамику выручки от реализации себестоимости выпущенной продукции, затраты на производство в расчете на 1р. выручки от реализации, структуру затрат на производство, а также определить, как влияют на себестоимость такие факторы как объем выпущенной продукции, структура продукции, уровень переменных затрат на единицу продукции и сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции. Данная группа факторов рассчитывается на основании следующей формулы:

Зобщ = ? (V ВПобщ * УДi * Вi) + А, (3.1)

где Зобщ - общая сумма затрат;

V ВПобщ - объем выпуска продукции в целом по организации;

УДi - структура объема выпуска продукции;

Вi - уровень переменных затрат на единицу продукции;

А - сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.

При анализе затрат на один рубль товарной продукции необходимо проанализировать как влияет структура продукции, себестоимость отдельных изделий и цена продукции на затраты на один рубль товарной продукции.

Анализируя основные статьи себестоимости продукции необходимо проанализировать материальные затраты, затраты на оплату труда и амортизация. Для анализа материальных затрат на выпуск отдельных изделий необходимо руководствоваться следующей формулой:

Мзi = VВПi * Урi * Цi, (3.2)

где Мзi - материальные затраты на отдельные изделия;

VВПi - объем производства продукции;

Урi - расход материалов на единицу продукции;

Цi - средняя цена единицы материалов.

Для анализа расходов на оплату труда существует следующая формула:

ЗПi = VВПi * УТЕi * ОТi, (3.3)

где ЗПi - сумма зарплаты на производство продукции;

VВПi - объем производства продукции;

УТЕi - трудоемкость продукции;

ОТi - уровень оплаты труда за 1 чел - ч.

При анализе влияния себестоимости продукции на финансовый результат необходимо рассчитать и проанализировать как влияют затраты на финансовый результат деятельности организации. Далее необходимо рассчитать резервы снижения себестоимости. Величина резерва может быть определена по формуле:

РvС = Св - Сф =

где РvС - резерв снижения себестоимости промышленной продукции;

Св, Сф - возможный и фактический уровень себестоимости изделия;

РvЗ - резерв сокращения затрат на производство продукции;

Зд - дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения выпуска продукции;

VВП - объем выпущенной продукции.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов. Поэтому здесь необходимо определить резерв снижения затрат по оплате труда, резерв снижения материальных затрат и резерв снижения амортизации.

Резерв сокращения затрат по оплате труда определяется по формуле:

РvЗП= (УТЕ1 - УТЕ0) * ОТпл * VВПпл, (3.5)

где РvЗП - резерв снижения заработной платы;

УТЕ1 - трудоемкость изделий после внедрения соответствующих мероприятий;

УТЕ0 - трудоемкость изделий до внедрения соответствующих мероприятий;

ОТ - среднечасовая оплата труда;

VВП - объем выпущенной продукции.

Резерв снижения материальных затрат определяется по следующей формуле:

РvМЗ = (УР1 - УР0) * VВПпл * Цпл, (3.6)

где РvМЗ - резерв снижения материальных затрат;

УР0 - расход материалов на единицу продукции до внедрения организационно-технических мероприятий;

УР1 - расход материалов на единицу продукции после внедрения организационно-технических мероприятий;

Ц - цена на материалы.

Резерв снижения амортизации рассчитывается по формуле:

РvА = ? (РvОПФi * НАi), (3.7)

где РvА - резерв снижения амортизации;

РvОПФ - резерв снижения расходов на содержание основных производственных фондов;

НА - норма амортизации.

В анализе маржинального дохода и точки безубыточности следует знать, что в зарубежных странах для обеспечения системного подхода при изучении факторов изменения прибыли и прогнозирования ее величины используется следующая модель:

П = VВП * (Ц - b) - А, (3.8)

где b - переменные затраты на единицу продукции;

А - постоянные затраты на весь объем продаж данного вида продукции.

Что же касается нашей страны, то здесь используется следующая модель:

П = VВП (Ц - С) (3.9)

Расчет точки безубыточности можно произвести как графическим, так и аналитическим способом. Аналитический способ более удобен, чем графический, так как исключает необходимость чертить каждый раз график, что достаточно трудоемко. Можно просто вывести ряд формул и с их помощью рассчитать данные показатели.

Для определения безубыточного объема продаж в стоимостном выражении используется следующая формула:

Вкр = А : Дмп, (3.11)

где Дмп - доля маржи покрытия.

Для одного вида продукции безубыточный объем продаж можно определить в натуральном выражении:

VРПкр = А : Смп = А : (р - b), (3.12)

где Смп - ставка маржи покрытия;

р - цена изделия;

b - переменные расходы на единицу продукции.

Для расчета точки критического объема реализации в процентах к максимальному объему может быть использована формула:

Т = А : МП*100%, (3.13)

где МП - маржа покрытия.

3.2 Анализ структуры и динамики себестоимости продукции по общему объему

Для того, чтобы оценить основные показатели себестоимости продукции, руководитель организации должен принимать экономически обоснованные управленческие решения, учитывать зависимость и соответствие затрат на произведенную и реализованную продукцию, объемы реализации и прибыли, тенденции экономического развития. Одним из основных факторов формирования прибыли является себестоимость реализованной продукции. От ее уровня зависит финансовый результат деятельности организации и ее финансовое состояние, так как между размерами величины прибыли и себестоимости существует обратная функциональная зависимость. Себестоимость реализованной продукции имеет практическое значение для определения рентабельности продаж, то есть при росте затрат на реализованную продукцию более высокими темпами, чем выручка от реализации, рентабельность продаж снизится и наоборот. Себестоимость реализованной продукции, естественно, не равна себестоимости произведенной. Различия в темпах роста себестоимости произведенной и реализованной продукции показывают тенденции изменения рентабельности продаж в следующем периоде, когда будут реализованы остатки готовой продукции отчетного периода. Так, если себестоимость произведенной продукции увеличилась более медленными темпами, чем реализованной, можно предположить, что в следующем периоде рентабельность продаж повысится. При оценке показателей себестоимости целесообразно сопоставить изменения затрат на произведенную и реализованную продукцию с изменением выручки от реализации.

Таблица 3.1 Анализ динамики выручки от реализации себестоимости выпущенной продукции на материалах КУП "Калинковичский завод бытовой химии" за 2009/2010 гг.

Показатель	2009 год, млн.р.	2010 год, млн.р.	Темп роста, %	Темп при- роста, %
1. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей	1154	1645,3	142,57	42,57
2. Себестоимость реализованной продукции (включая коммерческие и управленческие расходы)	1059,3	1552,3	146,54	46,54
3. Себестоимость произведенной продукции	1317	1668	126,65	26,65

Анализируя таблицу 3.1 можно сделать вывод, что затраты на реализованную продукцию выросли в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 46,54%. Также выросла выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг на 491,3 млн.р. или на 42,57%. В 2009 году прибыль от реализации составила 94,7 млн.р., а в 2010 93,0 млн.р., то есть снизилась на 1,7 млн.р. Это связано с тем, что товары находились на складе и не продавались, а также с тем, что увеличились затраты на производство продукции. Тем самым уменьшилась рентабельность реализованной продукции. Так в 2009 году она составила 12,2%, а в 2010 году - 5,7%, то есть снизилась на 6,5%. Данный фактор отрицательно сказывается на состоянии организации. Поэтому хочется надеяться, что в будущем рентабельность реализованной продукции будет возрастать и современем КУП “Калинковичский завод бытовой химии” будет получать достаточную прибыль, чтобы рассчитаться со своими долгами.

После анализа динамики выручки от реализации и себестоимости выпущенной и реализованной продукции целесообразно дать оценку эффективности использования каждого вида ресурсов, непосредственно задействованных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) в разрезе экономических элементов - наиболее общий показатель, отражающий всю сумму расходов организации. Итоговым показателем использования ресурсов является реализация продукции, поэтому целесообразно проанализировать изменение элементов затрат в расчете на рубль выручки от реализации.

Анализируя таблицу 3.2 можно сделать вывод, что затраты на производство в расчете на 1р. выручки от реализации продукции в 2009 году составили 1,14 р., а в 2010 году - 1,01р. Это говорит о том, что общая сумма затрат на производство сократилась на 0,13р., что свидетельствует о более эффективном использовании ресурсов. В 2009 году материальные затраты по сравнению с 2009 годом уменьшились на 0,02р. Это говорит о том, что КУП

“Калинковичский завод бытовой химии” является материалоемким предприятием. Это возможно за счет снижения цен на сырье и материалы, за счет использования более новых прогрессивных технологий для производства того или иного вида продукции, закупка более дешевого сырья для производства продукции и другие факторы. Затраты на оплату труда в 2010 году по сравнению с 2009 годом снизились на 0,02р. Это говорит о том, что заработная плата на заводе не увеличивается. Поэтому организации необходимо пересмотреть данную статью.

Таблица 3.2

Анализ затрат на производство в расчете на 1 р. выручки от реализации продукции на материалах КУП "Калинковичский завод бытовой химии" за 2009/2010 гг.

Показатель	2009 год, р.	2010 год, р.	Отклонение, (+,-)
1. Затраты на производство в расчете на 1 р. выручки от реализации продукции (за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей)	1,14	1,01	-0,13
В том числе:
1.1 материальные затраты	0,77	0,68	-0,09
1.2 затраты на оплату труда	0,2	0,18	-0,02
1.3 отчисления на социальные нужды	0,07	0,07	-
1.4 амортизация основных фондов	0,06	0,05	-0,01
1.5 прочие затраты	0,04	0,04	-

В процессе анализа изучается также структура затрат и ее динамика, что позволяет определить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость продукции, выяснить характер изменений и их влияние на себестоимость продукции.

Структура затрат анализируется путем сравнения удельного веса отдельных элементов в общей сумме (в процентах) и изменения за отчетный период. Кроме того, целесообразно определить абсолютную сумму экономии или перерасход по общей сумме затрат и по каждому элементу, изучить причины отклонений.

Анализируя таблицу 3.3 можно сделать вывод, что затраты на производство 2010 году по сравнению с 2009 годом увеличились на 351 млн.р. В том числе произошел перерасход по всем видам и особенно по материальным затратам, которые составили 224 млн.р. Несколько изменилась и структура затрат. Как видно из таблицы расходы на оплату труда увеличились, следовательно, увеличились отчисления на социальные нужды. Желательно, чтобы правительство снизило данную статью расходов (социальные нужды), что позволит организации высвободить средства и направить на повышение заработной платы. Также увеличились прочие затраты в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 0,12%. Эта статья расходов может быть снижена за счет необоснованных командировочных расходов и за счет ненужных телефонных разговоров. Чтобы выяснить причины почему увеличились данные статьи затрат, необходимо более детально их проанализировать. Это поможет для того, чтобы выяснить связано ли это с инфляционными процессами либо с увеличением численности рабочих.

Таблица 3.3

Анализ структуры затрат на производство на материалах КУП "Калинковичский завод бытовой химии" за 2009/2010 гг.

Показатель	Абсолютные показатели, млн. р.	Отклоне- ние (+,-)	Удельные показатели, %	Отклоне- ние (+,-)
	2009 год	2010 год		2009 год	2010 год
1. Затраты на производство продукции (работ, услуг)	1317	1668	351	100	100
В том числе:
1.1 материальные затраты	889	1113	224	67,50	66,73	-0,78
1.2 затраты на оплату труда	235	304	69	17,84	18,23	0,38
1.3 отчисления на социальные нужды	79	108	29	6,00	6,47	0,48
1.4 амортизация основных фондов	65	79	14	4,94	4,74	-0,20
1.5 прочие затраты	49	64	15	3,72	3,84	0,12

Удельный вес затрат можно представить с помощью диаграммы, которая расположена ниже.

Рис. 3.1 Структура затрат на производство

На следующем этапе необходимо проанализировать как же влияют на затраты такие факторы как объем выпущенной продукции, структура продукции, уровень переменных затрат на единицу продукции и сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции. Данную группу факторов можно рассчитать по формуле 3.1.

На основании данной формулы можно произвести факторный расчет, в котором будет отражаться влияние факторов на общую сумму затрат, а в частности, влияние структуры продукции. Для примера возьмем средство “Пемоксоль”.

Анализируя таблицу 3.4 можно сделать вывод, что общая сумма затрат на производство и реализацию продукции в 2010 году по сравнению с 2009 годом увеличилась на 11772 тыс.р. На это повлияли следующие факторы:

1) за счет увеличения объема выпуска продукции в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 11300 тыс.р. общая сумма затрат на производство и реализацию продукции выросла на 958 тыс.р. Это говорит о том, что план был перевыполнен на 11300 тыс.р.;

2) за счет изменения структуры выпуска продукции в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 18,37% сумма затрат также выросла на 4080 тыс.р. Это свидетельствует о том, что в общем выпуске продукции увеличилась доля затратоемкой продукции;

Таблица 3.4

Анализ общей суммы затрат на производство и реализацию продукции на материалах КУП "Калинковичский завод бытовой химии" за 2009/2010 гг.

Показатель	2009 год	2010 год	Отклонение (+,-)	Подстановка	Влияние факторов
				1	2	3
1. Объем выпуска продукции, тыс.р.	18500	29800	+11300	29800	29800	29800	+958
2. Структура продукции, %	11,35	29,69	+18,37	11,35	29,69	29,69	+4080
3. Уровень переменных затрат на единицу продукции, %	74,65	77,01	+2,36	74,65	74,65	77,01	+2503
4. Сумма постоянных расходов, тыс.р.	4562	11087	+6525	4562	4562	4562	+4231
5. Общая сумма затрат на производство и реализацию продукции, тыс.р.	6129	17901	+11772	7087	11167	13670	+11772

3) за счет увеличения уровня удельных переменных затрат в 2010 году по сравнению с уровнем 2009 года на 2,36% сумма затрат на производство и реализацию продукции увеличилась на 2503 тыс.р.;

4) за счет увеличения суммы постоянных расходов в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 6525 тыс.р. сумма затрат на производство и реализацию продукции увеличилась на 4231 тыс.р.

Таким образом, положительное влияние на общую сумму затрат в отчетном периоде оказали такие факторы как объем выпуска продукции; структура продукции; уровень переменных затрат на единицу продукции и сумма постоянных расходов. На данном заводе существуют резервы снижения затрат на производство и реализацию продукции. Так, например, необходимо более детально проанализировать такие статьи как содержание аппарата управления цеха, содержание прочего персонала цеха, амортизация зданий, сооружений и инвентаря и другие. Необходимо своевременно производить ремонт здания, сооружения и инвентаря, а также можно производить испытания, опыты и исследования. Тем самым, следует не запускать простоев и исследовать причины, обеспечивать рынок сбыта необходимым ассортиментом товаров, увеличить конкурентоспособность, то есть повысить качество товара, новизну, технический уровень производимого и продаваемого товара. Также необходимо проанализировать изменение тарифов на услуги, оказываемые сторонними организациями. Это своевременная оплата за электроэнергию, газ, банковские проценты и другие факторы.

Таким образом, анализ структуры затрат позволяет изучать использование производственных ресурсов, выявить дефицитные ресурсы, которые сдерживают использование потенциальных возможностей расширения производства и повышения качества продукции, а также выявлять те ресурсы, потребления которых вызывает рост затрат на производство, превышающий планируемый (расчетный) их уровень.

3.3 Анализ затрат на один рубль товарной продукции

Основным показателем себестоимости продукции является показатель затрат на рубль товарной продукции. Этот показатель характеризует уровень себестоимости одного рубля обезличенной продукции и определяется путем деления полной себестоимости произведенной продукции на стоимость этой же продукции в действующих ценах. Этот показатель выгоден тем, что, во-первых, универсален, поскольку может рассчитываться в любой отрасли производства и охватывать как отдельные виды продукции, так и всю продукцию, работы и услуги организации, и, во-вторых, показывает наглядно прямую связь между себестоимостью и прибылью: повышение затрат ведет к снижению прибыли с каждого рубля продукции и наоборот. К числу его недостатков следует отнести то, что на этот показатель может оказывать влияние множество факторов как субъективного, так и объективного характера, то есть не зависящих от качества работы коллектива организации.

В процессе анализа следует изучить динамику и отклонение от плана затрат на рубль произведенной продукции. Схема затрат на рубль произведенной продукции представлена на рис. 3.2 (Приложение 15).

Итак, как уже отмечалось ранее, необходимо изучить динамику затрат на рубль товарной продукции.

Таблица 3.5

Анализ динамики затрат на рубль товарной продукции на материалах КУП “Калинковичский завод бытовой химии” за 2009/3004 гг.

Показатель	2009 год	2010 год	Отклонение (+,-)	Темп роста, %
		план	факт	от 2009 года	от плана	по плану	факти- чески
1. Себестоимость продукции, млн.р.	1317	1285	1668	351	383	97,57	126,65
2.Стоимость продукции, млн.р.	1366	1670	1569	203	-101	122,25	114,86
3. Затраты на 1р. товарной продукции, млн.р.	0,96	0,77	1,06	0,10	0,29	79,81	110,27

Анализируя таблицу 3.5 можно сделать вывод, что затраты на 1р. товарной продукции в 2010 году по факту по сравнению с 2009 годом увеличились на 0,10 млн.р. или на 10,27%. На это повлияли такие факторы как увеличение себестоимости продукции в 2010 году по плану по сравнению с 2009 годом на 351 млн.р. или на 26,65%. При этом стоимость продукции увеличилась на 203 млн.р. или на 14,86%.

Если анализировать затраты на 1р. товарной продукции в 2010 году, то фактические затраты по сравнению с планом увеличились на 0,29 млн.р. На это повлияло увеличение себестоимости продукции на 383 млн.р. или на 29,81% и снижение стоимости продукции на 101 млн.р. или на 6%.

В целом, анализируя данную таблицу видно, что затраты на 1р. товарной продукции увеличены. Поэтому необходимо искать резервы снижения затрат, то есть экономнее использовать сырье и материалы на производство продукции, улучшить использование рабочего времени и другие резервы.

На следующем этапе необходимо определить влияние факторов на изменение уровня затрат на рубль товарной продукции. На данный показатель оказывают влияние такие факторы как изменение структуры выпущенной продукции; изменение уровня себестоимости отдельных изделий; изменение цен на продукцию. Расчет названных факторов произведен при помощи приема цепных подстановок в табл. 3.7, а информация для него приведена в табл.3.6.

Анализируя таблицу 3.7 можно сделать вывод, что фактические затраты на рубль выпущенной продукции увеличены в отчетном периоде по сравнению с прошлым периодом на 0,294 р. На эту ситуацию повлияли следующие факторы:

1) за счет увеличения структуры продукции в отчетном периоде по сравнению с запланированной величиной затраты на рубль выпущенной продукции увеличились на 0,215 р.;

2) за счет увеличения себестоимости отдельных изделий в отчетном периоде по сравнению с запланированной величиной затраты на рубль выпущенной продукции увеличились на 0,164 р.;

3) вследствие роста цен на продукцию затраты на рубль выпущенной продукции сократились на 0,085 р.

Таблица 3.6 Исходная информация для анализа затратна 1р. выпущенной продукции

Показатель	Уровень показателя
1. Себестоимость выпущенной продукции по плану, млн.р.	1285
2. Себестоимость фактически выпущенной продукции:
а) по плановой себестоимости, млн.р.	1430
б) по фактической себестоимости, млн.р.	1668
3. Стоимость выпущенной продукции по плану, млн.р.	1670
4. Стоимость фактически выпущенной продукции:
а) в плановых ценах, млн.р.	1453
б) в ценах, действовавших в отчетном году, млн.р.	1569
5. Затраты на рубль продукции по плану, р. (стр.1:стр.3)	0,769
6. Затраты на рубль фактически выпущенной продукции. р.:
а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент (стр.2а:стр.4а)	0,984
б) фактически в ценах на продукцию, принятых в плане (стр.2б:стр.4а)	1,148
в) фактически в ценах, действовавших в отчетном году (стр.2б:стр.4б)	1,063

Таблица 3.7 Расчет факторов, повлиявших на изменение затратна рубль выпущенной продукции

Фактор	Расчет влияния факторов	Размер влияния, р.
1. Изменение структуры продукции	0,984 - 0,769	+ 0,215
2. Изменение себестоимости отдельных изделий	1,148 - 0,984	+ 0,164
3. Изменение цен на продукцию	1,063 - 1,148	- 0,085
Отклонение фактических затрат на рубль продукции от плановых	1,063 - 0,769	+ 0,294

Исходя из выше сказанного можно сделать вывод, что КУП “Калинковичский завод бытовой химии” необходимо обратить особое внимание на ассортимент выпускаемой продукции, так как именно структурные сдвиги в объеме произведенной продукции привели к увеличению затрат на рубль продукции. Необходимо также снизить себестоимость отдельных изделий путем снижения затрат материальных ресурсов, увеличением производительности труда, использованием более прогрессивной техники и технологии, рациональной организацией ремонта, предупреждением и устранением брака, потерь, возвратных отходов и т.д.

3.4 Анализ основных статей себестоимости продукции

Основным шагом разработки мер по снижению затрат на производство продукции является их анализ. Анализ - это оценка учетной и другой экономической информации путем изучения реально существующих связей между показателями.

Выпуск продукции предполагает соответствующее ресурсное обеспечение. Поэтому основным этапом анализа является оценка соответствия объемных факторов. При этом проводится стоимостная оценка использования основных фондов, сырьевых, а также трудовых ресурсов [11, с.17-19].

Значительный удельный вес в структуре себестоимости продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат зависит от объема производства продукции, ее структуры, изменения удельных затрат на отдельные изделия. Последние в свою очередь зависят от количества (массы) расходованных материалов на единицу продукции и средней цены единицы материалов.

Для анализа материальных затрат на выпуск отдельных изделий следует руководствоваться формулой 3.2.

На основании данной формулы можно проанализировать, как повлияли объем производства продукции, расход материалов на единицу продукции и цена единицы материалов на материальные затраты. Данный анализ произведен на основании одного вида продукции - пластилин детский 7 цветов.

Анализируя таблицу 3.8 можно сделать вывод, что общая сумма материальных затрат фактически по сравнению с планом увеличилась на 7860 тыс.р.

Таблица 3.8

Анализ влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на материалах КУП “Калинковичский завод бытовой химии” за 2010 гг.

Показатель	План	Факт	Отклонение, (+,-)	Подстановка	Влияние факторов
				1 - я	2 - я
1. Объем выпущенной продукции, шт.	38000	49500	+11500	49500	49500	16459-12635= +3824
2. Расход материалов на единицу продукции, кг.	0,35	0,37	-0,02	0,35	0,37	17399-16459= +940
3. Цена единицы продукции, р.	950	1120	+170	950	950	20513-17399= +3114
Общая сумма материальных затрат, тыс.р.	12635	20513	+7860	16459	17399	20513-12635= +7860

На эту ситуацию повлияли такие факторы как увеличение объема вы пускаемой продукции на 11500 шт., что привело к увеличению общей суммы материальных затрат на 3824 тыс.р.; увеличение расхода материала на единицу продукции на 0,02 кг привело к увеличению суммы материальных затрат на 940 тыс.р.; увеличение цены единицы продукции на 170 р. привело к увеличению общей суммы материальных затрат на 3114 тыс.р.

Таким образом, негативное влияние на общую сумму материальных затрат оказало увеличение расхода материала на единицу продукции на 0,02 кг., увеличение цены единицы продукции на 170 р.

Если проанализировать такой фактор как объем выпущенной продукции, то видно, что план перевыполнен на 11500 шт.

Если же говорить в целом, то на заводе существует резерв снижения общей суммы материальных затрат - снизить цену, то есть закупать сырье и материалы по более низким ценам. Однако в настоящее время происходит удорожание сырья и материалов, комплектующих изделий. Поэтому для установления причин удорожания (удешевления) стоимости основных видов материальных ресурсов следует проанализировать изменение состава поставщиков и объема закупок материальных ресурсов, форм расчета.

Следующий основной элемент себестоимости продукции - расходы на оплату труда. Трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое влияние на формирование ее уровня. Общая сумма заработной платы зависит от объема производства товарной продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 чел - ч.

Зарплата на выпуск отдельных изделий рассчитывается по формуле 3.3.

На основании данной формулы можно проанализировать влияние данных факторов на общую сумму зарплаты. Анализ данных факторов проведен на основании чистящего средства “Суржа - люкс”.

Таблица 3.9

Анализ влияния факторов на сумму заработной платы на материалах КУП “Калинковичский завод бытовой химии” за 2010 гг.

Показатель	План	Факт	Отклонение, (+,-)	Подстановка	Влияние факторов
				1 - я	2 - я
1.Объем выпущенной продукции, шт.	24000	30000	+6000	30000	30000	643 - 515 = +128
2.Трудоемкость продукции, чел-ч.	1,6	2,9	+1,3	1,6	2,9	1166 - 643 = +523
3.Уровень среднечасовой оплаты труда, р.	13,4	16,8	+3,4	13,4	13,4	1462 - 1166 = +296
Общая сумма зарплаты, тыс.р.	515	1462	+947	643	1166	1462 - 515 = +947

Анализируя таблицу 3.9 можно сделать вывод, что общая сумма заработной платы в 2010 году по сравнению с 2009 годом увеличилась на 947 тыс. р. На это повлияли следующие факторы:

1) за счет увеличения объема выпущенной продукции на 6000 шт., общая сумма заработной платы увеличилась на 128 тыс.р.;

2) за счет увеличения трудоемкости продукции на 1,3 чел - ч., общая сумма заработной платы увеличилась на 523 тыс.р.;

3) за счет увеличения уровня среднечасовой оплаты труда на 3,4 р., общая сумма заработной платы снизилась на 296 тыс.р.

Таким образом, положительное влияние на общую сумму зарплаты оказали такие факторы как увеличение трудоемкости продукции на 1,3 чел-ч., увеличение объема выпущенной продукции на 6000 шт. и увеличение уровня среднечасовой оплаты труда на 3,4 р.

Чтобы эти факторы не снижались необходимо контролировать, чтобы не было простоев и исследовать причины простоев, своевременно проводить ремонт оборудования, проанализировать, на сколько пунктуальны поставщики в поставке сырья и материалов, предусматривать своевременную оплату за электроэнергию

Еще одним основным элементом себестоимости является амортизация. На КУП “Калинковичский завод бытовой химии” она определяется, как вся балансовая стоимость основных средств делится на определенный срок службы. Получается годовая сумма амортизации. Затем эту сумму делят на двенадцать месяцев.

Расчет факторов, повлиявших на изменение общей суммы амортизации производить нет смысла, так как изменяется лишь первоначальная стоимость оборудования, которая и будет основным резервом уменьшения или увеличения общей суммы амортизации.

3.5 Анализ влияния себестоимости продукции на финансовый результат деятельности организации

Результатом хозяйственной деятельности организации является либо прибыль, либо убыток. Прибыль является финансовым результатом, если выручка от реализации больше всех расходов организации. Если же расходы организации больше выручки, тогда финансовым результатом является убыток.

Основными факторами, которые влияют на изменение прибыли (убытка) отчетного периода являются:

- выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

- себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг;

- расходы на реализацию;

- прочие операционные доходы;

- прочие операционные расходы;

- внереализационные доходы;

- внереализационные расходы.

Итак, можно проанализировать влияние данной группы факторов на сумму прибыли (убытка) отчетного периода. Необходимо определить какие факторы будут влиять на сумму прибыли. Данные для расчета расходов на сумму прибыли отражаются в нижеприведенной таблице.

Анализируя таблицу 3.11 можно сделать вывод, что в отчетном периоде на основании данных расчетов на заводе была прибыль, которая составила 32,7 млн.р. На данную ситуацию повлияли следующие факторы:

1) за счет увеличения выручки от реализации товаров, работ, услуг на 491,3 млн.р. прибыль отчетного периода составила 40,32 млн.р.;

2) за счет увеличения себестоимости реализованной продукции, товаров, работ и услуг на 443,6 млн.р. прибыль отчетного периода снизилась на 6,5 млн.р.;

3) за счет увеличения расходов на реализацию на 49,4 млн.р. прибыль отчетного периода снизилась на 35,52 млн.р.;

Таблица 3.10

Исходные данные для анализа влияния расходов на прибыль (убыток) отчетного периода на материалах КУП “Калинковичский завод бытовой химии” за 2009/2010 гг.

Показатель	2009 год	2010 год	Отклонение, (+,-)
	сумма, млн.р	коэффи- циент	сумма, млн.р	коэффи- циент	сумма, млн.р	коэффи- циент
1. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг	1154	1	1645,3	1	491,3	-
2. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг	1026,7	0,8896880	1470,3	0,8936364	443,6	0,0039484
3. Расходы на реализацию	32,6	0,0282496	82	0,0498389	49,4	0,0215894
4. Прибыль (убыток) от реализации	94,7	0,0820624	93	0,0565247	-1,7	0,0255378
5. Прочие операционные доходы	-	-	149,5	-	149,5	-
6. Прочие операционные расходы	-	-	102,6	-	102,6	-
7. Внереализационные доходы	19,8	-	2,1	-	-17,7	-
8.Внереализационные расходы	5,2	-	-	-	-5,2	-
9. Прибыль (убыток) отчетного периода	109,3	0,0947140	142	0,0863064	32,7	-0,0084076

Таблица 3.11

Расчет влияния расходов на изменение суммы прибыли (убытка) в 2010 году

Фактор	Расчет влияния факторов	Размер влияния
1. Выручка от реализации товаров, работ, услуг, млн.р.	491,3 * 0,0820624 = 40,32	+ 40,32
2.Себестоимость реализованной продукции,товаров, работ, услуг, млн.р.	0,0039484 * 1645,3 = 6,5	- 6,5
3. Расходы на реализацию, млн.р.	0,0215894 * 1645,3 = 35,52	- 35,52
4. Прочие операционные доходы, млн.р.	149,5	+149,5
5. Прочие операционные расходы, млн.р.	102,6	-102,6
6. Внереализационные доходы, млн.р.	2,1 - 19,8 = - 17,7	- 17,7
7.Внереализационные расходы, млн.р.	- 5,2	+ 5,2
Прибыль (убыток) отчетного периода, млн.р.	40,32 - 6,5 - 35,52 + 149,5 - 102,6 - 17,7 + 5,2 = 32,7	+ 32,7

4) за счет увеличения прочих операционных доходов на 149,5 млн.р. прибыль отчетного периода увеличилась на 149,5 млн.р.;

5) за счет увеличения прочих операционных расходов на 102,6 млн.р. прибыль отчетного периода уменьшилась на эту же сумму;

6) за счет снижения внереализационных доходов на 17,7 млн.р. прибыль отчетного периода снизилась на 17,7 млн.р.;

уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Величина резервов может быть определена по формуле 3.4.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (прямая заработная плата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижения себестоимости изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрения новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.

Экономию затрат по оплате труда в результате внедрения организационно-технических мероприятий можно рассчитать по формуле 3.5.

Однако рассчитать данный резерв невозможно, так как за анализируемый период не внедрялись никакие мероприятия.

Резерв снижения материальных затрат можно определить по формуле 3.6. Однако данный резерв также невозможно рассчитать по тем же обстоятельствам.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации.

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др. [37, с.498-500].

3.6 Анализ маржинального дохода и точки безубыточности

Большую роль в обосновании управленческих решений в бизнесе играет маржинальный анализ, который называют еще анализом безубыточности или содействия доходу. Его методика базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства (реализации) продукции и прибылью, - и прогнозировании величины каждого из этих показателей при заданном значении других.

Эта методика основана на делении производственных и сбытовых затрат в зависимости от изменения объема деятельности организации на переменные (пропорциональные) и постоянные (непропорциональные) и использовании категории маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль (валовая маржа, маржа покрытия) - это выручка минус переменные затраты. Она включает в себя постоянные затраты и прибыль. Чем больше ее величина, тем больше вероятность покрытия постоянных затрат и получения прибыли от производственной деятельности.

Маржинальный анализ (анализ безубыточности) широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой. Он позволяет:

· более точно исчислить влияние факторов на изменение суммы прибыли и на этой основе более эффективно управлять процессом формирования и прогнозирования ее величины;

· определить критический уровень объема продаж ( порога рентабельности), постоянных затрат, цены при заданной величине соответствующих факторов;

· установить зону безопасности (зону безубыточности) организации;

· исчислить необходимый объем продаж для получения заданной величины прибыли;

· обосновать наиболее оптимальный вариант управленческих решений, касающихся изменения производственной мощности, ассортимента продукции, ценовой политики, вариантов оборудования, технологии производства, приобретения комплектующих деталей и др. с целью минимизации затрат и увеличения прибыли.

Большой интерес представляет методика маржинального анализа прибыли, широко используемая в западных странах. В отличие от традиционной методики анализа прибыли она позволяет полнее изучить взаимосвязи между показателями и точнее измерить влияние факторов. Продемонстрируем это с помощью сравнительного анализа.

По методике факторного анализа прибыли, применяемой в нашей стране, обычно используют модель 3.9. При этом исходя из предположения, что все приведенные факторы изменяются сами по себе, независимо друг от друга. Данная модель не учитывает взаимосвязь объема производства (реализации) продукции и ее себестоимость. Обычно при увеличении объема производства (реализации) себестоимость единицы продукции снижается, так как возрастает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных затрат остается без изменения. И, наоборот, при спаде производства себестоимость изделий возрастает из-за того, что больше постоянных расходов приходится на единицу продукции.

В зарубежных странах для обеспечения системного подхода при изучении факторов изменения прибыли и прогнозирования ее величины используется модель 3.8.

Эта формула применяется для анализа прибыли от реализации отдельных видов продукции. Она позволяет определить изменение суммы прибыли за счет количества реализованной продукции, цены, уровня удельных переменных и суммы постоянных затрат. Для анализа возьмем в пример средство “Альмира”.

Таблица 3.12

Анализ прибыли

Показатель	2009 год	2010 год	Отклонение, (+,-)	Подстановка	Влияние факторов
				1 - я	2 - я	3 - я
1.Объем реализованной продукции, шт	4800	4000	- 800	4000	4000	4000	2299-3259 = -960
2.Цена единицы продукции, тыс.р.	6,3	6,5	+ 0,2	6,3	6,5	6,5	3099-2299 = +800
3.Себестоимость изделия, тыс.р.	6,3	7,8	+ 1,5	-	-	-	-
В том числе переменные затраты	5,1	4,8	- 0,3	5,1	5,1	4,8	4299-3099 = +1200
4.Сумма постоянных расходов, тыс.р.	2501	3035	+ 534	2501	2501	2501	3765-4299 = -534
5.Прибыль, тыс.р.	3259	3765	+ 506	2299	3099	4299	3765-3259 = +506

Анализируя таблицу 3.12 можно сделать вывод, что в 2010 году по сравнению с 2009 годом прибыль увеличилась по средству “Альмира” на 506 тыс.р. На это повлияли следующие факторы:

1) за счет снижения объема реализованной продукции на 800 шт. прибыль снизилась на 960 тыс.р.;

2) за счет увеличения цены в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 0,2 тыс.р. прибыль увеличилась на 800 тыс.р.;

3) за счет уменьшения переменных расходов 2010 годом по сравнению с 2009 годом на 0,3 тыс.р. прибыль увеличилась на 1200 тыс.р.;

4) за счет увеличения суммы постоянных расходов в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 534 тыс.р. прибыль уменьшилась на 534 тыс.р.

Таким образом, положительное влияние на сумму прибыли оказали такие факторы как увеличение цены единицы продукции и снижение переменных расходов, а отрицательное влияние оказали снижение объема реализованной продукции и увеличение постоянных расходов.

Если же говорить в целом, то на КУП “Калинковичский завод бытовой химии” существует резерв увеличения прибыли. Прежде всего, необходимо увеличить объем реализованной продукции путем замены сырья для производства данного вида продукции. Также необходимо снизить постоянные расходы. Для этого необходимо пересмотреть статьи, как содержание аппарата управления цеха, содержание прочего цехового персонала, амортизация зданий, сооружений и инвентаря и другие. Необходимо своевременно производить ремонт

здания, сооружения и инвентаря, а также можно производить испытания, опыты и исследования. Тем самым, следует не запускать простоев и исследовать причины, обеспечивать рынок сбыта необходимым ассортиментом товаров, увеличить конкурентоспособность, то есть повысить качество товара, новизну, технический уровень производимого и продаваемого товара. Также необходимо проанализировать изменение тарифов на услуги, оказываемые сторонними организациями. Это своевременная оплата за электроэнергию, газ, банковские проценты и другие факторы.

Что же касается точки безубыточности, то, в первую очередь, необходимо дать определение, что такое безубыточность.

Безубыточность - такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков, выручка покрывает только затраты.

Безубыточный объем продаж можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль организации.

Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж продукции - это зона безопасности (зона прибыли), и чем больше она, тем прочнее финансовое состояние организации.

Безубыточный объем продаж и зона безопасности организации - основополагающие показатели при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений, оценке деятельности организации, определять и анализировать которые должен каждый бухгалтер, экономист, менеджер.

Для определения их уровня можно использовать аналитический и графический способы. Для примера возьмем средство “Альмира”.

Объем выпущенной продукции 4000 шт.

Цена изделия (р) 6,5 тыс.р.

Выручка (нетто) (В) 26000 тыс.р.

Постоянные затраты (А) 3035 тыс.р.

Переменные расходы на единицу продукции (b) 4,8 тыс.р.

Переменные расходы на весь выпуск продукции (Зпер) 19200 тыс.р.

Прибыль от реализации продукции (П) 3765 тыс.р.

Маржа покрытия (МП = В - Зпер) 6800 тыс.р.

Доля маржи покрытия (Дмп) 0,3

Ставка маржи покрытия (Смп) 1,7 тыс.р.

Для определения безубыточного объема продаж и зоны безопасности организации построим график (рис. 3.3). По горизонтали откладывается величина объемов продажи в натуральном выражении. По вертикали откладывается объем выручки от реализации в млн.р.



Рис. 3.3. Зависимость между прибылью, объемом реализации продукции и ее себестоимость

Аналитический способ расчета безубыточного объема продаж более удобен, чем графический, так как исключает необходимость чертить каждый раз график, что достаточно трудоемко. Можно просто вывести ряд формул и с их помощью рассчитать данные показатели.

Безубыточный объем продаж рассчитывается по формуле 3.11. Рассчитав данную формулу на основании вышеизложенного примера видно, что безубыточный объем продаж в стоимостном выражении составляет 140 млн.р., а в натуральном выражении на основании формулы 3.12 безубыточный объем продаж составляет 2000 шт. В процентах точка критического объема реализации составляет 45%. Это говорит о том, что КУП “Калинковичский завод бытовой химии” является убыточной организацией.

Анализ в точке безубыточности предполагает, что отчетность в организации содержит раздельные данные о переменных и постоянных затратах. При этом методе четко и наглядно представляются взаимосвязи между выручкой от реализации продукции, затратами и прибылью.

Анализ в точке безубыточности дает руководителям всех уровней информацию для лучшего принятия решения в будущем. По средствам такого анализа мы можем лучше оценить возможности получения прибыли.

Заключение

Учет затрат на производство продукции, выполнения работ и оказания услуг является основным центральным участком бухгалтерии, так как здесь формируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации. Этот участок учета зависит главным образом от технологии изготовления и характера продукции, организации и типа производства. Эти факторы предопределяют различия в методах учета производства и калькулирования себестоимости, применяемых в разных отраслях промышленности, в построении аналитического учета производства, первичной документации по учету затрат и выработки, систематизации документов и т.д.

Изучив и проанализировав первую главу хотелось бы отметить, что существует много определений категории “затраты”. Так, например, Астахов В.П. под затратами понимает общий объем текущих издержек организации, включающий как производственное, так и непроизводственное потребление соответствующих ресурсов. В Инструкции по бухгалтерскому учету “Расходы организации” под затратами организации понимается стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг. Рассмотрев эти два понятия категории затрат хотелось бы отметить, что более точное понятие представлено в Инструкции по бухгалтерскому учету “Расходы организации”.

Что же касается классификации затрат, то здесь существует также несколько мнений авторов. Кто-то выделяет больше классификационных признаков, кто-то меньше. Поэтому проанализировав классификацию затрат на производство можно сказать, что на наш взгляд более полно и широко раскрыта классификация затрат у Керимова В.Э., так как он больше всех предложил классификационных признаков.

Несколько слов хотелось бы отметить о себестоимости. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. Использование этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов оптимизации себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

В данной работе было выделено несколько понятий категории “себестоимость”. Рассмотрев данную категорию можно сказать, что многие авторы выделяют категорию себестоимость продукции как выраженное в денежной форме затраты организации на изготовление и реализацию производственных изделий. Однако данное определение является методологически неверным, так как в процессе производства участвуют не денежные, а материальные, трудовые и финансовые ресурсы. Поэтому на наш взгляд правильное определение выделено у Чмыховой Ж.М., где под себестоимостью продукции понимается продукции (работ, услуг) понимает стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также затрат на ее производство и реализацию.

Как известно, себестоимость готовой продукции подлежит калькулированию. Поэтому основное место в системе производственного учета приобретает совершенствование методов учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции. В первой главе выделены такие методы как попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный, метод усеченной себестоимости, гибридный метод, а также “стандарт-кост” и “директ-кост”.

Для совершенствования учета затрат, прежде всего, необходимо их нормировать. В настоящее время для организации все более актуальной становится задача предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Необходимо осуществлять предварительный контроль затрат, своевременно выявлять и устранять отклонения от нормативов, тем самым внедряя в практику КУП “Калинковичский завод бытовой химии” систему “стандарт-кост”. Особенностью данной системы является учет нормативных (стандартных) затрат и возникших отклонений фактических затрат от нормативных на синтетических и аналитических счетах. Информация об имеющихся отклонениях будет использоваться руководителем организации для принятия оперативных управленческих решений. Это позволит пользоваться не всеми сведениями о ходе производственного процесса, а только теми, которые характеризуют отклонения от нормативов. Тем самым будет об6еспечиваться быстрота оценок и принятия решений, их действенность.

Одним из вариантов учета затрат системы управленческого учета, применяемой в зарубежных компаниях, является планирование и учет неполной, ограниченной себестоимости по объектам учета, то есть система “директ-костинг”. Сущность данной системы состоит в разделении себестоимости на затраты являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема выполненных работ.